論會(huì)計(jì)職業(yè)判斷

　　財(cái)政部于2000年、2001年分別發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》和《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，對(duì)新制度的評(píng)價(jià)，筆者贊同蓋地教授的意見(jiàn)，即中國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)已基本實(shí)現(xiàn)了與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的大同，是高質(zhì)量的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)。因此，筆者認(rèn)為，當(dāng)前我國(guó)會(huì)計(jì)改革和發(fā)展的首要任務(wù)，不是加快會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)與國(guó)際慣例接軌的問(wèn)題，而是如何著力提高會(huì)計(jì)人員職業(yè)判斷水平的問(wèn)題。為此，筆者根據(jù)多年上市銀行會(huì)計(jì)工作經(jīng)歷，就此問(wèn)題作些探討。

　　一、會(huì)計(jì)職業(yè)判斷及其基本特征

　　會(huì)計(jì)職業(yè)判斷就是會(huì)計(jì)人員在會(huì)計(jì)法規(guī)、企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、國(guó)家統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度和相關(guān)法律法規(guī)約束的范圍內(nèi)，根據(jù)企業(yè)理財(cái)環(huán)境和經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)，利用自己的專業(yè)知識(shí)和職業(yè)經(jīng)驗(yàn)，對(duì)會(huì)計(jì)事項(xiàng)處理和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告編制應(yīng)采取的原則、方法、程序等方面進(jìn)行判斷與選擇的過(guò)程，即對(duì)企業(yè)應(yīng)采用什么樣的會(huì)計(jì)政策進(jìn)行判斷與選擇。會(huì)計(jì)職業(yè)判斷具有以下幾個(gè)特征：

　　l.專業(yè)性。我國(guó)著名會(huì)計(jì)學(xué)家葛家澍教授認(rèn)為，會(huì)計(jì)“是旨在提高經(jīng)濟(jì)效益，加強(qiáng)經(jīng)濟(jì)管理而在企業(yè)單位范圍內(nèi)建立的一個(gè)以提供財(cái)務(wù)信息為主的經(jīng)濟(jì)信息系統(tǒng)。這個(gè)系統(tǒng)主要用來(lái)處理企業(yè)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中價(jià)值運(yùn)動(dòng)所產(chǎn)生的數(shù)據(jù)，而后把它加工成有助于決策的財(cái)務(wù)信息和其他經(jīng)濟(jì)信息（總稱會(huì)計(jì)信息）”。會(huì)計(jì)系統(tǒng)是“由確認(rèn)、計(jì)量、記錄、報(bào)告、分析、預(yù)測(cè)（計(jì)劃）、評(píng)估等一系列元素（環(huán)節(jié)）有機(jī)構(gòu)成的集合，它們共同實(shí)現(xiàn)著獨(dú)特的目標(biāo)，跟蹤著生產(chǎn)和經(jīng)營(yíng)的全過(guò)程，捕捉應(yīng)由會(huì)計(jì)系統(tǒng)處理的數(shù)據(jù)，通過(guò)加工轉(zhuǎn)換，使之成為可用于評(píng)估企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)效率和效益，反映企業(yè)的經(jīng)濟(jì)與財(cái)務(wù)實(shí)力，可用貨幣予以量化的信息”。可見(jiàn)，會(huì)計(jì)工作是一項(xiàng)專業(yè)性極強(qiáng)的工作，企業(yè)會(huì)計(jì)政策的設(shè)計(jì)和會(huì)計(jì)事項(xiàng)的處理只能依賴于會(huì)計(jì)人員的職業(yè)經(jīng)驗(yàn)、知識(shí)水平和實(shí)際駕馭能力。所以，會(huì)計(jì)職業(yè)判斷只能依靠會(huì)計(jì)專業(yè)人士才能進(jìn)行。

