會計職業(yè)組織的起源與定位

　　何為職業(yè)組織？

　　研究會計職業(yè)組織的起源問題，首先要回答何為職業(yè)、何為職業(yè)組織等問題。Tom Lee（1995）認為，職業(yè)（profession）是以團體形式組織起來并由專業(yè)人士組成的行業(yè)。該職業(yè)的從業(yè)者明確地致力于保護公眾利益，為客戶提供的服務與以知識為基礎的團體直接相關。專業(yè)人士（professional）是職業(yè)團體中擁有獨立身份，掌握必要知識并對公眾利益承擔明確義務的從業(yè)人員。Larson（1977）認為，所謂職業(yè)組織（professional organization），就是將專業(yè)人士組織起來，通過壟斷方式將不合格的服務提供者排除在外，從而實現(xiàn)對專業(yè)服務的市場控制。Tom Lee也認為，職業(yè)組織就是創(chuàng)立一種機制，包括準入條件、執(zhí)業(yè)標準、制度化的培訓與教育等，以實現(xiàn)對專業(yè)服務的市場控制。除非從業(yè)人員滿足職業(yè)組織規(guī)定的條件，否則不能進入職業(yè)組織獲得會員資格，也被禁止提供某些壟斷性的服務。職業(yè)組織排他性壟斷權(quán)力的形成，一般由國家授權(quán)或由法律規(guī)定。

　　會計職業(yè)組織的起源及解釋

　　（一）愛丁堡會計師協(xié)會開創(chuàng)了會計職業(yè)組織的先河

　　眾所周知，最早的會計職業(yè)組織是1853年產(chǎn)生的蘇格蘭愛丁堡會計師協(xié)會。早期會計職業(yè)組織成立的目的何在？對于這一問題，主要有以下兩種解釋：

　　1.Stewart（1977）：確立會計職業(yè)的社會地位，純潔會計師隊伍Stewart是《職業(yè)先驅(qū)》（《Pioneers of a Profession》）一書的作者，曾于1962—1963年間擔任蘇格蘭特許會計師協(xié)會會長。他認為，1853年愛丁堡會計師協(xié)會的率先成立，完全出于會計師的自發(fā)行為，沒有任何法律要求和政治壓力。其背景是：19世紀中期，英國的工業(yè)革命推動了蘇格蘭經(jīng)濟的發(fā)展，帶動了公共會計業(yè)的迅速成長。但會計師作為專業(yè)人士，尚未形成獨立的社會地位，人們常常將其與簿記員、習字教師、保險統(tǒng)計員、財產(chǎn)托管人、公司清算人等混為一談。當時，牧師、巫醫(yī)等也都聲稱為“專業(yè)人士”，很多不稱職的人混入會計師隊伍，包括一些帽商、酒商、裁縫以及飯店老板都加入了會計師隊伍，冒充會計專業(yè)人士，造成會計師行業(yè)魚目混珠，使會計師聲譽和社會形象受到嚴重損害。因此，愛丁堡的部分會計師自發(fā)成立了愛丁堡會計師協(xié)會，主要目的就是為了確立會計師作為專業(yè)人士的社會地位，確定行業(yè)的準入標準，并促使會員通過培訓等方式掌握必要的專業(yè)技能、接受行業(yè)懲戒和承擔社會義務，以純潔會計師隊伍。

　　根據(jù)Kedslie（1990）的研究，愛丁堡會計師協(xié)會成立后，很快在職業(yè)準入、教育、培訓等方面采取了相應的措施，加強了職業(yè)規(guī)范化建設。Kedslie認為，這些措施產(chǎn)生了雙重效應，一方面向世人展示了會計職業(yè)是受過良好教育并遵循高標準的職業(yè)，另一方面抬高了職業(yè)進入門檻，對申請加入職業(yè)組織的人員進行了嚴格限制。在愛丁堡會計師協(xié)會成立前，在蘇格蘭郵局指南上登記為會計師的就有400多人。由于會計師協(xié)會采取了嚴格的準入措施，對申請加入的會員進行了嚴格篩選，許多自稱為“會計師”的人被擋在了協(xié)會門外，因此，協(xié)會會員人數(shù)發(fā)展相對較為緩慢，直到1880年，整個蘇格蘭地區(qū)的會員才達到400人的規(guī)模。

