本文在對新頒布的《企業(yè)會計準則——金融工具確認和計量》準則全面分析的基礎(chǔ)上，通過與國際會計準則相關(guān)內(nèi)容的比較，提出了關(guān)于我國金融工具會計準則如何與國際準則接軌的思考與建議。
一、新準則與國際會計準則基本趨同
1.關(guān)于金融資產(chǎn)與金融負債的分類
我國2006年頒布的《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》（以下簡稱《我國準則》）規(guī)定，金融資產(chǎn)在初始確認時分為四類：（1）以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)，包括交易性金融資產(chǎn)和指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)；（2）持有至到期投資；（3）貸款和應收款項；（4）可供出售金融資產(chǎn)。同時規(guī)定，金融負債應當在初始確認時劃分為下列兩類：（1）以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債，包括交易性金融負債和指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債；（2）其他金融負債。
而國際會計準則委員會2000年發(fā)布的《國際會計準則第39號——金融工具：確認和計量》（以下簡稱《國際準則》）中，也做出了同樣的規(guī)定。
2.有關(guān)金融工具的確認
�。�1）金融工具的初始確認
金融工具的初始確認是指將金融工具列入資產(chǎn)負債項目的過程。金融工具和一般資產(chǎn)負債會計確認基本原理相同，只有符合金融工具的會計標準時才能列入資產(chǎn)負債表。對于金融工具而言，金融工具是被確認為資產(chǎn)還是負債，只有成為金融工具合同條款的一方時，該企業(yè)才能在其資產(chǎn)負債表上確認金融資產(chǎn)或金融負債。對于金融工具的初始確認，《我國準則》和《國際準則》的觀點是一致的。
�。�2）金融負債的終止確認
《我國準則》規(guī)定，金融負債的現(xiàn)時義務全部或部分已經(jīng)解除，才能終止確認該金融負債�！秶H準則》規(guī)定，只有當金融負債（或金融負債的一部分）消除時（也就是說，當合同中規(guī)定的義務解除、取消或逾期時），企業(yè)才能將該項金融負債（或該項金融負債的一部分）從資產(chǎn)負債表內(nèi)剔除。將兩者相對比，我們發(fā)現(xiàn)兩者基本相同。
3.關(guān)于金融資產(chǎn)的后續(xù)計量
《我國準則》規(guī)定，企業(yè)應當按照公允價值對金融資產(chǎn)進行后續(xù)計量，且不扣除將來處置該金融資產(chǎn)時可能發(fā)生的交易費用。但是，下列情況除外：
�。�1）持有至到期投資以及貸款和應收款項，應當采用實際利率法，按攤余成本計量。
�。�2）在活躍市場中沒有報價且其公允價值不能可靠計量的權(quán)益工具投資，以及與該權(quán)益工具掛鉤并須通過交付該權(quán)益工具結(jié)算的衍生金融資產(chǎn)，應當按照成本計量。
而對于金融資產(chǎn)的后續(xù)計量，《國際準則》也做出了同樣的規(guī)定。
4.關(guān)于金融資產(chǎn)減值損失的確認和轉(zhuǎn)回
金融資產(chǎn)與其他資產(chǎn)的區(qū)別在于其承受著較大的金融風險。因此，對金融資產(chǎn)減值損失的確認和計量，國際通行的做法是未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)法。《我國準則》同樣要求企業(yè)應當在資產(chǎn)負債表日對以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)以外的金融資產(chǎn)的賬面價值進行檢查，有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，應當計提減值準備。
同時，在金融資產(chǎn)減值損失的轉(zhuǎn)回上，《我國準則》也與《國際準則》保持了高度一致。當有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)價值已恢復，且客觀上與確認該損失后發(fā)生的事項有關(guān)，原確認的減值損失應當予以轉(zhuǎn)回，計入當期損益。只有可供出售權(quán)益工具投資發(fā)生的減值損失，不得通過損益轉(zhuǎn)回。
