一、集裝箱多種合成方式
自1996年開始，在集裝箱運輸業(yè)陸續(xù)出現(xiàn)了通過航運業(yè)間艙位合作的形式經(jīng)營班輪運輸?shù)哪Ｊ�。后來，隨著世界經(jīng)濟(jì)全球化進(jìn)程的進(jìn)一步加快，國際集裝箱運輸?shù)娜蚧潭纫苍絹碓礁�，面對航運市場日益加劇的競爭，為了保有并擴(kuò)大基本港的直掛運輸服務(wù)網(wǎng)絡(luò)，為客戶提供更方便更高頻次的班期，通過合作減少貨物的中轉(zhuǎn)運輸，有效降低集裝箱中轉(zhuǎn)費等營運成本，同時提高自營船的艙位利用率，提升企業(yè)在市場上的競爭力。目前幾乎所有的班輪公司都加快了航運合作的發(fā)展步伐，集裝箱行業(yè)的合作已經(jīng)遍布世界各地，幾乎所有的航線都有合作的影子。集裝箱航運合作的經(jīng)營方式，也呈現(xiàn)出更加靈活和多樣性態(tài)勢。除了原有的集裝箱船舶自營、船舶期租及航次租船方式以外，逐漸出現(xiàn)了帶有集裝箱運營本質(zhì)待征的獨特的艙位互租（租入及租出）、艙位互換、共同派船以及共同派船與艙位互租等同時進(jìn)行的、涉及兩家甚至多家集裝箱運輸公司間合作的多種運營方式。
從財務(wù)核算角度看日常復(fù)雜的合作業(yè)務(wù)操作的本質(zhì)，可將艙位合作經(jīng)營方式具體拆分為艙位互換、艙位互租兩種經(jīng)營模式：
“艙位互換”，是指合作方之間在相同航線或者不同航線上的交換艙位使用的一種航線合作方式，又可分為共同派船下的艙位互換、聯(lián)營體或合作方之間甚至跨航區(qū)的任何不同航線間的艙位互換，這種互換很可能是不同量、不同質(zhì)。在相同航線上的互換稱為“共同派船”，一般來講，各方可按各自所投船舶實際可用艙位占總投入可用艙位的比重，享受在所有船上同等的固定的艙位使用量。
“艙位互租”包括艙位出租、艙位租入，是指合作雙方之間以現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價物的方式買賣艙位。
艙位互換（固定艙位交換部分）和艙位互租在交易性質(zhì)上是不同的，艙位互換是雙方艙位的互相交換，可能是等量等價的，也可能是不等價或不等量的，也可能是在總協(xié)議上是等價等量但總協(xié)議分到具體航線上是不等價不等量的。大部分時候，雙方甚至只計算量、并不涉及到賬目和資金的結(jié)算。但這種互換所涉及的量并不是能夠在一個結(jié)算年度內(nèi)完全雙方對等交換的，會由于一個合作循環(huán)未結(jié)束，而需要來年繼續(xù)合作，以完成接受對方補償提供的艙位或繼續(xù)提供欠對方的艙位。
在實際工作中，即使同一航線、同一船舶，都有可能涉及到多種合作方式同時并存。
以上這些錯綜復(fù)雜的業(yè)務(wù)運營模式，給集裝箱運輸業(yè)的核算帶來了新的研究課題。
二、完成航次的核算
完成航次核算，歷來是航運業(yè)核算的最根本的一個基礎(chǔ)和出發(fā)點。傳統(tǒng)的完成航次核算，是航運公司對自己負(fù)責(zé)經(jīng)營的船舶完成一個調(diào)度統(tǒng)計關(guān)門航次所進(jìn)行的效益核算。日常發(fā)生的收支，按完成航次的口徑進(jìn)行歸集和分配。其中，收入為這一個航次所運輸貨物按運費艙單應(yīng)收取的全部運費，成本為需要支付的傭金、港口費、貨物裝卸及轉(zhuǎn)運費用、集裝箱使用成本、燃油費、船舶成本以及稅費和分?jǐn)偡峙涞墓芾碣M用和財務(wù)費用等。這些收入和成本，構(gòu)成了每一個完成航次的收入成本及利潤，也就完成了完成航次效益的核算。