　　2.Stephen Walker（1995）：維護行業(yè)共同利益，抵制外來的利益威脅英國著名學者Stephen Walker在《蘇格蘭職業(yè)組織的起源：環(huán)境分析》一文中尖銳指出，Stewart認為愛丁堡會計師協(xié)會的成立沒有任何法律要求和政治壓力，完全出于會計師的自發(fā)行為的觀點，并不符合事實，也解釋不了為什么蘇格蘭經(jīng)濟發(fā)展落后于英格蘭，卻率先產(chǎn)生會計職業(yè)組織的這種現(xiàn)象。Stephen Walker認為，愛丁堡會計師協(xié)會的成立主要是為了維護行業(yè)共同利益，抵制外來利益威脅。

　　Stephen walker對愛丁堡會計師協(xié)會的成立背景做了如下分析：19世紀上半期，在英國經(jīng)濟迅速發(fā)展過程中，伴隨著大量銀行和企業(yè)的破產(chǎn)倒閉。當時，蘇格蘭破產(chǎn)清算業(yè)務主要由專業(yè)人士執(zhí)行，如75%的破產(chǎn)財產(chǎn)由會計師、律師、銀行家、商人等托管人管理。破產(chǎn)清算業(yè)務成為蘇格蘭會計師最主要的業(yè)務，會計師占有60%的破產(chǎn)財產(chǎn)托管份額。由于破產(chǎn)清算舞弊事件連連發(fā)生，很多債權(quán)人深感其利益不能得到有效保護，因而對蘇格蘭破產(chǎn)清算制度產(chǎn)生了不滿，要求改革的呼聲日漸高漲。在此背景下，一些在蘇格蘭做貿(mào)易、放貸的倫敦商人組成了“倫敦商人委員會”，并于1852年底向蘇格蘭立法當局提交了一項改革建議，要求修改蘇格蘭破產(chǎn)清算法，敦促蘇格蘭借鑒英格蘭的做法，禁止會計師等管理破產(chǎn)財產(chǎn)，改由指定的5名官方托管人管理，并成立破產(chǎn)清算法院對此進行監(jiān)督。此項改革建議直接威脅到蘇格蘭會計師的切身利益，遭到他們的強烈反對。當時，律師、銀行家等都已成立了行業(yè)協(xié)會，可以發(fā)揮行業(yè)組織的作用來保護行業(yè)利益，唯獨在破產(chǎn)清算業(yè)務中占有最大份額的會計師沒有成立職業(yè)組織。因此，愛丁堡的部分會計師于1853年初率先聯(lián)合起來，成立了愛丁堡會計師協(xié)會。

　　剛剛成立的愛丁堡會計師協(xié)會與隨后不久成立的格拉斯哥會計師協(xié)會聯(lián)合發(fā)起了一場大討論，并得到了法律界和社會公眾的聲援和支持，他們游說了國會中的大多數(shù)蘇格蘭籍議員，共同抵制倫敦商人委員會的改革計劃。1853年8月，蘇格蘭破產(chǎn)清算法改革法案獲得了通過，但沒有禁止會計師從事破產(chǎn)財產(chǎn)的托管業(yè)務。可見，愛丁堡會計師協(xié)會成立后，有效地捍衛(wèi)了會計師行業(yè)的共同利益。

