一、單位負(fù)責(zé)人的會(huì)計(jì)責(zé)任
修訂后的《會(huì)計(jì)法》規(guī)定：“單位負(fù)責(zé)人對(duì)本單位的會(huì)計(jì)工作和會(huì)計(jì)資料的真實(shí)性、完整性負(fù)責(zé)”：“單位負(fù)責(zé)人應(yīng)保證財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告真實(shí)、完整”。還規(guī)定了：“單位負(fù)責(zé)人應(yīng)當(dāng)保證會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)、會(huì)計(jì)人員依法履行職責(zé)，不得授意、指使、強(qiáng)令會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)、會(huì)計(jì)人員違法辦理會(huì)計(jì)事項(xiàng)�！边@實(shí)際上確立了單位負(fù)責(zé)人的會(huì)計(jì)責(zé)任主體地位和在通常情況下對(duì)會(huì)計(jì)資料的虛假和重大遺漏承擔(dān)主要責(zé)任。筆者認(rèn)為可從以下幾個(gè)方面對(duì)此項(xiàng)制度的合理性予以論述。
1、會(huì)計(jì)責(zé)任的經(jīng)濟(jì)學(xué)分析。
經(jīng)濟(jì)學(xué)的一個(gè)基本假設(shè)是經(jīng)濟(jì)個(gè)體在進(jìn)行行為選擇時(shí)要進(jìn)行成本收益的比較。只有當(dāng)某一行為所帶來(lái)的收益大于其成本時(shí)，經(jīng)濟(jì)個(gè)體才會(huì)實(shí)施該行為；收益和成本的差異越大，實(shí)施該行為的愿望就越強(qiáng)烈。提供虛假、片面的會(huì)計(jì)資料，其目的不外乎以下幾種：隱瞞利潤(rùn)，以減少稅負(fù)；操縱盈余，以保持和抬高股價(jià)；粉飾會(huì)計(jì)報(bào)告，以騙取投資者的信任及其資本；虛夸業(yè)績(jī)，以獲得提升和高額獎(jiǎng)金及職務(wù)消費(fèi)；職務(wù)侵占。除了職務(wù)侵占以外，其他造假行為不會(huì)給會(huì)計(jì)人員帶來(lái)任何直接的收益。這些行為所帶來(lái)的好處幾乎全部歸單位負(fù)責(zé)人占有。既然單位負(fù)責(zé)人占有了會(huì)計(jì)造假行為的幾乎全部收益，他自然應(yīng)對(duì)此承擔(dān)主要責(zé)任。如果讓會(huì)計(jì)人員對(duì)此承擔(dān)主要責(zé)任，單位負(fù)責(zé)人就更有足夠的造假?zèng)_動(dòng)。因?yàn)樵诖饲樾蜗�，巨大的收益成本順差�?huì)使單位負(fù)責(zé)人肆無(wú)忌憚地“授意、指使、強(qiáng)令會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)、會(huì)計(jì)人員”提供虛假會(huì)計(jì)報(bào)告。會(huì)計(jì)人員的許多切身利益都受制于單位負(fù)責(zé)人，如果對(duì)會(huì)計(jì)造假予以抵制，一方面要承受來(lái)自單位負(fù)責(zé)人的巨大壓力，另一方面因抵制而帶來(lái)的預(yù)期損失可能遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過配合造假的成本。雖然法律對(duì)打擊報(bào)復(fù)堅(jiān)持原則的會(huì)計(jì)人員作了禁止性規(guī)定，但作為領(lǐng)導(dǎo)的單位負(fù)責(zé)人要找一個(gè)理由來(lái)打擊報(bào)復(fù)會(huì)計(jì)人員是一件非常容易的事，因此會(huì)計(jì)人員往往不得不配合會(huì)計(jì)造假。此次制度修訂，就是想通過增加對(duì)會(huì)計(jì)資料的真實(shí)、完整起著決定性作用的單位負(fù)責(zé)人的造假成本來(lái)實(shí)現(xiàn)“規(guī)范會(huì)計(jì)行為，保證會(huì)計(jì)資料真實(shí)、完整，加強(qiáng)經(jīng)濟(jì)管理和財(cái)務(wù)管理，提高經(jīng)濟(jì)效益，維護(hù)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序”的立法宗旨。
2、會(huì)計(jì)責(zé)任的法理分析。