　　2.目標(biāo)性。判斷總是有其特定的目標(biāo)指向。根據(jù)國(guó)際會(huì)計(jì)公司普華永道的研究結(jié)果，“股東價(jià)值最大化已成為大部分公開(kāi)上市公司的首要目標(biāo)，不僅僅在英美國(guó)家，在亞太地區(qū)和歐洲大陸也同樣如此，尤其是在德國(guó)，所有的頂級(jí)大公司棗Veba， Hoechst和Daimler Benz都有同樣的觀念，他們強(qiáng)調(diào)長(zhǎng)期價(jià)值的增加”。因此，企業(yè)管理當(dāng)局在進(jìn)行會(huì)計(jì)政策決策時(shí)，他們考慮的重點(diǎn)不在于會(huì)計(jì)理論是否科學(xué)，而是在于這一政策能否在公司理財(cái)方面有助于所有者（股東）價(jià)值的最大化。因?yàn)�，�?duì)企業(yè)管理當(dāng)局而言，將波動(dòng)幅度過(guò)大的利潤(rùn)報(bào)告給投資者，會(huì)使他們作出企業(yè)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)過(guò)大的結(jié)論而給企業(yè)所有者價(jià)值造成不利的影響。所以，會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的目標(biāo)，就是在符合國(guó)家法律法規(guī)的前提下，如何在可持續(xù)的基礎(chǔ)上為所有者價(jià)值最大化進(jìn)行企業(yè)會(huì)計(jì)政策的選擇與設(shè)計(jì)。

　　3.權(quán)衡性。由于不同利益主體的目標(biāo)不同，其對(duì)會(huì)計(jì)信息的要求也不同，從而決定了對(duì)會(huì)計(jì)政策選擇要求的不同。對(duì)所有者而言，其目標(biāo)是企業(yè)資源的保值增值，實(shí)現(xiàn)所有者價(jià)值的最大化。管理者受托于所有者，其目標(biāo)應(yīng)當(dāng)與股東的利益基本一致，但他們也追求自身利益，如提高薪水等。債權(quán)人的目標(biāo)是確保債權(quán)的權(quán)利得到及時(shí)足額的行使，因此關(guān)心企業(yè)資產(chǎn)的流動(dòng)狀況。投資者和潛在的投資者關(guān)心企業(yè)的成長(zhǎng)性、利潤(rùn)分配政策，其目標(biāo)是提供對(duì)決策有用的信息。而政府的目標(biāo)是企業(yè)社會(huì)效益的最大化。這些不同的目標(biāo)，反映了不同利益主體的不同利益關(guān)系。不同利益主體要求有不同的會(huì)計(jì)政策，產(chǎn)生了不同的決策行為。因此，會(huì)計(jì)職業(yè)的判斷過(guò)程，也是不同利益主體相互博弈，最后達(dá)到一定均衡的過(guò)程。

　　4.社會(huì)性。會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的社會(huì)性表現(xiàn)在兩個(gè)方面：一是會(huì)計(jì)職業(yè)判斷是在有限制和要求下的相對(duì)主觀，它要受制于社會(huì)的外在約束機(jī)制（如法規(guī)、政策、目標(biāo)、國(guó)情和技術(shù)水平）、會(huì)計(jì)自身特征、原則及相應(yīng)的理論框架和會(huì)計(jì)人員自身的業(yè)務(wù)技能與職業(yè)道德水準(zhǔn)的制約；二是由于會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的結(jié)果直接影響稅收以及財(cái)富分配，因而會(huì)計(jì)職業(yè)判斷對(duì)政府、企業(yè)管理當(dāng)局、財(cái)稅機(jī)關(guān)、投資者和潛在的投資者、債權(quán)人和信貸者及其他利害關(guān)系人的決策行為具有鮮明的經(jīng)濟(jì)影響（Economic Impact）。因此，人們?cè)谶M(jìn)行會(huì)計(jì)職業(yè)判斷時(shí)，不能純粹從技術(shù)會(huì)計(jì)角度出發(fā)，而應(yīng)從更廣泛和更開(kāi)放的角度出發(fā)，更多地考慮各方面因素（包括經(jīng)濟(jì)影響和社會(huì)影響）和聽(tīng)取各方面的意見(jiàn)，較好地處理它的“客觀中立性”與“經(jīng)濟(jì)影響性”之間的平衡，從而使會(huì)計(jì)職業(yè)判斷能夠盡量滿足各利益團(tuán)體的“共同需要”（Common Needs）或盡量維護(hù)“公眾的利益”（Public Interests）。

