我國(guó)政府預(yù)算與會(huì)計(jì)引入權(quán)責(zé)發(fā)生制的思考

    收付實(shí)現(xiàn)制，又稱現(xiàn)金制，在政府預(yù)算和會(huì)計(jì)中一直占有絕對(duì)性的地位，這種傳統(tǒng)的收付實(shí)現(xiàn)制預(yù)算在相當(dāng)長(zhǎng)的一段時(shí)期在國(guó)家的財(cái)政管理中發(fā)揮著舉足輕重的作用。但從20世紀(jì)90年代以來(lái)，隨著各國(guó)公共財(cái)政管理的改革，權(quán)責(zé)發(fā)生制（也稱應(yīng)計(jì)制）逐步引入政府預(yù)算和會(huì)計(jì)中。目前，經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（簡(jiǎn)稱OECD）國(guó)家中已有一半以上的國(guó)家在政府預(yù)算和會(huì)計(jì)中不同程度地采用了權(quán)責(zé)發(fā)生制，還有更多的國(guó)家正在計(jì)劃進(jìn)行這一方面的改革。我國(guó)隨著社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的完善和公共財(cái)政框架的構(gòu)筑，部門預(yù)算、國(guó)庫(kù)集中支付制度、政府采購(gòu)制度等改革不斷深入，權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會(huì)計(jì)和預(yù)算改革是財(cái)政制度改革的重要組成部分。

    一、我國(guó)政府預(yù)算與會(huì)計(jì)中引入權(quán)責(zé)發(fā)生制的必要性

    （一）實(shí)現(xiàn)我國(guó)政府職能轉(zhuǎn)變的必然要求

    在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下，我國(guó)的財(cái)政是一種大包大攬的財(cái)政，政府統(tǒng)攬一切，財(cái)政通過直接分配來(lái)實(shí)現(xiàn)政府目標(biāo)。而20世紀(jì)90年代以來(lái)，我國(guó)經(jīng)濟(jì)體制改革的市場(chǎng)化程度不斷提高，政府和市場(chǎng)在社會(huì)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行中的分工逐步明晰，政府職能的重點(diǎn)轉(zhuǎn)向公共品的提供。在這一轉(zhuǎn)變中，政府逐步退出競(jìng)爭(zhēng)性投資領(lǐng)域，財(cái)政從單純的“分配”向綜合的“管理”轉(zhuǎn)變，政府從直接“干預(yù)”經(jīng)濟(jì)到間接“調(diào)控”的轉(zhuǎn)變。

    政府職能的轉(zhuǎn)變，意味著政府不再是“萬(wàn)能”的政府，而是要求政府按照市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)原則運(yùn)作。因此，政府必須提高決策的法制化和透明度，大力提高政府管理經(jīng)濟(jì)的能力。這需要有全面信息作為決策依據(jù)，其中最重要的就是反映財(cái)政資金（超出目前一般意義上的純預(yù)算資金）運(yùn)動(dòng)的信息，以及上述資金運(yùn)動(dòng)相關(guān)的非財(cái)務(wù)信息，如政府擔(dān)保、政府對(duì)某些事項(xiàng)的承諾等等，而這些是目前的收付實(shí)現(xiàn)制預(yù)算與會(huì)計(jì)無(wú)法提供的。