根據(jù)我國(guó)《公司法》的規(guī)定，公司的法人代表或主要負(fù)責(zé)人對(duì)外代表公司進(jìn)行各種活動(dòng)，包括對(duì)外提供會(huì)計(jì)資料。我國(guó)的《會(huì)計(jì)法》和《公司法》都規(guī)定單位對(duì)外提供的會(huì)計(jì)資料，必須有法定代表人或主要負(fù)責(zé)人的簽章，否則不具有法律效力。至于具體的會(huì)計(jì)經(jīng)辦人員是基于公司負(fù)責(zé)人的委托授權(quán)而代其行使會(huì)計(jì)的反映和控制職能，會(huì)計(jì)人員和公司負(fù)責(zé)人之間實(shí)際上是一種委托代理關(guān)系。按照委托代理制度的規(guī)定，代理行為的后果應(yīng)由被代理人承擔(dān)，因此公司主要負(fù)責(zé)人作為會(huì)計(jì)責(zé)任的主體應(yīng)對(duì)會(huì)計(jì)造假行為承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任。另外，單位負(fù)責(zé)人擁有管理單位重要事項(xiàng)的權(quán)利，他可以通過選用合適的會(huì)計(jì)人員、建立健全內(nèi)部控制制度、委托內(nèi)部審計(jì)部門或?qū)徲?jì)委員會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)行為進(jìn)行有效的監(jiān)督，對(duì)整個(gè)會(huì)計(jì)處理過程進(jìn)行全方位的控制。這不僅是他的權(quán)利，也是他的一種法定義務(wù)，理應(yīng)承擔(dān)主要的會(huì)計(jì)責(zé)任。
3、從國(guó)際慣例看。
在西方，很多國(guó)家都規(guī)定，一個(gè)經(jīng)濟(jì)實(shí)體的會(huì)計(jì)責(zé)任，應(yīng)當(dāng)由這個(gè)經(jīng)濟(jì)實(shí)體的最高行政管理當(dāng)局，如董事會(huì)、總經(jīng)理等承擔(dān)。一旦發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)造假行為，唯該實(shí)體的最高管理當(dāng)局是問。例如，德國(guó)《有限責(zé)任公司法》規(guī)定：“管理董事在法院內(nèi)外均代表公司，管理董事有義務(wù)使公司依照規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)工作”，“如果公司負(fù)責(zé)人對(duì)外提供虛假報(bào)告或在公開的通告中對(duì)公司的資產(chǎn)狀況作不真實(shí)的陳述或者隱瞞事實(shí)真相者，將被處3年以下徒刑或罰金”。各國(guó)的實(shí)踐證明，這種制度對(duì)保證會(huì)計(jì)資料的真實(shí)、完整要比將“無(wú)權(quán)無(wú)利”的會(huì)計(jì)人員作為替罪羊有效得多。
二、會(huì)計(jì)人員的責(zé)任
新修訂的《會(huì)計(jì)法》規(guī)定單位負(fù)責(zé)人對(duì)本單位財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)資料的真實(shí)性和完整性負(fù)責(zé)，并不意味著會(huì)計(jì)人員對(duì)造假或違規(guī)可以不承擔(dān)任何責(zé)任。新修訂的《會(huì)計(jì)法》規(guī)定“會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)、會(huì)計(jì)人員依照本法規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，實(shí)行會(huì)計(jì)監(jiān)督”。如果出現(xiàn)會(huì)計(jì)造假，除了追究單位負(fù)責(zé)人的法律責(zé)任外，負(fù)直接責(zé)任的會(huì)計(jì)人員同樣也要受到相應(yīng)的法律制裁。