　　二、會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的動(dòng)機(jī)分析

　　會(huì)計(jì)學(xué)界對(duì)會(huì)計(jì)職業(yè)判斷動(dòng)機(jī)的研究已經(jīng)有相當(dāng)長(zhǎng)的時(shí)間，特別是實(shí)證會(huì)計(jì)的研究方法被引入以后，得到了很多富有啟發(fā)意義的結(jié)論。瓦茨和齊默爾曼通過(guò)總結(jié)實(shí)證會(huì)計(jì)研究的成果，將影響企業(yè)會(huì)計(jì)選擇的因素概括為三大類，即報(bào)酬計(jì)劃（Bonus Plan）、債務(wù)契約（Debt Covenant）和政治成本（Political Cost）。他們認(rèn)為，企業(yè)經(jīng)理人員的個(gè)人收益一般是與企業(yè)的經(jīng)營(yíng)情況、特別是盈利等會(huì)計(jì)指標(biāo)緊密聯(lián)系的，因而管理當(dāng)局具有通過(guò)會(huì)計(jì)選擇來(lái)影響會(huì)計(jì)利潤(rùn)的動(dòng)機(jī)；負(fù)債經(jīng)營(yíng)被普遍地認(rèn)為是企業(yè)理財(cái)?shù)幕�本手段，甚至是管理�?dāng)局開(kāi)拓進(jìn)取精神的體現(xiàn)，而債權(quán)人為維護(hù)自身的利益，往往會(huì)在債務(wù)契約中加上許多限制性條款，為此，企業(yè)管理當(dāng)局具有通過(guò)會(huì)計(jì)選擇行為來(lái)美化財(cái)務(wù)狀況以滿足債務(wù)契約的動(dòng)機(jī)。另一方面，政府及監(jiān)管機(jī)構(gòu)出于控制經(jīng)濟(jì)資源、分享經(jīng)濟(jì)收益、穩(wěn)定市場(chǎng)秩序等考慮，會(huì)通過(guò)稅收、收費(fèi)、管制等手段對(duì)企業(yè)施加影響，促使企業(yè)管理層或者游說(shuō)政府使其采取有利于己的政策措施，或者通過(guò)一定的選擇行為來(lái)迎合政府的監(jiān)管。

　　筆者認(rèn)為，分析我國(guó)會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的動(dòng)機(jī)，應(yīng)特別關(guān)注以下兩點(diǎn)：一是法人治理結(jié)構(gòu)不完善或不合理，二是應(yīng)付各方監(jiān)管的壓力很大。因此，會(huì)計(jì)人員在進(jìn)行職業(yè)判斷時(shí)，為謀求股東價(jià)值最大化、企業(yè)整體發(fā)展和個(gè)人優(yōu)化的經(jīng)濟(jì)效用，下述動(dòng)機(jī)便成為我國(guó)會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的根本出發(fā)點(diǎn)：

　　1.自我保護(hù)。作為企業(yè)的管理層，無(wú)論是董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)成員還是高級(jí)管理人員、核心技術(shù)人員和會(huì)計(jì)人員，都面對(duì)著股東及股東授權(quán)人的監(jiān)控與考核，這就產(chǎn)生了交椅能否保住、能否升級(jí)、各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)待遇能否保住并提高的問(wèn)題。特別是在我國(guó)，企業(yè)管理者的業(yè)績(jī)，一定程度上與其政治待遇相關(guān)，如取得什么層次的成績(jī)可授予什么級(jí)別的榮譽(yù)稱號(hào)，甚至可以獲得人大代表、政協(xié)委員資格。于是在提供會(huì)計(jì)信息時(shí)，他們自然心知肚明，一定會(huì)選擇有利于自身利益的會(huì)計(jì)政策。從中國(guó)的瓊民源事件到美國(guó)的安然事件，一系列企業(yè)財(cái)務(wù)舞弊案件的核心是會(huì)計(jì)做假。所以，筆者認(rèn)為，會(huì)計(jì)人員進(jìn)行職業(yè)判斷時(shí)，首要?jiǎng)訖C(jī)應(yīng)該是學(xué)會(huì)自我保護(hù)，即應(yīng)該學(xué)會(huì)在法律和制度允許的范圍內(nèi)，為自我和所服務(wù)的單位爭(zhēng)取每一可能的機(jī)會(huì)，避免一切違紀(jì)違規(guī)行為的出現(xiàn)。