    （二）適應(yīng)政府投融資體制改革的必然要求

    在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，市場(chǎng)對(duì)資源配置起基礎(chǔ)性作用，政府提供公共產(chǎn)品和服務(wù)的方式向市場(chǎng)化的方向發(fā)展。近年來(lái)，我國(guó)財(cái)政投融資體制的市場(chǎng)化進(jìn)程不斷推進(jìn)，政府投融資主體多元化，方式多樣化，從事社會(huì)公益性投資不再只是中央政府和地方政府，政府部門可以吸收民營(yíng)資本、外資等合作開發(fā)基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目。而且，隨著政府采購(gòu)制度的完善，政府對(duì)一部分的公共產(chǎn)品和服務(wù)進(jìn)行招投標(biāo)，交給市場(chǎng)（非政府部門）來(lái)做。當(dāng)私人部門介入公共領(lǐng)域，對(duì)政府部門會(huì)計(jì)信息的透明度和準(zhǔn)確性提出了更高的要求，一方面要求實(shí)現(xiàn)與政府部門會(huì)計(jì)信息的可比性，另一方面要求政府部門提供充分的信息來(lái)對(duì)成本進(jìn)行計(jì)價(jià)、核算和比較。

    （三）全面揭示政府債務(wù)的必然要求

    隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，政府規(guī)模不斷擴(kuò)大，財(cái)政收支的矛盾日益尖銳，赤字和公債規(guī)模日益擴(kuò)張，通貨膨脹率提高，這是世界各國(guó)政府面臨的難題。我國(guó)自1998年實(shí)施積極的財(cái)政政策以來(lái)，為刺激經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)，發(fā)行國(guó)債用于基礎(chǔ)設(shè)施，拉動(dòng)投資和消費(fèi)，效果顯著。雖然我國(guó)目前的國(guó)債規(guī)模還低于國(guó)際警戒線，但是如果考慮到“隱性債務(wù)”如地方政府欠發(fā)工資的存在和我國(guó)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平、財(cái)政支付能力，我國(guó)中央和地方政府的財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)不容忽視。在現(xiàn)行收付實(shí)現(xiàn)制下，只反映當(dāng)年還本付息的支出，不包括政府已發(fā)行的國(guó)債應(yīng)由本期承擔(dān)的利息，以及應(yīng)計(jì)提的養(yǎng)老金等信息，所以無(wú)法獲得全面的政府債務(wù)信息，不利于政府的宏觀決策和財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)的防范。

    （四）我國(guó)政府“入世”及應(yīng)對(duì)國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)的必然要求

    在經(jīng)濟(jì)全球化浪潮中，政府就是一個(gè)“企業(yè)”，一個(gè)面臨全球市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的“企業(yè)”。對(duì)“入世”，我們的注意力主要集中在給企業(yè)帶來(lái)的機(jī)遇和挑戰(zhàn)，至于給政府帶來(lái)的影響卻容易被忽視。中國(guó)入世首席談判代表龍永圖于2001年初在廣西就我國(guó)加入世貿(mào)組織的有關(guān)問題所作的專題報(bào)告，對(duì)政府是一個(gè)預(yù)警。他說(shuō)：“加入世貿(mào)組織以后，受沖擊最大的是政府管理經(jīng)濟(jì)的方式和職能”。政府這樣的超級(jí)性的“企業(yè)”，在國(guó)際市場(chǎng)中開始了“面對(duì)面”的競(jìng)爭(zhēng)。

    中國(guó)的“入世”，關(guān)鍵是政府的“入世”。經(jīng)濟(jì)全球化使政府變成了“企業(yè)”或使政府“企業(yè)化”。既然是“企業(yè)”，當(dāng)然就要按“企業(yè)”規(guī)則辦，這樣才能生存和發(fā)展。權(quán)責(zé)發(fā)生制作為企業(yè)會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)，能夠很好地反映損益，實(shí)現(xiàn)收入成本的配比，對(duì)提高企業(yè)的經(jīng)營(yíng)效益有很大的促進(jìn)作用。政府預(yù)算與會(huì)計(jì)引入權(quán)責(zé)發(fā)生制可以較好適應(yīng)政府公共管理的要求，實(shí)現(xiàn)以“績(jī)效”為導(dǎo)向的管理。

