納稅影響會計(jì)法下計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備對折舊以及所得稅的影響

    固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提，有利于提高資產(chǎn)的質(zhì)量，進(jìn)一步壓縮資產(chǎn)中的水分，但同時使會計(jì)核算的復(fù)雜程度加大。本文擬對納稅影響會計(jì)法下計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備對折舊以及所得稅的影響進(jìn)行簡要分析，不當(dāng)之處請指正。

    一、有關(guān)制度規(guī)定

    根據(jù)企業(yè)會計(jì)制度的有關(guān)規(guī)定，企業(yè)的固定資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)在期末按照賬面價值與可收回金額孰低計(jì)量，對可收回金額低于賬面價值的差額，應(yīng)當(dāng)計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。實(shí)際工作中企業(yè)應(yīng)在期末或者至少在每年年度終了，對固定資產(chǎn)逐項(xiàng)進(jìn)行檢查，如果由于市價持續(xù)下跌或技術(shù)陳舊、損壞、長期閑置等原因?qū)е缕涫栈亟痤~低于賬面價值的，則將該項(xiàng)固定資產(chǎn)的可收回金額低于賬面價值的差額作為減值準(zhǔn)備。

    按國家稅務(wù)總局發(fā)布的《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》中的規(guī)定，納稅人發(fā)生的存貨跌價準(zhǔn)備金、短期投資跌價準(zhǔn)備金、長期投資減值準(zhǔn)備金、風(fēng)險準(zhǔn)備基金（包括投資風(fēng)險準(zhǔn)備基金），以及國家稅收法規(guī)規(guī)定可提取的準(zhǔn)備金之外的任何形式的準(zhǔn)備金均不允許在所得稅前扣除。

    二、差異的產(chǎn)生及性質(zhì)

    按照上述規(guī)定進(jìn)行會計(jì)和稅務(wù)處理，會使會計(jì)利潤與應(yīng)納稅所得額產(chǎn)生差異，如何理解該差異以及該差異對企業(yè)所得稅有何影響，分析如下：財(cái)政部發(fā)布的《實(shí)施＜企業(yè)會計(jì)制度＞及其相關(guān)準(zhǔn)則問題解答》中規(guī)定，已計(jì)提減值準(zhǔn)備的固定資產(chǎn)在計(jì)提折舊時，應(yīng)當(dāng)按照該項(xiàng)固定資產(chǎn)的賬面價值（即固定資產(chǎn)原價減去累計(jì)折舊和已計(jì)提的減值準(zhǔn)備），以及尚可使用年限重新計(jì)算確定折舊率和拆舊額。這也就是說，固定資產(chǎn)未來計(jì)提的折舊要考慮固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的影響，由于減值準(zhǔn)備的影響，使得該項(xiàng)固定資產(chǎn)以后年度內(nèi)通過折舊形式計(jì)入成本、費(fèi)用的數(shù)額也發(fā)生了變化，利潤也相應(yīng)發(fā)生了變化。假設(shè)在其他因素不變的情況下，這里的變動金額實(shí)際上是計(jì)提的減值準(zhǔn)備在固定資產(chǎn)尚可使用年限內(nèi)的分?jǐn)�，因此在該�?xiàng)固定資產(chǎn)的未來使用年限內(nèi)能夠轉(zhuǎn)回，從而導(dǎo)致時間性差異的產(chǎn)生，這樣該時間性差異對所得稅的影響金額，可以遞延和分配到以后期間。

    三、舉例說明納稅影響會計(jì)法不計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備對折舊以及所得稅的影響

    假設(shè)某企業(yè)于某年12月購入一臺設(shè)備，該設(shè)備原值50萬元，預(yù)計(jì)使用年限10年，預(yù)計(jì)凈殘值為零，當(dāng)月投入使用。在設(shè)備使用年限內(nèi)企業(yè)的會計(jì)利潤每年均為15萬元，適用所得稅率33％（本例假設(shè)該企業(yè)一直采用企業(yè)會計(jì)制度，并不考慮其他因素的影響）。

    1、該設(shè)備從XXX1年起，每年應(yīng)計(jì)提折舊5萬元（50萬元／10年），每年編制會計(jì)分錄如下：

    借：制造費(fèi)用5

        貸：累計(jì)折舊5

    由于該設(shè)備正常計(jì)提折舊，不存在納稅調(diào)整因素，所以每年末計(jì)算應(yīng)交的所得稅為：15萬元×33％=4.95萬元

    編制會計(jì)分錄如下：
  
    借：所得稅4.95

        貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅4.95

     2、假設(shè)XXX6年12月31日，企業(yè)對固定資產(chǎn)進(jìn)行全面檢查，發(fā)現(xiàn)該設(shè)備的可收回價值為14萬元。由于該設(shè)備截止XXX6年末共計(jì)提折舊30萬元，其賬面凈值為20萬元，所以應(yīng)計(jì)提減值準(zhǔn)備為6萬元（20萬元－14萬元），編制會計(jì)分錄如下：