5.關(guān)于公允價值的確定
對于公允價值的確定方法，《我國準則》參照《國際準則》做出了以下規(guī)定：如果相關(guān)金融資產(chǎn)或金融負債存在活躍市場的，應當以活躍市場中的報價作為其公允價值確定的基礎(chǔ)，除非有足夠的證據(jù)表明最近交易的市場報價不是公允價值的，需要進行調(diào)整；對于不存在活躍市場的金融工具，應當采用估值技術(shù)確定其公允價值，運用估值技術(shù)得出的結(jié)果，應當反映估值日在公平交易中采用的交易價格。企業(yè)應當選擇市場參與者普遍認同，且被以往市場實際交易價格驗證具有可靠性的估值技術(shù)，并應當定期使用沒有經(jīng)過修正或重新組合的金融工具公開交易價格校正所采用的估值技術(shù)，并測試該估值技術(shù)的有效性。
二、新準則與國際會計準則的差異比較
1.關(guān)于金融資產(chǎn)和金融負債的會計涵義
《我國準則》規(guī)定，金融資產(chǎn)，是指企業(yè)的下列資產(chǎn)：（1）現(xiàn)金；（2）持有的其他單位的權(quán)益工具；（3）從其他單位收取現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的合同權(quán)利；（4）在潛在有利條件下，與其他單位交換金融資產(chǎn)或金融負債的合同權(quán)利；（5）將來須用或可用企業(yè)自身權(quán)益工具進行結(jié)算的非衍生工具的合同權(quán)利，企業(yè)根據(jù)該合同將收到非固定數(shù)量的自身權(quán)益工具；（6）將來須用或可用企業(yè)自身權(quán)益工具進行結(jié)算的衍生工具的合同權(quán)利，但企業(yè)以固定金額的現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)換取固定數(shù)量的自身權(quán)益工具的衍生工具合同權(quán)利除外。其中，企業(yè)自身權(quán)益工具不包括本身就是在將來收取或支付企業(yè)自身權(quán)益工具的合同。
在《國際準則》中，金融資產(chǎn)，是指企業(yè)的下列資產(chǎn)：（1）現(xiàn)金；（2）從另一個企業(yè)收取現(xiàn)金或另一金融資產(chǎn)的合同權(quán)利；（3）在潛在有利條件下，與另一個企業(yè)交換金融工具的合同權(quán)利；（4）另一個企業(yè)的權(quán)益工具。
從上可見，兩準則對于金融資產(chǎn)的定義前四項包含的內(nèi)容是一樣的，但我國相對于國際上又補充了第五項和第六項，使得金融資產(chǎn)定義更加準確、嚴謹。對于金融負債，《我國準則》和《國際準則》同樣存在這種差異。
2.關(guān)于金融資產(chǎn)的終止確認
《我國準則》規(guī)定，金融資產(chǎn)滿足下列條件之一的，應當終止確認：（1）收取該金融資產(chǎn)現(xiàn)金流量的合同權(quán)利終止；（2）該金融資產(chǎn)已轉(zhuǎn)移，且符合《企業(yè)會計準則第23號——金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》規(guī)定的金融資產(chǎn)終止確認條件�！秶H準則》認為，只有當對構(gòu)成金融資產(chǎn)或金融資產(chǎn)的一部分的合同權(quán)利失去控制時，企業(yè)應終止確認該項金融資產(chǎn)或該部分金融資產(chǎn)。如果企業(yè)行使了合同中規(guī)定的獲利權(quán)，這些權(quán)利已逾期或企業(yè)放棄了這些權(quán)利，則表明企業(yè)對這些權(quán)利失去了控制。
將《我國準則》的金融資產(chǎn)終止確認標準和《國際準則》的終止確認標準相比，我們可以發(fā)現(xiàn)《我國準則》的終止確認標準比較簡明、易懂。而《國際準則》終止確認標準運用的是控制分析法，它強調(diào)企業(yè)對金融資產(chǎn)的控制。資產(chǎn)的控制，是指獲得該資產(chǎn)創(chuàng)造的未來經(jīng)濟利益的權(quán)力。判斷企業(yè)是否已對金融資產(chǎn)失去控制，《國際準則》采用了排除法予以說明。
3.關(guān)于交易日與結(jié)算日
與傳統(tǒng)業(yè)務一樣，金融資產(chǎn)或金融負債的確認也有一個時間問題，為了說明這個問題必須說明交易日與結(jié)算日兩個時間段，由于交易日與結(jié)算日的確認時點不同，由此而來也產(chǎn)生了對資產(chǎn)與負債確認上的差別。