　　2.迎合“達(dá)標(biāo)”要求。以上市銀行為例，央行、財(cái)政、稅務(wù)、證監(jiān)會(huì)以及各級(jí)政府等機(jī)構(gòu)的“齊抓共管”，給上市銀行經(jīng)營(yíng)管理以很大的壓力，有關(guān)資本充足率、資產(chǎn)流動(dòng)性、存貸比例、中長(zhǎng)期貸款比例、國(guó)際商業(yè)借款比例、不良貸款比例、資產(chǎn)減值準(zhǔn)備程度、利息回收率、貸款集中度以及凈資產(chǎn)收益率、每股收益、每股凈資產(chǎn)指標(biāo)，以及境內(nèi)外雙重審計(jì)政策等，都構(gòu)成上市銀行實(shí)施會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的目標(biāo)。此外，出于維持其從證券市場(chǎng)融資能力的考慮，上市銀行會(huì)特別關(guān)注證監(jiān)會(huì)有關(guān)上市公司增發(fā)股票或者配股資格的條款，從而形成維護(hù)融資能力甚至上市資格的會(huì)計(jì)選擇動(dòng)機(jī)。

　　3.實(shí)現(xiàn)企業(yè)整體發(fā)展戰(zhàn)略。不論企業(yè)如何運(yùn)作，怎樣發(fā)展，其整體戰(zhàn)略目標(biāo)從理財(cái)?shù)慕嵌葋?lái)看，無(wú)非是實(shí)現(xiàn)公司利潤(rùn)最大化、每股盈余最大化或股東價(jià)值最大化。作為會(huì)計(jì)職業(yè)判斷，筆者贊同股東價(jià)值最大化觀點(diǎn)。因?yàn)�，為使股東價(jià)值最大化，企業(yè)必須不斷引進(jìn)與開(kāi)發(fā)新技術(shù)或創(chuàng)新運(yùn)作方式，生產(chǎn)出符合客戶需求的產(chǎn)品，為客戶提供高效、周到的服務(wù)，以創(chuàng)造出盡可能多的利潤(rùn)。所以，會(huì)計(jì)人員在進(jìn)行職業(yè)判斷時(shí)，必須尊重大多數(shù)股東的理財(cái)觀。一般來(lái)說(shuō)，如果大多數(shù)股東更關(guān)注企業(yè)長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展，在會(huì)計(jì)職業(yè)判斷時(shí)應(yīng)選擇更加穩(wěn)健的會(huì)計(jì)政策，按較高比例計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備；如果大多數(shù)股東更關(guān)心股東眼前利益，則應(yīng)選擇使資產(chǎn)、收益最大化的會(huì)計(jì)政策，按較低比例計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。

　　4.稅收籌劃。企業(yè)本期應(yīng)交稅金是多少，對(duì)于絕大多數(shù)企業(yè)而言取決于會(huì)計(jì)核算的結(jié)果。該交多少增值稅、營(yíng)業(yè)稅、企業(yè)所得稅和個(gè)調(diào)稅等，以至于該交多少個(gè)人所得稅，都與相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理方法、會(huì)計(jì)政策選擇密切相關(guān)，不同的處理就會(huì)有不同的結(jié)果。所以，稅收政策對(duì)企業(yè)的現(xiàn)金支出和收益性支出具有十分重大的影響。為了既不影響業(yè)務(wù)發(fā)展，又盡可能平衡現(xiàn)金流量，企業(yè)理財(cái)往往需對(duì)稅收進(jìn)行籌劃，從而在會(huì)計(jì)職業(yè)判斷時(shí)應(yīng)對(duì)相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理方法加以選擇。