    （五）政府會(huì)計(jì)信息的內(nèi)在要求

    一是現(xiàn)代政府會(huì)計(jì)目標(biāo)發(fā)生重大變化。政府會(huì)計(jì)目標(biāo)是政府會(huì)計(jì)滿足其會(huì)計(jì)信息使用者的需求，即反映政府履行受托責(zé)任的情況。傳統(tǒng)上，政府受托責(zé)任的核心是反映政府部門預(yù)算執(zhí)行情況以及支出是否符合有關(guān)法律法規(guī)要求，這一定位不能適應(yīng)當(dāng)前已經(jīng)劇變了的經(jīng)濟(jì)環(huán)境的內(nèi)在要求。在當(dāng)今經(jīng)濟(jì)全球化的大背景下，政府受托責(zé)任的具體內(nèi)容與形式發(fā)生了根本性的變化。這種由不同的公共管理理念決定的會(huì)計(jì)目標(biāo)差異，必然導(dǎo)致不同的會(huì)計(jì)技術(shù)選擇，也就是它決定了政府會(huì)計(jì)方法基礎(chǔ)的選擇。

    二是收付實(shí)現(xiàn)制本身的缺陷。收付實(shí)現(xiàn)制是會(huì)計(jì)期間款項(xiàng)的實(shí)際收付為基準(zhǔn)確定收入和費(fèi)用。它存在以下缺陷：一是低估了當(dāng)期的財(cái)政支出，虛增了國(guó)家可供支配的財(cái)力資源，不利于國(guó)家下一年度的預(yù)算編制。二是采用收付實(shí)現(xiàn)制，以會(huì)計(jì)期間款項(xiàng)收付為標(biāo)準(zhǔn)入賬，當(dāng)費(fèi)用發(fā)生與支付不在同一會(huì)計(jì)期間時(shí)，會(huì)計(jì)記錄的支出不能正確反映當(dāng)期業(yè)務(wù)活動(dòng)所支付的代價(jià)，因此不能真實(shí)、準(zhǔn)確地反映政府部門和行政事業(yè)單位提供公共產(chǎn)品和服務(wù)的成本耗費(fèi)。三是不利于公共資源的管理使用。收付實(shí)現(xiàn)制會(huì)計(jì)只對(duì)支付款項(xiàng)的物資入賬，而在實(shí)際操作中，資金支付與物資到達(dá)往往不一致，故容易造成物資入賬不及時(shí)，管理混亂，資源浪費(fèi)嚴(yán)重。

    二、改革我國(guó)政府預(yù)算與會(huì)計(jì)基礎(chǔ)———引入權(quán)責(zé)發(fā)生制

    權(quán)責(zé)發(fā)生制政府預(yù)算與會(huì)計(jì)基礎(chǔ)不僅僅是技術(shù)上的改革，它是政府預(yù)算與會(huì)計(jì)功能的根本性的變化。權(quán)責(zé)發(fā)生制在強(qiáng)化政府會(huì)計(jì)責(zé)任、增加政府財(cái)政的透明度、提高政府機(jī)構(gòu)管理效率、減少財(cái)政支出、以及提高財(cái)政信息的準(zhǔn)確性方面發(fā)揮積極作用，是一種適應(yīng)現(xiàn)代政府管理要求的宏觀管理信息系統(tǒng)和管理手段。

    （一）政府預(yù)算與會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)：收付實(shí)現(xiàn)制與權(quán)責(zé)發(fā)生制