（1）交易日。交易日是指企業(yè)承諾購買資產(chǎn)的日期。交易日會計處理方法是指在交易日確認預期收到的資產(chǎn)及因此應承諾的負債。
�。�2）結(jié)算日。
結(jié)算日是指將資產(chǎn)交付給企業(yè)的日期。結(jié)算日會計方法是指，在資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓給企業(yè)的那天才確認該項資產(chǎn)。運用結(jié)算日會計方法時，企業(yè)對將要收到的資產(chǎn)在交易日至結(jié)算日期間內(nèi)公允價值的變動所采用的會計方法，以成本入賬的資產(chǎn)，其價值的變動將不予確認；對于為交易而持有的資產(chǎn)，其價值的變動則應計入凈損益；而對于歸類為可供出售的資產(chǎn)，其價值的變動則按情況計入凈損益或權(quán)益中。
《國際準則》規(guī)定，以“常規(guī)”方式購買金融資產(chǎn)，按交易日或結(jié)算日會計方法進行確認。以“常規(guī)”方式出售的金融資產(chǎn)，應運用結(jié)算日會計方法予以確認。所謂“常規(guī)”是指對于購買和出售的金融資產(chǎn)合同，通常是在約定的時間內(nèi)交付該項資產(chǎn)。而對于這一部分，《我國準則》尚存在空白。
4.關(guān)于金融工具的初始計量
企業(yè)在初始確認金融資產(chǎn)或金融負債，應當按照公允價值計量。對于這一觀點，《我國準則》和《國際準則》是一致。所不同的是對交易費用的會計處理�！段覈鴾蕜t》規(guī)定，對于以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)或金融負債，相關(guān)交易費用應當計入當期損益；對于其他類別的金融資產(chǎn)或金融負債，相關(guān)交易費用應當計入初始確認金額。而《國際準則》規(guī)定，交易費用應在初始計量時計入各金融資產(chǎn)和金融負債的成本。
5.金融負債的后續(xù)計量
《我國準則》規(guī)定，企業(yè)應當采用實際利率法，按攤余成本對金融負債進行后續(xù)計量。但是，下列情況除外：
�。�1）以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債，應當按照公允價值計量，且不扣除將來結(jié)清金融負債時可能發(fā)生的交易費用。
�。�2）與在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的權(quán)益工具掛鉤并須通過交付該權(quán)益工具結(jié)算的衍生金融負債，應當按照成本計量。
�。�3）不屬于指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債的財務擔保合同，或沒有指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益并將以低于市場利率貸款的貸款承諾，應當在初始確認后按照下列兩項金額之中的較高者進行后續(xù)計量：
�、侔凑铡镀髽I(yè)會計準則第13 號——或有事項》確定的金額；
�、诔跏即_認金額扣除按照《企業(yè)會計準則第14 號——收入》的原則確定的累計攤銷額后的余額。
《國際準則》認為，初始確認后，對為交易而持有的負債以及屬于負債的衍生工具，應以公允價值計量；但對于與未上市權(quán)益性工具（其公允價值不可以可靠地計量）相聯(lián)系、且須通過交付這種權(quán)益性工具進行結(jié)算的衍生負債，則應以成本計量。
從上可以看出，《我國準則》和《國際準則》對于金融負債后續(xù)計量的規(guī)定大致相同，都要求對絕大多數(shù)金融負債采用成本或攤余成本來計量。但同時也存在差別�！段覈鴾蕜t》對不屬于指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債的財務擔保合同，或沒有指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益并將以低于市場利率貸款的貸款承諾，作了額外的規(guī)定。
6. 關(guān)于持有的金融資產(chǎn)減值的判斷標準
對于持有的金融資產(chǎn)減值的判斷標準，《我國準則》和《國際準則》規(guī)定有所不同。
《我國準則》規(guī)定，金融資產(chǎn)發(fā)生減值的客觀證據(jù)，包括下列各項：