　　三、影響會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的因素

　　由于會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的實(shí)質(zhì)是一種利益均衡的過(guò)程，因此，影響會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的因素很多。對(duì)此，我國(guó)已有學(xué)者作過(guò)研究。從我國(guó)的實(shí)際來(lái)說(shuō)，影響會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的因素主要有：

　　1.會(huì)計(jì)法律、行政法規(guī)和國(guó)家統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度的規(guī)定。根據(jù)《會(huì)計(jì)法》第八條的規(guī)定，我國(guó)實(shí)行統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度。在我國(guó)，企業(yè)抉擇會(huì)計(jì)政策、進(jìn)行會(huì)計(jì)職業(yè)判斷，除遵循《中華人民共和國(guó)會(huì)計(jì)法》、《企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告條例》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》、《會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作規(guī)范》和《會(huì)計(jì)檔案管理辦法》等會(huì)計(jì)法律、行政法規(guī)外，還必須嚴(yán)格執(zhí)行國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度。國(guó)家統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度由國(guó)務(wù)院財(cái)政部門(mén)根據(jù)《會(huì)計(jì)法》制定并公布。根據(jù)財(cái)政部的設(shè)計(jì)，國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度，以《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》、《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》和《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的形式發(fā)布。鑒于我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的現(xiàn)狀，國(guó)家統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度在很多方面體現(xiàn)了會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的中國(guó)特色。比如，“公允價(jià)值”是目前國(guó)際上最為流行的計(jì)量屬性，但在我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)尚未健全和規(guī)范的情況下，超前地引入“公允價(jià)值”，極有可能出現(xiàn)人為操縱利潤(rùn)的情況。為此，國(guó)家統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度在規(guī)定有關(guān)業(yè)務(wù)事項(xiàng)的處理時(shí)，盡可能地回避了“公允價(jià)值”，改按賬面價(jià)值計(jì)量。所以，人們?cè)谶M(jìn)行會(huì)計(jì)職業(yè)判斷時(shí)，必須遵循這一規(guī)定。

　　2.企業(yè)的組織形式。根據(jù)唐松華研究的結(jié)果，企業(yè)會(huì)計(jì)政策選擇的立場(chǎng)應(yīng)是企業(yè)管理當(dāng)局立場(chǎng)。企業(yè)管理當(dāng)局的立場(chǎng)，決定于企業(yè)的組織形式。一般而言，企業(yè)組織形式?jīng)Q定了企業(yè)的資金來(lái)源，從而在很大程度上影響著企業(yè)會(huì)計(jì)政策的職業(yè)判斷。在一個(gè)以獲得負(fù)債為主要資金來(lái)源的企業(yè)中，會(huì)計(jì)反映必須以債權(quán)人的需要為主，會(huì)計(jì)政策應(yīng)傾向于保守穩(wěn)健，如金融保險(xiǎn)企業(yè)；在一個(gè)以股東投資為主要資金來(lái)源的企業(yè)中，為了保障投資者的利益，為投資者提供所需的信息，其會(huì)計(jì)政策必須強(qiáng)調(diào)其公允性和客觀性。上市公司由于其股權(quán)比較分散，股東眾多，做出政策判斷和選擇的程序要復(fù)雜些，做出抉擇的時(shí)間要長(zhǎng)一些，同時(shí)由于大量公眾股東的存在，對(duì)會(huì)計(jì)政策揭示的要求也比較強(qiáng)。而在股權(quán)結(jié)構(gòu)比較簡(jiǎn)單的公司中，大量的會(huì)計(jì)信息被限制在內(nèi)部信息傳遞的渠道里，這對(duì)會(huì)計(jì)政策產(chǎn)生很大的影響。在獨(dú)資和合伙企業(yè)中，由于股權(quán)比較單一，會(huì)計(jì)政策的判斷和選擇也相對(duì)簡(jiǎn)單。