    收付實(shí)現(xiàn)制與權(quán)責(zé)發(fā)生制，就其本質(zhì)而言，作為本期收入和本期費(fèi)用的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，是一項(xiàng)會(huì)計(jì)核算的基本原則或是一種假設(shè)。前者以款項(xiàng)的實(shí)際收付作為基準(zhǔn)確認(rèn)收入和費(fèi)用，后者以權(quán)利義務(wù)的發(fā)生作為基準(zhǔn)確認(rèn)收入和費(fèi)用。收付實(shí)現(xiàn)制主要向會(huì)計(jì)信息使用者提供一定會(huì)計(jì)期間內(nèi)籌措現(xiàn)金的來(lái)源、這些現(xiàn)金的使用以及報(bào)告日現(xiàn)金余額等信息。權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)信息包括主體控制的經(jīng)濟(jì)資源信息，從事經(jīng)營(yíng)的成本或提供產(chǎn)品和服務(wù)成本的相關(guān)信息，用于評(píng)價(jià)經(jīng)濟(jì)主體財(cái)務(wù)狀況及其變化和經(jīng)濟(jì)主體經(jīng)營(yíng)活動(dòng)經(jīng)濟(jì)性以及效率性的有用信息。從會(huì)計(jì)信息的內(nèi)容來(lái)看，權(quán)責(zé)制信息更具決策的相關(guān)性，較好地反映了政府部門受托責(zé)任的履行情況。

    我國(guó)現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)制度規(guī)定，政府會(huì)計(jì)核算和預(yù)算編制采用收付實(shí)現(xiàn)制確認(rèn)基礎(chǔ)。在現(xiàn)金支付時(shí)，確認(rèn)支出，但支出后形成的資產(chǎn)在目前我國(guó)的預(yù)算會(huì)計(jì)（指總預(yù)算會(huì)計(jì)）得不到反映。它雖然客觀如實(shí)地記錄了現(xiàn)金流量，卻沒有反映政府掌握的公共資源存量，也就無(wú)法確認(rèn)當(dāng)期業(yè)務(wù)所消耗的存量資源。

    權(quán)責(zé)制下“成本”概念取代了現(xiàn)金制下的“支出”，支出反映的是“所得到”的物品或服務(wù)的市場(chǎng)價(jià)值，費(fèi)用反映的是為生產(chǎn)政府產(chǎn)出“所消耗”（或使用）的資源價(jià)值�，F(xiàn)金制的實(shí)質(zhì)是將政府支出總量同收入總量相配比，這種形式的配比對(duì)于比較和評(píng)估績(jī)效幾乎沒有實(shí)際意義。權(quán)責(zé)發(fā)生制則是強(qiáng)調(diào)特定產(chǎn)出的確認(rèn)與資源耗費(fèi)的期間進(jìn)行配比，并且對(duì)于未來(lái)現(xiàn)金支出的政府承諾也要提前確認(rèn)。權(quán)責(zé)發(fā)生制與收付實(shí)現(xiàn)制的區(qū)別，正如美國(guó)學(xué)者ClarlsT.Horngren等所說(shuō)：“權(quán)責(zé)發(fā)生制下的收益能更好地計(jì)量營(yíng)業(yè)成果與付出努力的關(guān)系，因?yàn)樗�是�?duì)主體創(chuàng)造價(jià)值的一個(gè)全面的總結(jié)，現(xiàn)金收付制只關(guān)注主體通過目前營(yíng)業(yè)所獲現(xiàn)金的能力，這是個(gè)狹隘但又重要的問題�！�

    （二）建立健全而透明的政府預(yù)算和會(huì)計(jì)體系———引入權(quán)責(zé)發(fā)生制

    縱觀各國(guó)權(quán)責(zé)發(fā)生制預(yù)算與政府會(huì)計(jì)改革取得的成效，它在改善政府管理績(jī)效上都普遍達(dá)到了預(yù)期的目的，對(duì)政府部門的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展有著深遠(yuǎn)的影響。我國(guó)自1994年實(shí)施分稅制改革后，財(cái)政體制的改革一直集中在收入方面，近年來(lái)我國(guó)相繼推出了部門預(yù)算、國(guó)庫(kù)集中支付、政府采購(gòu)等一系列財(cái)政支出方面的改革，提出了要構(gòu)建公共財(cái)政框架下的財(cái)政支出體系，這些改革標(biāo)志著我國(guó)改善政府治理結(jié)構(gòu)，提高政府績(jī)效，創(chuàng)建現(xiàn)代“管理型”政府的開始。世界經(jīng)濟(jì)合作與開發(fā)組織公共事務(wù)管理局預(yù)算與管理主任AlexMatheson曾說(shuō)過，健全而透明的預(yù)算和會(huì)計(jì)建設(shè)是良好的公共部門治理的基石。我國(guó)按公共財(cái)政體制的要求，采用權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)和預(yù)算，建立以績(jī)效考核為目標(biāo)的管理信息系統(tǒng)，對(duì)提高我國(guó)政府競(jìng)爭(zhēng)力有十分重要的意義。

