政府會計基礎(chǔ)比較研究

    一、政府會計收付實現(xiàn)制基礎(chǔ)的基本特征

    從基本的計量和確認標準上說，收付實現(xiàn)制旨在計量主體在某個期間內(nèi)收到的現(xiàn)金與付出的現(xiàn)金之間的差額這種財務(wù)結(jié)果，它以現(xiàn)金的實際收付來確認交易和事項。

    收付實現(xiàn)制會計基礎(chǔ)的目標在于，向財務(wù)報告使用者提供一定會計期間內(nèi)籌措現(xiàn)金的來源、這些現(xiàn)金的使用以及報告日現(xiàn)金余額等信息。如果管理上要求重點關(guān)注現(xiàn)金余額并控制其變化的話，那么收付實現(xiàn)制是適當(dāng)?shù)倪x擇。

    用一個不太貼切的比喻說，收付實現(xiàn)制像是主體支票簿記錄的積累反映，是以現(xiàn)金為中心的（當(dāng)然也包括一些非現(xiàn)金交易，如以實物形式收到的外國援助，或者政府部門間資產(chǎn)轉(zhuǎn)移所做的帳面調(diào)整等，性質(zhì)上與直接的現(xiàn)金收付出入無異）流水帳記錄，它客觀如實地記錄了的現(xiàn)金流量，卻無從反映主體資源的存量，即不記錄業(yè)務(wù)或事項對資產(chǎn)和負債的影響。例如，將舉債視為收入，即通過長期合約貸到的款項被計作現(xiàn)金流入，相關(guān)的長期負債在償還時作為現(xiàn)金支出；對資本性支出（如購建建筑物）和經(jīng)常開支（如職員工資、辦公費用）不做區(qū)分；同時，收付實現(xiàn)制下的“成本”是以支出發(fā)生的時點確認的，而不管提供服務(wù)或交易的獲益時間，因此實際上并不存在真正的配比。

    基于收付實現(xiàn)制不涉及除現(xiàn)金項目外其他各種資源存量，因此政府部門除編制收款和付款表外，不編報反映組織凈值的資產(chǎn)負債表。

    傳統(tǒng)上絕大多數(shù)政府部門采用收付實現(xiàn)制進行核算和報告，很大程度上出于這一會計基礎(chǔ)在證明現(xiàn)金支出符合性控制合規(guī)方面的功效。作為收付實現(xiàn)制會計的匯總帳戶，撥款帳戶反映年度實際收支情況，政府要求將其與下拔的預(yù)算數(shù)進行比較。政府部門管理人員以撥給的預(yù)算數(shù)為基礎(chǔ)編制人員、差旅、資本支出和其它資源計劃，然后盡可能地量力而行，確保不超出現(xiàn)金預(yù)算。

    政府會計收付實現(xiàn)制基礎(chǔ)之所以成為絕大多數(shù)國家會計核算和報告的基礎(chǔ)，因為它基本符合傳統(tǒng)政府管理的特點。傳統(tǒng)上，利潤既不是政府部門活動的目標，也不是評價這些活動績效的計量依據(jù)。政府收入主要并不來源于公共產(chǎn)品的銷售或服務(wù)的提供，而是由法律賦予的強制征稅權(quán)力取得的。政府部門活動的持續(xù)能力和償還能力取決于政府繼續(xù)為之提供資金的意愿，而不是取決于政府部門取得回報的能力。這一會計基礎(chǔ)提供了一個報告組織支出總額的簡單而有效的途徑，對現(xiàn)金總額控制而言，這種會計形式是可靠和重要的，它既是反映公共部門主體承擔(dān)的受托責(zé)任的基礎(chǔ)，也作為政府編制預(yù)算的基礎(chǔ)。

    二、政府會計權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)的基本特征

    在計量和確認標準上，權(quán)責(zé)發(fā)生制計量的是主體在某個期間內(nèi)取得的經(jīng)濟收益與消耗的經(jīng)濟資源之間的差額這樣一種財務(wù)結(jié)果，確認則僅僅以交易和事項是否實質(zhì)發(fā)生為評判標準。

    權(quán)責(zé)發(fā)生制會計基礎(chǔ)的目標在于，提供主體控制的經(jīng)濟資源信息，提供從事經(jīng)營的成本或提供產(chǎn)品和服務(wù)成本的相關(guān)信息，提供用于評價經(jīng)濟主體的財務(wù)狀況及其變化和經(jīng)濟主體經(jīng)營活動經(jīng)濟性以及效率性的有用信息。如果客觀經(jīng)濟現(xiàn)實迫使我們將視點聚集在經(jīng)濟資源及其變動方面，那么權(quán)責(zé)發(fā)生制就成了合理的選擇。