　　3.企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)。人們進(jìn)行會(huì)計(jì)職業(yè)判斷時(shí)，還應(yīng)特別關(guān)注企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)。一般來(lái)說(shuō)，企業(yè)的規(guī)模不同、類型不同、所處的社會(huì)環(huán)境不同、生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)不同，對(duì)會(huì)計(jì)信息的揭示范圍和要求程度也會(huì)不同，所抉擇的會(huì)計(jì)政策往往具有較大的差異。以商業(yè)銀行為例，商業(yè)銀行是以追逐利潤(rùn)為目的、以經(jīng)營(yíng)金融資產(chǎn)和負(fù)債為對(duì)象、綜合性多功能的金融企業(yè)。它與一般的工商企業(yè)不同，工商企業(yè)經(jīng)營(yíng)的是具有一定使用價(jià)值的商品，從事商品生產(chǎn)和流通；而商業(yè)銀行是以金融資產(chǎn)和金融負(fù)債為經(jīng)營(yíng)對(duì)象，經(jīng)營(yíng)的是特殊商品棗貨幣和貨幣資本，經(jīng)營(yíng)內(nèi)容包括貨幣的收付、借貸以及各種與貨幣運(yùn)動(dòng)有關(guān)的或者與之相聯(lián)系的金融服務(wù)。正因?yàn)槿绱�，�?cái)政部在設(shè)計(jì)國(guó)家統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度時(shí)，考慮到金融企業(yè)業(yè)務(wù)核算的特殊性，將《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》、《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》分開(kāi)制定，以分別規(guī)范我國(guó)金融企業(yè)、非金融大中型企業(yè)的會(huì)計(jì)行為；同時(shí)，針對(duì)小規(guī)模企業(yè)的特點(diǎn)，制定小企業(yè)會(huì)計(jì)制度。

　　4.財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的質(zhì)量要求。會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的基本任務(wù)就是為包括所有者在內(nèi)的各相關(guān)利害關(guān)系人提供決策所需要的信息，會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的高低是評(píng)價(jià)會(huì)計(jì)工作成敗的標(biāo)準(zhǔn)。作為會(huì)計(jì)信息集中體現(xiàn)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告，也是企業(yè)會(huì)計(jì)政策的綜合反映。因此，衡量財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告質(zhì)量的高低，基本上就能衡量出一個(gè)企業(yè)的會(huì)計(jì)工作質(zhì)量和會(huì)計(jì)政策水平，即會(huì)計(jì)職業(yè)判斷水平。在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，很難找出特別明確的標(biāo)準(zhǔn)去衡量財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的質(zhì)量。就一般意義而言，高質(zhì)量的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告應(yīng)該滿足會(huì)計(jì)信息的客觀性、相關(guān)性、可比性、一致性、及時(shí)性、明晰性等質(zhì)量特征。此外，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告應(yīng)結(jié)合企業(yè)具體情況編制，能體現(xiàn)企業(yè)的自身特點(diǎn)，切合企業(yè)的實(shí)際，以符合實(shí)質(zhì)重于形式的原則。

　　5.會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷水平。會(huì)計(jì)法、企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、企業(yè)會(huì)計(jì)制度的建立與完善，為會(huì)計(jì)職業(yè)判斷提供了一個(gè)廣闊的空間。可以說(shuō)，會(huì)計(jì)職業(yè)判斷貫穿于會(huì)計(jì)工作的始終，涉及到方方面面，在會(huì)計(jì)實(shí)踐工作中主要表現(xiàn)為：會(huì)計(jì)原則的選擇與協(xié)調(diào)，會(huì)計(jì)處理方法的選擇，會(huì)計(jì)估計(jì)，重要性原則、劃分收益性支出與資本性支出原則、實(shí)質(zhì)重于形式原則的實(shí)際運(yùn)用。會(huì)計(jì)職業(yè)判斷水平受制于會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷能力和會(huì)計(jì)人員的職業(yè)道德水準(zhǔn)兩個(gè)方面。

　　在我國(guó)，影響會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的因素，除上述理性因素外，還有許多現(xiàn)實(shí)因素也在很大程度上制約著會(huì)計(jì)政策的選擇，在某些情況下，還可能發(fā)揮重要作用。這些現(xiàn)實(shí)因素主要有：企業(yè)的社會(huì)知名度、企業(yè)的資本或股權(quán)構(gòu)成、企業(yè)的紅利分配政策、企業(yè)收益的增長(zhǎng)幅度和股票價(jià)格等。