　�。ǘ�）蘇格蘭會計師協(xié)會申請獲得皇家特許狀

　　1854年5月，61名愛丁堡會計師聯(lián)名上書英國女王維多利亞，請求為會計師協(xié)會頒發(fā)特許狀。幾乎與此同時，格拉斯哥會計師協(xié)會也向女王提出了相同的請求。其目的何在呢？Larson（1977）指出，其目的是為了提高職業(yè)組織自律管理的權(quán)威性，同時使會員享有“特許會計師”的稱號，以增強榮譽感。Brown（1905a，1905b）卻從另外一個角度做出了解釋。他認為，愛丁堡會計師協(xié)會之所以在成立伊始就向英國女王請求頒發(fā)特許狀，是為了獲得有別于其他會計師的“特許會計師”的稱號，從而增強公眾對特許會計師工作的信心，刺激會計師服務的社會需求。當時，無論是愛丁堡會計師協(xié)會還是格拉斯哥會計師協(xié)會，都在向維多利亞女王呈交的請愿書中明確指出，成立職業(yè)組織的目標是要保護公眾利益。例如，愛丁堡會計師協(xié)會的請愿書明確表示：“如果將在愛丁堡執(zhí)業(yè)的會計師聯(lián)合為一個整體，具有共同遵守的誓約，制定考試和接收會員的規(guī)則及規(guī)章，將會保證會員的合格性，從而確保會計業(yè)務更好地開展，這無疑有助于保護公眾利益�！�1854年10月23日，愛丁堡會計師協(xié)會如愿以償?shù)氐玫搅嘶始业奶卦S狀。

　�。ㄈ�）英格蘭會計職業(yè)組織的產(chǎn)生

　　Brown（1905c）指出，英格蘭會計職業(yè)組織的產(chǎn)生原因雖然與蘇格蘭不同，但其目的基本相似。英格蘭會計師一定程度上是在模仿蘇格蘭，尋求類似于蘇格蘭特許會計師所具有的聲譽和權(quán)威性。因為這種聲譽和權(quán)威性意味著經(jīng)濟利益。

　　1870年，倫敦地區(qū)的9位會計師經(jīng)過商議，成立了倫敦會計師協(xié)會。該協(xié)會的宗旨是為了提高倫敦地區(qū)會計師的水平和地位。協(xié)會除了要求申請者繳納相當昂貴的會費外，還制定了嚴格的會員入會要求，禁止會員辦理“混合”業(yè)務，不允許支付業(yè)務介紹傭金。倫敦會計師協(xié)會成立后，英格蘭地區(qū)很快就出現(xiàn)了多家會計師協(xié)會。為壯大力量，其中5家會計師協(xié)會于1880年5月合并成立了英格蘭及威爾士特許會計師協(xié)會（ICAEW）。該協(xié)會成立伊始，就起草了道德標準，限制會員通過廣告招攬客戶，嚴禁傭金支出。1882年，協(xié)會章程正式獲得通過，進一步明確要求會員具備較高水平的專業(yè)能力，高質(zhì)量地遵守職業(yè)道德規(guī)范，并規(guī)定要及時清除違背章程的會計師。Howitt（1966）認為，合并后的協(xié)會很快就制定了準入、考試和培訓等標準，并在破產(chǎn)會計和市政審計等立法方面發(fā)揮了重要的影響作用。

　　值得注意的是，英格蘭和蘇格蘭的會計師協(xié)會曾不約而同地向英國議會提交議案，要求由協(xié)會對會計師進行法定注冊。他們認為，通過法定的注冊方式，能夠更大程度上純潔會計師隊伍。這既是保護公眾利益的最佳途徑，也是保護行業(yè)利益的有效方式。但是，由于蘇格蘭和英格蘭在管轄權(quán)上未能達成協(xié)議等原因，他們的努力終未能達到目的。不過，蘇格蘭的會計職業(yè)組織通過法院的審判，成功地捍衛(wèi)了對“特許會計師”稱號及其英文縮寫“C.A.”的專有權(quán)。在法庭辯護中，蘇格蘭會計師協(xié)會極力主張，此種職業(yè)壟斷有利于職業(yè)組織保證會員的專業(yè)勝任能力，從而保證服務質(zhì)量和提高服務價值（Tom Lee，1995）。

　�。ㄋ模┟绹鴷�計師協(xié)會的成立

　　19世紀80年代初，美國也出現(xiàn)了會計職業(yè)組織。其產(chǎn)生的背景和原因雖不同于英國，但目的仍與英國相似（Tom Lee，1995）。美國會計職業(yè)的產(chǎn)生與當時的經(jīng)濟和社會環(huán)境密切相關。

　　其時工業(yè)化方興未艾，鐵路建設與競爭漸熱，人口大量膨脹并從農(nóng)村向城市遷移。英國公司大量到美國投資，蘇格蘭和英格蘭會計師也相隨而至。這些會計師不僅在美國設立會計師事務所，而且將英國會計職業(yè)的組織制度也帶到了美國。