    權(quán)責(zé)發(fā)生制撇開了現(xiàn)金的實際收付，只注重交易和事項的實質(zhì)發(fā)生。它所反映的年內(nèi)已實現(xiàn)收入，與款項是否實際到帳無關(guān)；反映的年內(nèi)已消耗貨品和服務(wù)，也不管款項是否已從主體帳戶中劃出。它把在本期支付但與前期提供的服務(wù)相關(guān)的金額，在前期先予確認；對在本期沒有消耗的資產(chǎn)成本則予以遞延，在后期這些資產(chǎn)用于提供服務(wù)時再確認。

    像私營部門會計確定利潤一樣，在政府組織的情況下，評估提供服務(wù)的凈成本需要依靠與期間相關(guān)的收入和費用。權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)要求將特定期間發(fā)生的從商品和勞務(wù)中賺取的收入適當(dāng)?shù)嘏c提供商品和服務(wù)的成本相配比。在權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)下，收入和費用的確認時間和現(xiàn)金交易的確認時間的差異，會產(chǎn)生被資本化的資產(chǎn)（未來經(jīng)濟利益）和負債（未來經(jīng)濟利益的流出），只有在產(chǎn)品或服務(wù)實際發(fā)生時才可真正確認為收入和費用。常見的例子是，資本性資產(chǎn)的服務(wù)潛能消耗時對其計提折舊。

    權(quán)責(zé)發(fā)生制的重要特征是對資源存量的如實反映，具體表現(xiàn)為對主體財務(wù)狀況正確揭示。

    對政府等非盈利主體來說，每年要計量的是在本年內(nèi)提供服務(wù)消耗的凈資源和未消耗經(jīng)濟資源的凈累積。反映財務(wù)狀況的組織凈值的計量，應(yīng)該按照以現(xiàn)金加應(yīng)收帳款、應(yīng)計收入和遞延資產(chǎn)（包括固定資產(chǎn)）等，減應(yīng)付帳款、應(yīng)計負債和遞延收入等來確定。組織借助資產(chǎn)負債表對期末資產(chǎn)和債務(wù)進行反映。如果政府在當(dāng)期許諾了養(yǎng)老金福利并需要在以后期間支付退休福利，該事項發(fā)生就應(yīng)記錄相應(yīng)的資產(chǎn)和負債。實際發(fā)生現(xiàn)金支付時，再注銷負債記錄。

    盡管權(quán)責(zé)發(fā)生制在方法體系上較收付實現(xiàn)制復(fù)雜和繁瑣，但它為真實報告組織的現(xiàn)有資源和未來責(zé)任提供了一種手段。同時，在預(yù)算管理上，權(quán)責(zé)發(fā)生制以產(chǎn)出（例如各部門提供的產(chǎn)品和服務(wù)）為基礎(chǔ)編制計劃，并按照產(chǎn)出的成本進行評價。對政府管理而言，這種會計基礎(chǔ)更具決策的相關(guān)性，它使得政府及其所屬的公共部門履行受托責(zé)任的情況更加經(jīng)得起檢驗。同樣地，建立在資源合理配置基礎(chǔ)上的預(yù)算方案，應(yīng)該更符合政府長期戰(zhàn)略的目標要求。

    三、收付實現(xiàn)制：對公共管理的適應(yīng)與不適應(yīng)性

    在傳統(tǒng)公共管理體制下，政府開支是否遵守授權(quán)和法律法規(guī)要求是受托責(zé)任的首要問題，如果開支是按收付實現(xiàn)制會計基礎(chǔ)如實記錄的，那么核查履責(zé)情況時依據(jù)就相當(dāng)明確。由于收付實現(xiàn)制直接對貨幣收支加以記錄，因而它在精確衡量預(yù)算對信貸以至國民經(jīng)濟的影響，進而實施貨幣調(diào)控政策方面，也具有獨特的優(yōu)越性。收付實現(xiàn)制下的赤字與政府借款需求相當(dāng)接近，在評價政府對經(jīng)濟的影響時，相當(dāng)便利的現(xiàn)金指標既能提供現(xiàn)實的信息，又使控制具有明確的針對性。此外，收付實現(xiàn)制操作簡單、易于理解，數(shù)據(jù)處理成本相當(dāng)?shù)土�。傳統(tǒng)公共管理的政府受托責(zé)任表現(xiàn)為確保政府固定的行政程序規(guī)范運作，防止腐敗和浪費妨礙既定目標的實現(xiàn)，收付實現(xiàn)制對這一責(zé)任目標具有相當(dāng)好的適應(yīng)性。