    第一，實(shí)現(xiàn)公共資源的優(yōu)化配置。現(xiàn)金制預(yù)算和會(huì)計(jì)信息只是反映當(dāng)期的財(cái)政資源，而無(wú)法全面反映政府公共資源存量，故整個(gè)政府公共資源的使用和配置狀況對(duì)于外部和內(nèi)部信息使用者都無(wú)法獲得。從外部政府信息需要來(lái)說(shuō)，將導(dǎo)致無(wú)法實(shí)現(xiàn)有效的監(jiān)督；從內(nèi)部政府信息需要來(lái)說(shuō)，將使管理者無(wú)法據(jù)以進(jìn)行合理科學(xué)的決策。權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)不僅反映當(dāng)期的財(cái)政結(jié)果，同時(shí)抓住當(dāng)期決策的長(zhǎng)期結(jié)果，更強(qiáng)調(diào)資產(chǎn)負(fù)債表而不是經(jīng)營(yíng)狀況表。政府活動(dòng)從純粹的預(yù)算分配向積極的財(cái)政管理擴(kuò)展，應(yīng)計(jì)制的引入提高了政府整體對(duì)人大會(huì)的受托責(zé)任，擴(kuò)大了評(píng)估政府財(cái)政狀況的信息范圍及提高管理者對(duì)其正確掌握的資產(chǎn)的意識(shí)。因此，權(quán)責(zé)發(fā)生制以對(duì)公共資源的監(jiān)督和使用的信息約束，實(shí)現(xiàn)對(duì)其的優(yōu)化配置。

    第二，有效地控制財(cái)政支出。收付實(shí)現(xiàn)制在傳統(tǒng)的預(yù)算管理中對(duì)控制支出取得一定的成效，它側(cè)重于對(duì)一個(gè)財(cái)政年度內(nèi)資金撥付“不超預(yù)算”的控制。這種控制模式往往置財(cái)政資金控制者如財(cái)政部門和財(cái)政資金使用者如政府各行政職能部門處于對(duì)立的地位，前者往往掌握預(yù)算的“最后防線”，后者卻想方設(shè)法為自己多爭(zhēng)“預(yù)算”份額或者在“最后防線”上再追加一點(diǎn)，所以這樣只能是一種“形式”上的控制，并不能從根本上控制財(cái)政支出的總額。

    權(quán)責(zé)發(fā)生制是從政府部門的產(chǎn)出即提供的公共產(chǎn)品及公共服務(wù)的規(guī)模及質(zhì)量上確定撥款。根據(jù)現(xiàn)金制信息所進(jìn)行的管理控制的主要形式是按“時(shí)間”。這樣做使得管理者為了確保預(yù)算任務(wù)的完成而對(duì)業(yè)務(wù)的時(shí)間安排加以操縱。然而進(jìn)入應(yīng)計(jì)制系統(tǒng)后，這種可能性大大降低了。應(yīng)計(jì)制將責(zé)任和義務(wù)的發(fā)生作為確認(rèn)基準(zhǔn)，管理者不再具有影響時(shí)間的能力了。因此，他們需要集中關(guān)注的是所消耗的資源及其為其所支付的價(jià)格，也就使得管理者即財(cái)政資金使用者從根本上關(guān)心資金使用的效率。所以說(shuō)，應(yīng)計(jì)制的實(shí)施有利于引進(jìn)效果更佳的財(cái)政控制系統(tǒng)。