�。�1）發(fā)行方或債務人發(fā)生嚴重財務困難；
�。�2）債務人違反了合同條款，如償付利息或本金發(fā)生違約或逾期等；
�。�3）債權(quán)人出于經(jīng)濟或法律等方面因素的考慮，對發(fā)生財務困難的債務人做出讓步；
�。�4）債務人很可能倒閉或進行其他財務重組；
�。�5）因發(fā)行方發(fā)生重大財務困難，該金融資產(chǎn)無法在活躍市場繼續(xù)交易；
�。�6）無法辨認一組金融資產(chǎn)中的某項資產(chǎn)的現(xiàn)金流量是否已經(jīng)減少，但根據(jù)公開的數(shù)據(jù)對其進行總體評價后發(fā)現(xiàn)，該組金融資產(chǎn)自初始確認以來的預計未來現(xiàn)金流量確已減少且可計量，如該組金融資產(chǎn)的債務人支付能力逐步惡化，或債務人所在國家或地區(qū)失業(yè)率提高、擔保物在其所在地區(qū)的價格明顯下降、所處行業(yè)不景氣等；
�。�7）債務人經(jīng)營所處的技術(shù)、市場、經(jīng)濟或法律環(huán)境等發(fā)生重大不利變化，使權(quán)益工具投資人可能無法收回投資成本；
�。�8）權(quán)益工具投資的公允價值發(fā)生嚴重或非暫時性下跌；
�。�9）其他表明金融資產(chǎn)發(fā)生減值的客觀證據(jù)。
《國際準則》規(guī)定，表明某項金融資產(chǎn)或某組金融資產(chǎn)發(fā)生減值或價值不可收回的客觀證據(jù)包括（從資產(chǎn)的持有方看）：
�。�1）發(fā)行方發(fā)生嚴重的財務困難；
�。�2）實際有違約行為，比如拖欠支付利息或本金；
�。�3）由于與借入方財務困難有關(guān)的經(jīng)濟或法律方面的原因，借出方給予借入方平時不愿做出的讓步；
�。�4）發(fā)行方很可能破產(chǎn)或進行其他財務重組；
�。�5）在前一個財務報告期，確認了該項資產(chǎn)的減值損失；
（6）由于財務困難，致使該項金融資產(chǎn)的活躍市場消失；
�。�7）以往應收賬款的收回方式表明應收賬款組合的面值不能全部收回；
從上比較，我們可以發(fā)現(xiàn)《我國準則》關(guān)于持有的金融資產(chǎn)減值的判斷標準的（1）至（5）項和《國際準則》的（1）（2）（3）（4）（6）項的內(nèi)容大致是相同的。不同的是《我國準則》更多地考慮到債務人所處的環(huán)境變化所導致的金融資產(chǎn)減值的情況，例如債務人所處的國家或地區(qū)以及市場等發(fā)生的重大不利變化。
三、啟示
通過對《我國準則》和《國際準則》的比較，我們不難看出兩者還存在著一定的差異。眾所周知，伴隨著國際金融市場的迅猛發(fā)展，金融工具在整個社會經(jīng)濟中的比重顯著上升，對企業(yè)的未來發(fā)展起著極其重要的作用。因此，筆者認為，《我國準則》在保持自己特色和合理性規(guī)定的同時，應進一步與國際會計慣例和《國際準則》接軌，合理吸收其先進的和有用的東西。在金融工具的定義、確認范圍、計量等方面，應盡量與國際準則一致，但在具體細節(jié)、會計處理等主要涉及國內(nèi)會計特性方面，可以根據(jù)我國企業(yè)的特點和現(xiàn)狀有所保留，以此不斷地修訂和完善我國的金融工具會計準則。具體可從以下幾方面著手：
首先，將公允價值作為金融工具的理想計量方式。雖然目前大多數(shù)國家對金融工具仍采用混合計量模式。但以公允價值作為金融工具的計量屬性是國際會計界的長遠目標。為此，國際會計準則委員會已經(jīng)明確公允價值將是金融工具唯一相關(guān)的計量屬性。金融工具公允價值變動所產(chǎn)生的利得或損失應計入當期損益。此外，采用公允價值計量，還要防止其被濫用，最關(guān)鍵的問題在于充分的披露，包括對公允價值的確定方法，價值的變動等如實地進行反映。
筆者認為，雖然目前在我國采用估值技術(shù)確認金融資產(chǎn)或金融負債的公允價值在執(zhí)行中存在一定的困難，而且目前國內(nèi)的大多數(shù)從業(yè)人員對此尚難以適應。但是在公允價值的確定上采用國際通用的方法，有利于更好的與國際接軌，增強會計報表的可比性。
再次，我國會計準則的表述與應用應趨于簡化。例如，篇幅冗長的美國財務會計準則大部分內(nèi)容用于舉例說明如何在特定環(huán)境下應用該準則以及美國財務會計準則委員會的闡釋，無疑增加了準則使用的復雜性和難度。而國際會計準則委員會制定的國際會計準則在形式上避免了冗長的問題，并且通過進一步修訂也簡化了準則的應用，這對我國制定金融工具會計準則提供了良好的借鑒。