    盡管收付實現(xiàn)制存在著上述種種優(yōu)點，但隨著公共管理環(huán)境的劇變，它明顯表現(xiàn)出了對新體制的種種不適應(yīng)性。現(xiàn)實地看，收付實現(xiàn)制政府會計基礎(chǔ)所反映的受托責(zé)任狹窄，提供的財務(wù)信息有限且相關(guān)性較差，但對于新公共管理體制下、國際競爭環(huán)境下的政府績效最大化目標、信息透明度問題、為社會公眾維護國有資產(chǎn)的責(zé)任等，它可能無能為力，有時甚至?xí)�誤導(dǎo)政府決策。當(dāng)今很多有識之士毫不留情地對它喊出了“不”字，其中的原因頗值得探討。其具體表現(xiàn)有：

    其一，中央和地方政府財務(wù)狀況信息被扭曲。政府財政預(yù)決算信息的使用者無法了解政府行政能力方面的各種資源，政府擁有的資產(chǎn)（固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等）和承擔(dān)的負債（積欠的長期債務(wù)、拖欠的費用等）在收付實現(xiàn)制報表中無從體現(xiàn)。

    其二，完全成本信息的失真和成本波動。政府運營既需要現(xiàn)金流量支持，同樣也要利用以往的資源。收付實現(xiàn)制不顧長期資產(chǎn)的耗損，不能充分反映政府公共服務(wù)的相關(guān)成本。因而，收付實現(xiàn)制下的成本信息用于評價政府工作效率和服務(wù)質(zhì)量將產(chǎn)生偏差。此外，跨期資產(chǎn)使用和耗費，使按收付實現(xiàn)制確認的產(chǎn)品和服務(wù)成本，在不同期間內(nèi)忽高忽低，呈現(xiàn)不應(yīng)有的波動。成本信息的失真，使得接受產(chǎn)品或服務(wù)的公眾對政府的信任度降低，同時也不利于政府部門內(nèi)部合理的激勵機制的架設(shè)。

    其三，收益性支出和資本性支出的混淆。對跨期資本性支出，收付實現(xiàn)制在現(xiàn)付日即作為費用核銷，因而預(yù)算報表就不包括此類支出的使用價值和服務(wù)年限信息。這種做法導(dǎo)致國有資產(chǎn)規(guī)模和數(shù)量信息失真，對這些資產(chǎn)的管理和監(jiān)督也可能失控。同時一定程度上也為挪用預(yù)算經(jīng)費開了方便之門。

    其四，隱性負債問題。因為收付實現(xiàn)制只有在用現(xiàn)金實際清償負債時，才對其確認，而根本不提前考慮未來的許諾、擔(dān)保和其它或有因素，事實上形成了隱性負債問題。最常見的是，對貸款、養(yǎng)老金、社會保險計劃等，政府按原定利率或精算方法確定的承諾，可能導(dǎo)致若干年后的巨額現(xiàn)金流出。這類預(yù)算資源分配的重大問題，在收付實現(xiàn)制下往往被忽視了。

    其五，不適應(yīng)新的預(yù)算管理的要求。對財政官員、議員等政府財政預(yù)算信息的使用者而言，因無法全方位地把握固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等影響政府行政能力的各種資源信息，不利于正確地對政府部門使用公共資源的效率、效果和經(jīng)濟性進行決策和管理，不利于政府采購、部門預(yù)算和國庫集中支付等預(yù)算管理活動的落實。同樣，對政府累計形成的負債不能合理地制定償還計劃，對未來的各種或有風(fēng)險也不能做到防患于未然。

    還有其他相關(guān)問題也必須一提。如收付實現(xiàn)制預(yù)算反映的事項過于單一，其簡括程度造成了表面上的信息透明錯覺，實質(zhì)性信息卻無從獲取。又如，人為將收付款的時間提前或順期推延，會導(dǎo)致年終突擊花錢或操縱成本。再者，收付實現(xiàn)制不能正確反映長期決策的成本。

    這些問題均使得政府財務(wù)報告的可信性大大降低。

    綜上所述，由于收付實現(xiàn)制會計基礎(chǔ)本身的局限性，難以提供符合新公共管理要求的相關(guān)財務(wù)信息，不能顯示財務(wù)狀況及財務(wù)績效的全貌，低質(zhì)的財務(wù)信息又導(dǎo)致低水平的財務(wù)管理和預(yù)算管理。現(xiàn)實經(jīng)濟中按收付實現(xiàn)制基礎(chǔ)提供的政府及所屬公共部門財務(wù)信息，既不披露非現(xiàn)金資產(chǎn)存量的價值、負債，也不提供服務(wù)的成本，因而難以揭示財務(wù)狀況和財務(wù)績效的全貌，財務(wù)報告可信性成疑。這種會計基礎(chǔ)所反映的會計責(zé)任狹窄，提供的財務(wù)信息不廣泛和綜合，不能向管理者們提供制定決策所需要的信息。