但隨著航線合作的進(jìn)行，進(jìn)行日常運營管理的航次，已經(jīng)不再是原來本公司負(fù)責(zé)經(jīng)營的船舶（包括自有船、期租或光租租入并投入于本公司貨運業(yè)務(wù)的船舶），在日常經(jīng)營管理過程中，在公司業(yè)務(wù)系統(tǒng)內(nèi)跟蹤管理并采集運費艙單及成本信息的航次，已經(jīng)包括了所有屬于合作方負(fù)責(zé)經(jīng)營，但其中有本公司利用互換換入艙位進(jìn)行集裝箱運輸經(jīng)營的航次，以及通過租入對方艙位運輸本公司集裝箱的合作方的航次，這些航次同樣具備所有應(yīng)有的集裝箱運輸收支動態(tài)等信息，并且同樣有完成航次，同樣這些航次上具有本公司運輸?shù)奶釂�。對這些航次的核算是否正確，也將反過來影響到本公司投入經(jīng)營船舶的經(jīng)營實際業(yè)績核算的正確性。
航線合作后宜采用的完成航次核算方法。
1.收入核算
�。�1）提單收入：由于無論是不是自營航次，對于集裝箱運輸來講，都可以根據(jù)各航次提供的可用艙位，對外進(jìn)行銷售，接受訂艙，并安排進(jìn)行與自營船舶航次無異的貨物運輸，在收入核算單據(jù)——運費艙單上，雖然完成運輸?shù)拇酱尾煌�，但在其他方面沒有任何區(qū)別，均有一致的應(yīng)具備的運費信息。因此，在收入核算上，可以依據(jù)各提單項下的運費情況，根據(jù)實際載貨的航次，如實進(jìn)行核算，保證收入核算信息及數(shù)據(jù)與原始單據(jù)完全一致。
�。�2）艙位出租收入：無論對于什么類型的船舶，無論是用何種協(xié)議方式取得的艙位使用權(quán)，對于通過協(xié)議將所擁有的艙位使用權(quán)出讓給其他方，所取得的艙位使用收入，均應(yīng)作為航次收入的一部份。單獨設(shè)置收入核算科目記錄通過出租艙位所取得的收入。即使是互換得來的艙位再出租，也同樣作為出租艙位收入處理。
�。�3） 互換艙位情況下同意對方臨時超量使用艙位所取得的補償：這類收益處理，可參照艙位出租收入的處理方式，差別只在于這部分是根據(jù)臨時性協(xié)議出租艙位，但性質(zhì)同（2），同樣可列作艙位出租收入。
以上所有的收入處理，都保持了收入核算數(shù)據(jù)均有業(yè)務(wù)部門單證作支持，都有事實依據(jù)，保持了收入核算的真實性與正確性。
2.成本核算
航線合作下的成本核算，需要區(qū)分直接成本與間接成本，分別進(jìn)行處理。直接成本包括貨物費、中轉(zhuǎn)費、集裝箱使用費、稅金、傭金；間接成本包括船舶固定成本、燃油費、港口費、管理費用、財務(wù)費用。
�。�1）直接成本處理
參照收入直接核算到實際經(jīng)營航次的核算方法，所有這些直接成本的發(fā)生與實際承運的相關(guān)提單項下的集裝箱箱子操作直接相關(guān)，可以根據(jù)相應(yīng)的提單號碼及箱子號碼以及此箱子應(yīng)有的訂艙時預(yù)設(shè)的運輸動態(tài)，通過系統(tǒng)跟蹤和自動判別，直接記錄到相應(yīng)的承運航次。如集裝箱的裝卸費，根據(jù)提單所運箱子所經(jīng)過的運輸工具即載體——船名航次港口，相關(guān)箱號在此期間所發(fā)生的裝卸費，跟蹤記錄到實際裝運這些箱子的相應(yīng)船名航次的“貨物費—裝卸費”成本中�；谶@樣的判斷，所有這些直接成本直接記賬到了與箱子運輸直接相關(guān)的承運船名航次中，也就完成了航次核算過程。