　　四、會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的原則和方法

　　由上可知，會(huì)計(jì)職業(yè)判斷不是一個(gè)單純的會(huì)計(jì)問(wèn)題，它是與企業(yè)相關(guān)利害關(guān)系人處理經(jīng)濟(jì)關(guān)系、協(xié)調(diào)經(jīng)濟(jì)矛盾、分配經(jīng)濟(jì)利益的一項(xiàng)重要措施。因此，筆者認(rèn)為，在進(jìn)行會(huì)計(jì)職業(yè)判斷時(shí)，必須綜合考慮影響會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的各種因素，兼顧方方面面，按下列原則和方法進(jìn)行企業(yè)會(huì)計(jì)政策的判斷和選擇：

　　1.以會(huì)計(jì)法規(guī)制度為限制。守法經(jīng)營(yíng)是企業(yè)作為法人賴以生存的基本前提，也是會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的首要準(zhǔn)則。在中國(guó)，會(huì)計(jì)職業(yè)判斷只能在會(huì)計(jì)法規(guī)和國(guó)家統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度允許的范圍內(nèi)作出判斷和選擇，所抉擇的企業(yè)會(huì)計(jì)政策必須符合國(guó)家統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度的精神實(shí)質(zhì)。也就是說(shuō)，會(huì)計(jì)職業(yè)判斷，只有在會(huì)計(jì)法規(guī)和國(guó)家統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度提供的空間范圍內(nèi)進(jìn)行才是合法的。否則，就是違法行為，必將承擔(dān)法律責(zé)任，并受到法律制裁。例如，《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，金融企業(yè)必須按貸款五級(jí)分類結(jié)果及時(shí)、足額計(jì)提貸款損失專項(xiàng)準(zhǔn)備。如果國(guó)家規(guī)定執(zhí)行金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度的企業(yè)，沒(méi)有按照五級(jí)分類法計(jì)提貸款損失專項(xiàng)準(zhǔn)備，按此編報(bào)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告就是虛假財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息，其行為違反了國(guó)家統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，其性質(zhì)就是會(huì)計(jì)造假，屬于違法行為，應(yīng)按照《會(huì)計(jì)法》第六章的規(guī)定追究法律責(zé)任。

　　2.以公允反映為準(zhǔn)則。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)作為主要為企業(yè)外部利害關(guān)聯(lián)人定期提供財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的對(duì)外報(bào)告會(huì)計(jì)，其所提供的信息應(yīng)當(dāng)是真實(shí)而公允的。隨著企業(yè)所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)的分離，即使企業(yè)的所有者通常也可能無(wú)法直接參與企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理。特別是資本市場(chǎng)的發(fā)展，使得兩權(quán)分離到相當(dāng)嚴(yán)重的程度，投資者對(duì)企業(yè)的影響能力被日益削弱，“經(jīng)理控制型”的公司明顯增多，甚至成為企業(yè)決策類型的主流。在這種情況下，強(qiáng)調(diào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的公允揭示，即“保證會(huì)計(jì)資料真實(shí)、完整”，比以往任何時(shí)期都重要。企業(yè)利害關(guān)系人，尤其是企業(yè)的所有者和債權(quán)人有權(quán)得到公允的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息。因此，雖然會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的目標(biāo)性很明確，但公允反映應(yīng)當(dāng)成為會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的主要核心思想。