　　1887年，美國公共會計師協(xié)會在紐約成立，其目標是“增進和維護行業(yè)利益”。1896年紐約州最先通過法律，將公共會計師稱為“注冊會計師（CPA）”，并規(guī)定由州會計師協(xié)會向符合注冊條件的申請者頒發(fā)注冊會計師執(zhí)照。此后，各州紛紛效仿紐約州，成立會計師協(xié)會，監(jiān)督和管理注冊會計師。

　　1897年，全美注冊會計師協(xié)會成立，其宗旨是：提高職業(yè)水平；聯(lián)合全國的注冊會計師，建立統(tǒng)一的會計職業(yè)組織；通過授課方式交流職業(yè)知識；建立行業(yè)圖書館；確保注冊會計師這一稱號被各州法律所承認。

　　1899年，美國公共會計師協(xié)會與全美注冊會計師協(xié)會合并成立了新的美國公共會計師協(xié)會。

　　1902年，美國公共會計師聯(lián)合會成立，其宗旨是：協(xié)助各州會計師協(xié)會加強聯(lián)系；鼓勵尚未成立組織的各州建立會計師協(xié)會；鼓勵制定統(tǒng)一的注冊會計師法案；確保聯(lián)合會在公共會計職業(yè)界得到承認；促進和協(xié)助對本職業(yè)的年輕會員進行培訓，為各州協(xié)會建立統(tǒng)一的專業(yè)標準；在全美傳播聯(lián)合會的宗旨以及公共會計師在工業(yè)和金融業(yè)發(fā)展中的重要作用；進一步增進注冊會計師的整體利益。

　　1905年，美國公共會計師聯(lián)合會并入美國公共會計師協(xié)會。1917年，該協(xié)會改名為美國會計師協(xié)會。1957年再次改名為美國注冊會計師協(xié)會（AICPA）。至此，美國通過形成統(tǒng)一的會計職業(yè)組織，形成了全美統(tǒng)一市場的壟斷，從而更加有利于保護會計職業(yè)的整體利益。這一點與英國有所不同。

　　啟示

　　通過對以上分析，我們可以得到以下啟示：

　�。�1）早期會計職業(yè)組織的產(chǎn)生，其目的是為了維護會計職業(yè)的整體利益。會計職業(yè)組織本來就是“雙刃劍”，一面要維護職業(yè)的利益，另一面要約束和規(guī)范會員的職業(yè)行為。雖然Stewart和Walker在分析早期會計職業(yè)組織產(chǎn)生的原因時存在分岐，但他們的觀點并不存在實質(zhì)性矛盾，只是分析問題的角度不同而已。Stewart認為成立愛丁堡會計師協(xié)會是為了確立會計職業(yè)的社會地位，純潔會計師隊伍。其實，純潔會計師隊伍也就是維護會計職業(yè)的社會形象，這完全符合職業(yè)的整體利益。Walker則將愛丁堡會計師協(xié)會成立的目的直接定位于維護職業(yè)共同利益，此種觀點得到了普遍的認同。英格蘭及威爾士特許會計師協(xié)會成立后，其嚴格的準入條件和道德要求以及協(xié)會章程，說明了維護行業(yè)整體利益是該協(xié)會的重要目標。美國公共會計師協(xié)會成立之時，也是將其目標明確界定為“增進和維護職業(yè)利益”。

　�。�2）維護行業(yè)整體利益必須以保護公眾利益為前提，保護公眾利益是會計職業(yè)組織的最終目標。會計職業(yè)組織不同于一般的行業(yè)協(xié)會。因為會計職業(yè)是公眾職業(yè)，社會公眾是注冊會計師的最終委托人，所以必須將保護公眾利益放在最為突出的地位。一般情況下，職業(yè)利益與公眾利益具有一致性。只有切實保護好公眾利益，職業(yè)才能實現(xiàn)長久的共同利益。當公眾利益與職業(yè)利益發(fā)生沖突時，職業(yè)利益應該讓位于公眾利益。否則，行業(yè)就會遭到社會公眾的拋棄，行業(yè)利益最終就會得不到保護。19世紀中期的蘇格蘭，正是因為會計師行業(yè)整體服務質(zhì)量不高，破產(chǎn)清算舞弊時有發(fā)生，公眾利益（債權(quán)人）未能得到很好保護，才導致了行業(yè)面臨“外來的利益威脅”。因此，愛丁堡會計師協(xié)會在向英國女王申請?zhí)卦S狀時，就明確表示要保護“公眾利益”。