通過對直接收入和直接成本的記錄，在所有的航次中已經(jīng)記錄到所實際運輸箱子的相關(guān)的收入和直接成本。
（2）間接成本處理
間接成本的核算比較復(fù)雜，可以分成幾個層次進(jìn)行分析，通過分析，可以較合理地確定核算的方法選擇。
間接費用又可以分為兩類，一類為與船經(jīng)營直接相關(guān)的費用，如船舶固定成本、燃油費、港口費，這些成本只有自營船舶才會發(fā)生，對于互換換入或租入合作對方艙位搞運輸?shù)暮酱危遣粫a(chǎn)生這一類費用的。另一類為管理費用和財務(wù)費用，這些是公司發(fā)生的期間費用，屬于共同費用，與單獨某一條船沒有直接的關(guān)系。
對于開展多種合作經(jīng)營的公司，第一類與船直接相關(guān)的固定費用的核算問題是遇到的較難處理的問題。單純租賃艙位的，可根據(jù)買賣雙方的價格直接進(jìn)行收支結(jié)算和核算。存在成本核算問題的，只是互換情況下的合作方式。船舶折舊等固定成本、港口費、燃油費，在成本發(fā)生時必然是與某一特定的公司自己配備的船舶有關(guān)，相關(guān)的費用應(yīng)按原始?xì)w集方式，這與有沒有合作方式存在沒有關(guān)系，該怎么歸集就怎么歸集，相關(guān)費用直接歸集到實際的船名航次上。
3.成本不匹配問題的處理
�。�1）財務(wù)賬務(wù)處理
當(dāng)這一類固定成本歸集完后，就出現(xiàn)了一個問題，即在所有的船名航次上歸集的收入和成本開始出現(xiàn)不匹配。雖然成本核算方法上沒有任何問題，但呈現(xiàn)在每一完成航次的經(jīng)營利潤卻變得虛高或虛低。
對每一家航運公司來講，都需要考評自有船的投資回報、需要評估某一條航線、某一個航區(qū)的經(jīng)營效益。而目前，單一條航線中，且同時存在著自己經(jīng)營的航線和其他公司經(jīng)營但由本公司換入或租入艙位的多條航線，這些航線共同組成了類似傳統(tǒng)的“航線”，也可以將之稱為一個航線組。如果航線組比較獨立也可稱為航區(qū)。由于合作會跨航線、甚至跨航區(qū)，因此從業(yè)績管理角度出發(fā)，客觀上需要將不匹配的固定成本等成本進(jìn)行轉(zhuǎn)移，以能夠精確核算每一條船舶、每一個航區(qū)的經(jīng)營效益。而這一要求又與財務(wù)記賬所必需的規(guī)則相矛盾。
從實務(wù)上講，筆者傾向于在費用歸集階段，以及費用的實際成本歸集和核算上，著重于“重實證”的原則，按直接相關(guān)的方式歸集成本，并不再對相關(guān)成本在財務(wù)賬本上人為進(jìn)行轉(zhuǎn)移或調(diào)整。在此核算數(shù)據(jù)情況下，已經(jīng)能夠反映了航線航區(qū)收入情況以及邊際毛利。按目前航運公司在上市公司業(yè)績披露中，一般只披露到航區(qū)的重箱運量以及運費收入，按以上有關(guān)收入和直接成本的核算要點，已經(jīng)可以從賬本上出具重箱量及運費收入數(shù)據(jù)。另外，作為公司整體，也可以據(jù)此出具公司整體的財務(wù)報表。只是出具公司總體財務(wù)報表時，還有一點需要注意調(diào)整：即在互換艙位情況下，到年末時點與合作方之間未完成的艙位交換的循環(huán)，需要調(diào)整一部分未交換完畢的艙位的收入和成本的作價（對方欠的，欠對方的作成本），作為對整年收支核算的補全。但對交換艙位業(yè)務(wù)量所占比重極小且信息系統(tǒng)不健全的公司來講，因這部分結(jié)算甚為復(fù)雜，從重要性和實質(zhì)重于形式原則出發(fā)，可以根據(jù)實際情況考慮忽略，不作調(diào)整。