    借：營業(yè)外支出6

        貸：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備6

    同時在年末計(jì)算應(yīng)交的所得稅為：（15萬元＋6萬元）×33％=6.93萬元本期發(fā)生的時間性差異的所得稅影響金額為：6萬元×33％=1.98萬元

    編制會計(jì)分錄如下：

     借：所得稅4.95
         遞延稅款1.98

         貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅6.93

     3、企業(yè)于XXX7年起，對該設(shè)備按14萬元的基數(shù)計(jì)提折舊，每年應(yīng)提折舊3.5萬元（14萬元／4年），實(shí)際上是將已計(jì)提的減值準(zhǔn)備6萬元在該設(shè)備未來的尚可使用年限內(nèi)進(jìn)行分?jǐn)�，使每年�?yīng)計(jì)入成本費(fèi)用的折舊減少1.5萬元。XXX7年編制計(jì)提折舊的會計(jì)分錄如下：

    借：制造費(fèi)用35

        貸：累計(jì)折舊35

    同時在年末計(jì)算應(yīng)交的所得稅為：（15萬元－1.5萬元）×33％=4.455萬元本期發(fā)生的時間性差異的所得稅影響金額為：1.5萬元×33％=0.495萬元

    編制會計(jì)分錄如下：

    借：所得稅4.95
     
       貸：遞延稅款0.495
           應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅4.455

    4、企業(yè)XXX8年對該設(shè)備編制計(jì)提折舊的會計(jì)分錄同上。截止XXX8年末該設(shè)備累計(jì)折舊為37萬元，賬面凈值13萬元，賬面減值準(zhǔn)備6萬元。

    5、假設(shè)XXX8年末企業(yè)對固定資產(chǎn)進(jìn)行全面檢查，發(fā)現(xiàn)該設(shè)備的可收回價值為5萬元，則應(yīng)計(jì)提減值準(zhǔn)備2萬元（13萬元－6萬元－5萬元），編制計(jì)提減值準(zhǔn)備的會計(jì)分錄如下：

    借：營業(yè)外支出2

         貸：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備2

    同時在年末計(jì)算應(yīng)交的所得稅為：（15萬元＋2萬元－1.5萬元）X33％=5.115萬元本期發(fā)生的時間性差異的所得稅影響金額為：（2萬元－1.5萬元）×33％=0.165萬元，編制會計(jì)分錄如下：

    借：所得稅4.95
        遞延稅款0.165

        貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅5.115

    注：這里的時間性差異包括本期計(jì)提的減值準(zhǔn)備2萬元和以前計(jì)提本期轉(zhuǎn)回的減值準(zhǔn)備1.5萬元兩部分。

    6、企業(yè)于XXX9年起，對該設(shè)備按5萬元的基數(shù)計(jì)提折舊，每年應(yīng)提折舊25萬元（5萬元／2年），實(shí)際上是將再次計(jì)提的減值準(zhǔn)備2萬元在該設(shè)備未來的尚可使用年限內(nèi)進(jìn)行分?jǐn)偅�使每年�?yīng)計(jì)入成本費(fèi)用的折舊進(jìn)一步減少1萬元。

    XXX9年編制計(jì)提折舊的會計(jì)分錄如下：

    借：制造費(fèi)用2.5

        貸：累計(jì)折舊2.5

    同時在年末計(jì)算應(yīng)交的所得稅為：（15萬元－2.5萬元）×33％=4.125萬元本期發(fā)生的時間性差異的所得稅影響金額為：2.5萬元×33％=0.825萬元，

    編制會計(jì)分錄如下：

    借：所得稅4.95

       貸：遞延稅款0.825
           應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅4.125

    注：這里的時間性差異包括XXX6年末計(jì)提本期轉(zhuǎn)回的減值準(zhǔn)備1.5萬元和XXX8年末計(jì)提本期轉(zhuǎn)回的減值準(zhǔn)備1萬元兩部分。

    7、企業(yè)XXX0年對該設(shè)備編制計(jì)提折舊以及相關(guān)的所得稅的會計(jì)處理同上。

    至此，在采用納稅影響會計(jì)法下核算所得稅時，如果所得稅率保持不變，則計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備所發(fā)生的時間性差異對未來所得稅的影響，均在后期轉(zhuǎn)回時間性差異時抵減了應(yīng)交所得稅。