從會計信息質量角度談資產減值準備的計得及其審計

    1999年底，財政部發(fā)布了《（股份有限公司會計制度）有關會計處理問題補充規(guī)定》（簡稱《補充規(guī)定》），緊接著中國證監(jiān)會又公布了《關于上市公司做好各項資產減值準備等有關事項的通知》，最近中注協(xié)又發(fā)布了《資產減值準備審計指導意見》。由此我們可以看出，資產減值準備問題已引起各方普遍關注。資產減值準備，是指按照《股份有限公司會計制度》、《補充規(guī)定》等規(guī)定要求各類股份公司中的境外上市公司、H股、B股公司計提的壞賬準備、短期投資跌價準備、存貨跌價準備和長期投資減值準備。

    一、充分認識資產減值對會計信息質且的影響

    在上市公司年報中我們經(jīng)�？梢钥吹劫Y產負債表中列有大額的應收賬款，而這些應收賬款是否全部能為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益卻值得研究。根據(jù)近年上市公司年報披露，有2/3的企業(yè)應收賬款有不同程度的增長。其中應收賬款數(shù)額翻番的企業(yè)占上市公司總數(shù)的20%，并且應收賬款賬齡呈老化態(tài)勢，兩年以上、三年以上的應收賬款比重大幅度增加，人們不禁要思考一個問題：賬齡如此長的應收款項，到底回收的可能性有多大？大批款項長期不能收回，公司為此負擔的不僅是利息費用，而且也降低了現(xiàn)金利用率，喪失了更多的投資機會。眾多的上市公司對他們長期末收回的應收款項卻采取較低的壞賬計提比例，使應收賬款凈額這一資產虛增，權益虛增；同時使費用虛減，利潤虛增。另外，國內市場由于供需失衡，曾一度疲軟，企業(yè)經(jīng)營不善等原因，造成原料及產品積壓，一些上市公司的存貨周轉速度減慢，存貨龐大，期末存貨余額劇增。這不僅說明企業(yè)經(jīng)營管理績效較差，計劃性不強或銷售不暢，流動資產過多地沉淀在存貨上，必然導致企業(yè)貨幣資金減少，缺乏應有的流動性及財務靈活性，而且在技術發(fā)展迅速的時代，存貨周轉速度過慢，很有可能會發(fā)生存貨跌價損失。上市公司如果對很可能會發(fā)生跌價損失的存貨不按一定的，比例計提跌價準備，也會使存貨這一資產虛增，權益虛增；同時使費用虛減，利潤虛增。

    同樣道理，短期投資和長期投資也有這樣的問題。如果企業(yè)不充分考慮資產減值這一問題，必然會影響會計信息質量。

    二、改變資產減值準備計提的不謹慎現(xiàn)狀，提高會計倍息質量

    我國上市公司會計信息質量低下巴不是個別問題，普遍存在著利用不提、少提或多提資產減值準備來操縱利潤。自1998年《股份有限公司會計制度》發(fā)布實施以來，雖然對規(guī)范股份有限公司的會計核算，提高會計信息質量發(fā)揮了積極的作用。但是，由于受當時經(jīng)濟環(huán)境的約束和影響，《股份有限公司會計制度》對資產損失的核算采用了按不同上市公司分別處理的方法，即規(guī)定國內上市公司可以計提相關資產的減值準備，也可以不計提，這樣的規(guī)定可選擇余地過大，致使很多公司出于自身利益并沒有根據(jù)其資產實際情況計提相關資產的減值準備。如應收賬款壞賬問題，少數(shù)上市公司還一直沿用直接轉銷法核算，大部分上市公司仍然采用按應收賬款余額的0.3-0.5%的低比例計提壞賬準備。這樣根本不能充分估計公司可能發(fā)生的損失，造成虛增資產、高估利潤。例如某上市公司在《補充規(guī)定》出臺之前采用直接轉銷法核算壞賬，根據(jù)《補充規(guī)定》的要求，變更直接轉銷法為賬齡分析法，根據(jù)對其應收賬款可收回性的分析，追溯調整到以前年度共應計補提壞賬準備8157萬元，調減了該企業(yè)以前年度42%的利潤。而對于存貨、短期投資及長期投資，則更是很少有上市公司計提有關減值準備，但實際上其跌價或減值問題卻普遍存在，使資產虛增，也便利潤嚴重不實。

    總之，在《補充規(guī)定》出臺之前，大部分國內上市公司并沒有遵循謹慎性的會計政策，計提相關資產的減值準備，會計信息失真現(xiàn)象比較普遍。對此，會計信息使用者提出了尖銳的批評意見，紛紛要求股份有限公司，特別是上市公司應采用謹慎性原則，根據(jù)實際情況計提資產減值準備。

    三、規(guī)范資產減值準備計提，保證會計信息質址

    計提資產減值準備涉及到對哪些資產計提，應按什么方法提，提取的比例是多少才算合適等問題�！堆a充規(guī)定》出臺之前，由于會計準則和會計制度在這方面所提供的指南不夠詳細，同時也由于有些公司出于利潤調節(jié)等方面的原因，致使這些公司在計提資產減值準備方面存在過多的隨意性，不計提或少提資產減值準備，利用它調節(jié)利潤等現(xiàn)象時有發(fā)生，直接影響了會計信息的真實性和可靠性�！堆a充規(guī)定》要求對應收款項計提壞賬準備，對存貨計提跌價準備，對短期投資計提跌價準備，對長期投資計提減值準備。