�。�2）管理會計及績效方面的處理
為解決單船經(jīng)營效果和航線經(jīng)營效益的分析，對收支不匹配的內(nèi)容仍需想辦法將之調(diào)整到匹配，以客觀并貼切反映每一個經(jīng)營層面的真實經(jīng)營業(yè)績。
從紛繁復(fù)雜的合作業(yè)務(wù)中，可以梳理出一條主線，即無論合作有多復(fù)雜，無論每一個合同中含有多少個交叉循環(huán)的合同，最終都可以將合作的業(yè)務(wù)細(xì)分拆為一對一的艙位交換關(guān)系�？梢粤谐鰪哪臈l航線換出多少艙位，由此換入了另一條航線多少個艙位，雖然可能數(shù)量不等量，但交換關(guān)系終究是一對一的，否則就只能是互租的關(guān)系了。根據(jù)列出的這一連串交換關(guān)系，就可以將自營船承擔(dān)的這三大類營運費用（港口費、燃油費、船舶成本），先計算本船的每一個艙位的價格，再根據(jù)對應(yīng)關(guān)系，轉(zhuǎn)移并折算到換入艙位對方船的每一個艙位應(yīng)承擔(dān)的成本。由于這類合同都是定量艙位交換，雙方是否實際完全使用了對方艙位，與合同執(zhí)行沒有關(guān)系，也不會因?qū)Ψ轿闯浞质褂门撐欢拐义X，因此，可以根據(jù)合同約定艙位數(shù)據(jù)進(jìn)行固定成本結(jié)轉(zhuǎn)。
通過這種方法，就將船舶固定成本、燃油費、港口費用分?jǐn)偟矫恳粭l營運的船上，這樣，所有的承擔(dān)運輸?shù)暮献鞣酱耐瓿珊酱畏峙涞玫搅讼鄳?yīng)的三項成本，也就均衡地解決了合作方式下船的固定成本核算不匹配的問題。
這樣，就解決了單船經(jīng)營效益客觀反映的問題，也解決了所有航線、所有航線群、所有航區(qū)的效益真實客觀反映問題。無論對內(nèi)還是對外，從財務(wù)核算上，從管理分析上，都有了解決的方案和可用的結(jié)果。
但上面已經(jīng)說過，這種分析不動基本的財務(wù)賬，而是在財務(wù)系統(tǒng)中另辟一塊核算系統(tǒng)，可稱為核算體系2，在核算體系2中實現(xiàn)管理會計的計算和核算。
上面有兩個成本未展開具體論述如何分配，即管理費用和財務(wù)費用。這兩項屬于公司的期間費用，可根據(jù)各公司自己的需要，考慮是否需要將之分配到每一個航次上去。如果決定分?jǐn)�，則可參照固定費用的處理方法。筆者比較傾向于不進(jìn)行航次分?jǐn)�，而是作為公司總體的期間費用，放在公司本部。因為，沒有一種非常合理的方式可以分配到每一個完成航次，也無法在日常將成本按實際，及時公正地分配。 對這兩項成本最主要的是要考慮如何節(jié)支，這是關(guān)鍵。相反，如果分?jǐn)偟胶骄�上，不利于航線經(jīng)營人員根據(jù)直接生產(chǎn)經(jīng)營情況，作出經(jīng)營策略的調(diào)整處理，容易分散視線。
收支根據(jù)以上處理之后，相關(guān)的內(nèi)部分析報表以及外部財務(wù)報告已經(jīng)能夠根據(jù)不同的需要進(jìn)行展示。以上是根據(jù)實際工作的經(jīng)驗，加上本人的理解所做的一點探索，還請各位專家指正，共同探討。