　　從市場經(jīng)濟發(fā)達國家看，會計職業(yè)組織發(fā)展到今天，可以說是越來越重視公眾利益的保護，多將公眾利益置于比職業(yè)利益和會員利益更為重要的位置。例如：美國注冊會計師協(xié)會將其宗旨表述為“為會員提供資源、信息和領導，使其以高度的專業(yè)方式提供高質(zhì)量服務，保護公眾利益的同時，維護雇員和客戶利益”。加拿大特許會計師協(xié)會的宗旨則是“通過為全國和全球范圍內(nèi)的會員提供領導，使其堅持職業(yè)誠信、遵守專業(yè)準則和保持杰出品質(zhì)，為社會利益和特許會計師職業(yè)利益服務”。英格蘭及威爾士特許會計師協(xié)會也在其網(wǎng)站上公開聲稱：“協(xié)會的權(quán)力和義務來自于皇家1880年的特許及1947年的補充�；始姨卦S的權(quán)力包括： （1）通過高標準的教育和培訓來保護公眾利益； （2）保證專業(yè)技術的精益求精； （3）保持高度專業(yè)化的執(zhí)業(yè)準則�！�

　　值得注意的是，由于安然事件嚴重打擊了社會公眾對會計職業(yè)的信心，美國注冊會計師協(xié)會更是空前強調(diào)保護公眾利益對會計職業(yè)的重要性。這可以從以下幾個方面看出：第一，美國注冊會計師協(xié)會領導人在最近的多次演講中，都在反復強調(diào)要切實保護公眾利益。美國注冊會計師協(xié)會新任會長Ezzell在其就職演說中就指出：“毫無疑問，我們是一個職業(yè)（profession）。這就是為什么我一聽說新聞媒體用‘會計行業(yè)（accountingtrade）’這個詞就幾乎要發(fā)瘋的原因。我們不是行業(yè)（trade）！我們是職業(yè)！作為職業(yè)，需要承擔相應的責任，增強保護公眾利益的意識，承諾遵循職業(yè)道德準則，制定良好執(zhí)業(yè)標準，并要接受強制性后續(xù)教育和培訓等等”；第二，美國注冊會計師協(xié)會發(fā)表聲明指出，為了更好地保護公眾利益，支持國會通過公司改革法案，贊成成立公眾公司會計監(jiān)管委員會加強對會計職業(yè)的監(jiān)管，同時強調(diào)行業(yè)自律也應該更多地關注公眾要求和體現(xiàn)公眾利益；第三，美國注冊會計師協(xié)會正積極改進審計準則的制定程序和內(nèi)容，要求加大注冊會計師檢查公司舞弊的責任，更好地保護審計報告使用人的利益。此外，美國注冊會計師協(xié)會前兩年曾堅決反對過拆分非審計服務和禁止會計師事務所為審計客戶提供非審計服務。但安然事件發(fā)生后，面對巨大的社會壓力，美國注冊會計師協(xié)會不得不在職業(yè)利益和公眾信心之間做出選擇，不僅支持會計師事務所拆分非審計服務，還對《薩貝恩斯—奧克斯利法案》禁止會計師事務所為審計客戶提供多種非審計服務的規(guī)定表示了理解和支持。從某種意義上說，這就是職業(yè)利益讓位于公眾利益。

　　社會壓力，美國注冊會計師協(xié)會不得不在職業(yè)利益和公眾信心之間做出選擇，不僅支持會計師事務所拆分非審計服務，還對《薩貝恩斯—奧克斯利法案》禁止會計師事務所為審計客戶提供多種非審計服務的規(guī)定表示了理解和支持。從某種意義上說，這就是職業(yè)利益讓位于公眾利益。