    第三，有效地評(píng)價(jià)政府績(jī)效和工作效率�，F(xiàn)金制下的“支出”并不能反映政府當(dāng)期提供公共產(chǎn)品和服務(wù)的全部成本，也就不能實(shí)現(xiàn)收入與成本的配比。權(quán)責(zé)制預(yù)算和會(huì)計(jì)改革的主要課題是將重點(diǎn)從投入轉(zhuǎn)向結(jié)果。在權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)上的政府會(huì)計(jì)信息，對(duì)提供的產(chǎn)品、服務(wù)與成本、費(fèi)用進(jìn)行配比，使政府的業(yè)績(jī)透明化，有利于廣大納稅人及社會(huì)公眾（在我國(guó)更主要是指人大機(jī)關(guān)）評(píng)價(jià)政府部門履行職能的狀況以及它們的工作效率。要提高政府部門的服務(wù)質(zhì)量，最根本的要求是使這些部門承擔(dān)管理受托責(zé)任。開發(fā)和應(yīng)用權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)和預(yù)算信息，正是明確政府部門承擔(dān)相應(yīng)的責(zé)任，形成與私人部門信息系統(tǒng)中相同的激勵(lì)機(jī)制。

    第四，為防范國(guó)家財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)提供決策依據(jù)。對(duì)政府長(zhǎng)期債務(wù)，現(xiàn)金制會(huì)計(jì)信息得不到全面反映，只在償還當(dāng)期（支付時(shí)）予以確認(rèn)，本期應(yīng)承擔(dān)而在未來(lái)期間支付的債務(wù)及利息無(wú)法反映，也就不能全面反映政府債務(wù)狀況，往往低估了財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)。這也就令人無(wú)法接受將財(cái)政負(fù)擔(dān)轉(zhuǎn)移給了后代。權(quán)責(zé)發(fā)生制預(yù)算與會(huì)計(jì)能夠真實(shí)、全面反映政府的財(cái)政狀況，使政府能夠及時(shí)了解各種風(fēng)險(xiǎn)情況，提高防范風(fēng)險(xiǎn)的能力。如新西蘭政府對(duì)森林有大量投資，但由于木材價(jià)格和匯率變動(dòng)造成投資價(jià)值的波動(dòng)，為了避免這種風(fēng)險(xiǎn)，政府賣出了股份，正是由于這些風(fēng)險(xiǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表上的明顯反映以及對(duì)價(jià)值變動(dòng)采用的權(quán)責(zé)發(fā)生制的核算方法，才為政府防范風(fēng)險(xiǎn)提供了決策依據(jù)。

    第五，提高政府的長(zhǎng)期持續(xù)能力。傳統(tǒng)的政府管理理念認(rèn)為，對(duì)公民收稅的權(quán)力消除了對(duì)政府持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的擔(dān)心。而那些購(gòu)買政府債券的人也相信“納稅的力量”能充分保證他們的債券能夠被償還。所以政府關(guān)心財(cái)政資源的短期籌集和使用，現(xiàn)金制的預(yù)算和會(huì)計(jì)信息往往可以滿足上述要求。但是隨著現(xiàn)代政府公共受托責(zé)任的加強(qiáng)，眾多的有權(quán)和需要知道政府事務(wù)的人們要求有全面和透明的信息來(lái)評(píng)估政府的責(zé)任。權(quán)責(zé)發(fā)生制下，政府部門擁有的各種資源如建筑物、基礎(chǔ)設(shè)施等各種固定資產(chǎn)、存貨都有得到清楚反映，對(duì)財(cái)政支出區(qū)分經(jīng)常支出與資本支出，對(duì)各類固定資產(chǎn)計(jì)提折舊，可以充分了解這些資源的狀況和使用效率，從而提高公共資源的配置效率，有利于政府部門進(jìn)行合理的長(zhǎng)期決策，提高政府的持續(xù)能力。