　　3.以遵守職業(yè)道德為前提。會(huì)計(jì)工作是一種特殊的職業(yè)，它是一種技術(shù)方法和理念并重的職業(yè)。遵守職業(yè)道德是會(huì)計(jì)人員上崗執(zhí)業(yè)的必備條件，也是防止會(huì)計(jì)信息虛假誤導(dǎo)的基本前提。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)社會(huì)里，會(huì)計(jì)信息代表了一個(gè)企業(yè)的品質(zhì)。而在會(huì)計(jì)信息生成過(guò)程中，會(huì)計(jì)職業(yè)判斷始終面臨著客觀性與相關(guān)性、穩(wěn)定性與適用性、利益驅(qū)動(dòng)和公允揭示等觀念和立場(chǎng)的矛盾與斗爭(zhēng)，始終伴隨著道德因素。因此，會(huì)計(jì)職業(yè)判斷要求會(huì)計(jì)人員必須恪守職業(yè)道德。近年來(lái)，一些上市公司由于利益驅(qū)動(dòng)，通過(guò)濫用會(huì)計(jì)政策進(jìn)行會(huì)計(jì)操縱的現(xiàn)象十分嚴(yán)重。因此，為有效地制約和防止企業(yè)利用會(huì)計(jì)職業(yè)判斷，弄虛作假、粉飾報(bào)表，必須加強(qiáng)職業(yè)道德建設(shè)，同時(shí)也要強(qiáng)化社會(huì)監(jiān)督，以保證會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，提高會(huì)計(jì)信息決策的有用性。

　　4.適用性原則。會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的適用性是完成企業(yè)目標(biāo)、貫徹經(jīng)營(yíng)思想、確保企業(yè)會(huì)計(jì)政策得到很好發(fā)揮的重要保證。筆者以為，強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的適用性，應(yīng)把握三個(gè)要點(diǎn)：一是必須本著務(wù)實(shí)謹(jǐn)慎的精神，對(duì)具體會(huì)計(jì)政策的判斷和選擇，要綜合考慮行業(yè)特點(diǎn)、企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)規(guī)模、理財(cái)環(huán)境、內(nèi)部管理、財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)和現(xiàn)金流量等諸多因素。二是正確評(píng)估企業(yè)自身所面臨的商業(yè)環(huán)境，按照內(nèi)部控制原則計(jì)提各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。三是要隨著企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)狀況以及理財(cái)環(huán)境的變化，對(duì)會(huì)計(jì)政策作出重新選擇，以確保在新環(huán)境下的適用性。對(duì)于這一點(diǎn)的理解，與一貫性原則有著相同的辯證關(guān)系。

　　5.成本效益原則。會(huì)計(jì)信息也是一種商品，提供和使用會(huì)計(jì)信息需要花費(fèi)成本。只有當(dāng)會(huì)計(jì)信息所能帶來(lái)的效益高于其成本時(shí)，才值得提供。會(huì)計(jì)信息的成本包括收集、整理、編制報(bào)表、查核鑒證、分析及解釋所花費(fèi)的代價(jià)等，甚至還包括為披露企業(yè)經(jīng)營(yíng)情況而在同業(yè)競(jìng)爭(zhēng)中所造成的不利影響。這些成本大部分是由企業(yè)負(fù)擔(dān)，但也可能轉(zhuǎn)嫁給報(bào)表使用者。至于會(huì)計(jì)信息的效益，對(duì)企業(yè)而言，可能增加經(jīng)營(yíng)效率，獲得資金的融通或吸引投資；對(duì)投資者和債權(quán)人而言，可充分了解投資報(bào)酬及風(fēng)險(xiǎn)，使其資金處于最佳運(yùn)用狀態(tài)，與此相對(duì)應(yīng)，社會(huì)經(jīng)濟(jì)資源也可得到最優(yōu)配置。所以，人們?cè)谶M(jìn)行會(huì)計(jì)職業(yè)判斷、抉擇企業(yè)會(huì)計(jì)政策時(shí)，應(yīng)權(quán)衡提供會(huì)計(jì)信息的成本與效益。在基本的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量得到保證的基礎(chǔ)上，應(yīng)選擇便于理解和實(shí)施的會(huì)計(jì)政策，并盡可能地降低操作成本。在操作成本大致相等時(shí)，應(yīng)優(yōu)先選擇能使提供的會(huì)計(jì)信息更相關(guān)和可靠的會(huì)計(jì)政策。

　　（本文為2002年12月11日作者在慶祝中國(guó)金融會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)成立十周年暨金融會(huì)計(jì)改革與發(fā)展研討會(huì)上的發(fā)言，略有刪節(jié)）