    《補充規(guī)定》要求應收款項計提壞賬準備的基礎不僅包括應收賬款，而且還包括其他應收款。計提壞賬準備的方法不僅可以采用應收賬款余額百分比法，還可以采用賬齡分析法或銷貨百分比法。提取比例應由公‘司根據(jù)實際應收賬款情況自行確定，但在確定壞賬準備的提取比例時，應當根據(jù)公司以往的經(jīng)驗、債務單位的實際財務狀況和現(xiàn)金流量的情況，以及其他相關信息合理地估計。除有確鑿證據(jù)表明該項應收款項不能收回，或因債務單位破產、資不抵債、現(xiàn)金嚴重不足、發(fā)生嚴重的自然災害等導致停產而在短時間內無法償付債務等收回的可能性不大外，下列各種情況不能全額提取壞賬準備：

    （1）當年發(fā)生的應收款項，以及未到期的應收款項；

    （2）計劃對應收款項進行債務重組，或以其他方式進行重組的；

    （3）與關聯(lián)方發(fā)生的應收款項，特別是母子公司交易或事項產生的應收款項；

    （4）其他己逾期、但無確鑿證據(jù)證明不能收回的應收款項。

    根據(jù)謹慎性原則，公司對于沒有把握能夠收回的應收款項，不能不計提壞賬準備。這樣在一定程度上限制了公司計提資產減值的隨意性，保證了會計信息的質量。

    《補充規(guī)定》要求采用成本與可變現(xiàn)凈值孰低的原則對期末存貨進行計價，當成本低于可變現(xiàn)凈值時，期末存貨按照成本計價；當可變現(xiàn)凈值低于成本時，則按照可變現(xiàn)凈值計價，所以企業(yè)應將期末存貨成本高于其可變現(xiàn)凈值的差額計提存貨跌價準備。

    企業(yè)在按成本與可變現(xiàn)凈值孰低原則對存貨計價時，有單項比較法、分類比較法和總額比較法三種不同的計算方法。

    （1）單項比較法指對庫存中每一項存貨的歷史成本和可變現(xiàn)凈值逐項進行比較，每項存貨均取較低數(shù)來確定存貨的期末成本。

    （2）分類比較法指按存貨類別的歷史成本與可變現(xiàn)凈值進行比較，每類存貨取其較低數(shù)來確定存貨的期末成本。

    （3）總額比較法指按全部存貨的歷史總成本與可變現(xiàn)凈值總額相比較，以較低數(shù)作為期末全部存貨的成本。

    在上述三種方法中，單項比較法不會相互抵銷，所確定的均為各項存貨的最低價，因此比較謹慎�！稌�計制度》規(guī)定上市公司“應按單個存貨項目”計算提取存貨跌價準備。

    四、加強資產減值準備審計，鑒證會計信息質杠

    《股份有限公司會計制度》、《補充規(guī)定》的出臺下部分公司能領會新政策精神，根據(jù)公司的實際情況確定了新的四項準備計提方法和比例，但也有不少公司將新政策給予公司的自主權變成了一種調節(jié)公司利潤的工具，根據(jù)其自身需要，某些年份不計提四項準備，某些年份大量計提四項準備。譬如一家上市公司年報中出人意料地大量提取壞賬準備，甚至對賬齡不超過一年的應收款項也提取了50%的壞賬準備。兩個月后，該公司通過債務重組，將其中大量的已提壞賬又重新收回來，從而在新的會計年度形成了一筆收入，將提取壞賬準備當成了一種調節(jié)利潤方法。因此，必須加強對資產減值準備的審計，以防止上市公司利用計提資產減值準備操縱利潤。

    在計提各種資產減值準備的會計處理過程中，上市公司會計人員要依據(jù)有關因素做出合理估計，在分析和判斷的過程中，更多地注入了會計人員的主觀因素，因此，發(fā)生錯報的風險較大，必須接受注冊會計師對其進行審計。但是，審計在很大程度上是依賴注冊會計師的職業(yè)經(jīng)驗和專業(yè)判斷，而這些大多也是主觀上的東西，用這種主觀上的判斷去判斷另一種主觀上的判斷是否合法公允，因其標準難以客觀固定，必然增加審計風險。因此，注冊會計師應當以應有的職業(yè)謹慎態(tài)度計劃和實施審計工作，獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，以評價被審計單位管理當局對資產減值準備的計提是否合理、披露是否充分。

    在審計實施階段中，注冊會計師應當了解被審計單位計提資產減值準備的程序和方法以及相關內部控制制度，以確定審計程序的性質、時間和范圍。注冊會計師應收集資產減值準備所依據(jù)的資料、假設及計提方法是否合理；復核資產減值準備計算是否正確；檢查準備計提和核銷的批準程序規(guī)范等充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，以評價資產減值準備所依據(jù)資料的相關性、充分性和可靠性。

    在審計報告階段中，注冊會計師應將依據(jù)審計證據(jù)所估計的各項資產減值準備與被審計單位會計報表列示的各項資產減值準備進行比較，在有差異時，應判斷差異是否合理。如認為差異不合理，注冊會計師應提請被審計單位調整；如被審計單位拒絕調整，注冊會計師應將其視為一項錯報，并同其他錯報一并考慮。如差異金額在可接受范圍之內，則不必調整；但各項差異的累積數(shù)對會計報表造成重大影響時，注冊會計師應將各項差異綜合起來考慮。被審計單位對資產減值準備計提不合理或披露不充分時，注冊會計師應視其重要程度，出具保留意見或否定意見的審計報告。當缺乏客觀數(shù)據(jù)或存在重大不確定性時，注冊會計師無法判斷被審計單位計提資產減值準備的合理性，應當考慮其對審計報告的影響，決定是否在審計報告中予以揭示，以引起會計報表使用者充分注意，保證會計信息質量。