修訂前的《會(huì)計(jì)法》規(guī)定：“對(duì)嚴(yán)重違法損害國(guó)家和社會(huì)公眾利益的收支，會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)、會(huì)計(jì)人員應(yīng)當(dāng)向主管單位或者財(cái)政、審計(jì)、稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)告”：“對(duì)嚴(yán)重違法損害國(guó)家和社會(huì)公眾利益的收支不向主管單位或者財(cái)政、審計(jì)、稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)告，情節(jié)嚴(yán)重的，給予行政處分；給公私財(cái)產(chǎn)造成重大損失，構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任”。這一規(guī)定賦予了會(huì)計(jì)人員代表國(guó)家對(duì)單位負(fù)責(zé)人進(jìn)行監(jiān)督的義務(wù)和權(quán)利，但沒有相應(yīng)的法律來(lái)保障會(huì)計(jì)人員切實(shí)履行這一職責(zé)，結(jié)果是會(huì)計(jì)人員有可能成了替罪羊。對(duì)此，新修訂的《會(huì)計(jì)法》作了修正，規(guī)定“會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)、會(huì)計(jì)人員對(duì)違反本法和國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度規(guī)定的會(huì)計(jì)事項(xiàng)，有權(quán)拒絕辦理或者按照職權(quán)予以糾正”和“任何單位和個(gè)人對(duì)違反本法和國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度規(guī)定的行為，有權(quán)檢舉”�？梢钥闯觯抻喓蟮摹稌�(huì)計(jì)法》一方面明確了會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)、會(huì)計(jì)人員依法行使職責(zé)的權(quán)利，并將依法行使職責(zé)后的最終責(zé)任轉(zhuǎn)移到單位負(fù)責(zé)人的肩上。在《會(huì)計(jì)法》中涉及會(huì)計(jì)責(zé)任的會(huì)計(jì)人員包括會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)人和總會(huì)計(jì)師�！稌�(huì)計(jì)法》修訂前后都要求會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)人和總會(huì)計(jì)師在單位對(duì)外報(bào)送的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告上簽章。筆者認(rèn)為他們的責(zé)任除有專門規(guī)定者外，也屬于會(huì)計(jì)人員的范圍。
新《會(huì)計(jì)法》將單位負(fù)責(zé)人作為會(huì)計(jì)責(zé)任的主體，是否就意味著在一切情形下，主要的會(huì)計(jì)責(zé)任都應(yīng)由單位負(fù)責(zé)人來(lái)承擔(dān)呢？筆者認(rèn)為立法的本意并非如此，從《會(huì)計(jì)法》中也得不出此種結(jié)論。會(huì)計(jì)責(zé)任的承擔(dān)或分擔(dān)要視個(gè)案的具體情形而定。
1、一般說(shuō)，造假行為主要是為了滿足單位負(fù)責(zé)人某種需要，造假行為給單位負(fù)責(zé)人帶來(lái)的預(yù)期收益遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于它給會(huì)計(jì)人員帶來(lái)的預(yù)期收益。因此除非單位負(fù)責(zé)人能提出相反的證據(jù)，否則可以推定造假行為是出于單位負(fù)責(zé)人的授意、指使或強(qiáng)令，應(yīng)讓其承擔(dān)違法的主要責(zé)任。
2、如果是會(huì)計(jì)人員為了自己的私人利益而利用職務(wù)之便侵占或挪用了單位的財(cái)產(chǎn)，要單位負(fù)責(zé)人承擔(dān)主要責(zé)任就顯得不公平。犯錯(cuò)誤的會(huì)計(jì)人員應(yīng)對(duì)此承擔(dān)主要責(zé)任，單位負(fù)責(zé)人視其是否盡到了“建立健全內(nèi)部控制制度和保證會(huì)計(jì)人員依法履行職責(zé)”的應(yīng)有義務(wù)，只承擔(dān)失職或監(jiān)管不嚴(yán)的責(zé)任。
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