    四、新公共管理體制下權(quán)責(zé)發(fā)生制的優(yōu)越性

    對于新公共管理體制，政府會計權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)表現(xiàn)出了明顯的優(yōu)越性，國際權(quán)威機構(gòu)對此基本持肯定態(tài)度�！敖�(jīng)濟合作與發(fā)展組織”（0ECD）指出權(quán)責(zé)發(fā)生制為公共部門帶來的好處有：反映和提供由于給予公共部門管理者額外的靈活性而產(chǎn)生的受托責(zé)任基礎(chǔ)；便于更有效率和更有效果地進行資源管理；超越運用現(xiàn)金的概念，將業(yè)績概念進行拓展以改進受托責(zé)任；提供政府和管理部門決策影響的長期關(guān)注（0ECD，1993）�！皶�計師國際聯(lián)合會”

    （IFAC）則認為，權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)會計信息使政府管理部門能夠：準確評價政府及其機構(gòu)的績效、財務(wù)狀況及現(xiàn)金流量情況；評價其遵循預(yù)算的情況；正確作出財政資源配置的決策；

    證明其利用財政資源的受托責(zé)任；準確反映政府為其政務(wù)活動提供資金的情況，并評價其融資及償債能力；評價政府部門提供產(chǎn)品和服務(wù)的成本、效率（IFAC，2000）。具體展開來說，權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)政府會計的優(yōu)勢主要表現(xiàn)在以下幾個方面。

    首先，權(quán)責(zé)發(fā)生制會計報告為社會公眾充分提供了如實評價政府財務(wù)狀況和運營績效的信息，這類信息如實反映，促進了有效的管理。

    在反映中央和地方政府財務(wù)狀況信息方面，權(quán)責(zé)發(fā)生制報告信息包括了政府運營各方面的綜合數(shù)據(jù)，如資產(chǎn)、負債、凈權(quán)益、收入、支出，對某些約定承諾和突發(fā)事件等也可以以報表注釋形式說明。進一步就信息各層面來說，鑒于權(quán)責(zé)發(fā)生制劃清了收益性支出和資本性支出，因而在報告日可以充分、真實地陳報所有資產(chǎn)與負債項目，有利于政府資產(chǎn)與負債的管理，應(yīng)該注意到：

    1 ）權(quán)責(zé)發(fā)生制有利于對資產(chǎn)的持續(xù)管理，對使用年限長的基礎(chǔ)建設(shè)尤其如此。在權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)下，政府面臨的不僅是增購資產(chǎn)問題，而更應(yīng)重視如何對現(xiàn)有資產(chǎn)進行養(yǎng)護、改良以及使用年限的延長。通過確認持有資產(chǎn)的成本并將其與使用情況進行比較，可以更好地認識持有資本的成本；

    2 ）在促進資產(chǎn)持續(xù)性管理的同時，負債管理也得到了加強。權(quán)責(zé)發(fā)生制避免了隱性負債藏而不露的問題，機構(gòu)管理者也難以將他自身應(yīng)承擔(dān)的當(dāng)期成本轉(zhuǎn)嫁給繼任者（IaaBall ，TonyDale，WilliamD.Eggers ，JohnSacco ，1999）。此外，對雇員養(yǎng)老金、社會保險和貸款等長期承諾，若以政府負債的形式加以揭示，既有利于今后的預(yù)算制定，也在真正意義上增加了信息的透明度；

    3 ）權(quán)責(zé)發(fā)生制揭示的政府負債情況，有利于政府正確的融資決策（陳峙維，1999）。

    如在融資租賃情形下，權(quán)責(zé)發(fā)生制會計向所有權(quán)人和債權(quán)人提供判斷性信息，如果設(shè)備的主干部分已經(jīng)廢棄不用，或累計了長期負債，所有權(quán)人和債權(quán)人就需要知道設(shè)備廢棄計劃，債務(wù)到期時間。這樣的壓力促使公共部門加強設(shè)備管理，合理安排償債計劃；

    4 ）權(quán)責(zé)發(fā)生制下的資產(chǎn)減負債的凈值，體現(xiàn)了政府公共部門的凈財富，凈財富數(shù)額及其變動支持政府長期的決策。政府將隨時關(guān)注當(dāng)前和今后的財務(wù)狀況（特別是對國債的把握）、各屆政府權(quán)益，以及在實物、人力和研究開發(fā)資本的結(jié)構(gòu)方面對現(xiàn)在和未來福利的貢獻。

    其次，在改進公共部門服務(wù)質(zhì)量和效率，增強政府競爭力方面，權(quán)責(zé)發(fā)生制為量化計劃和活動的效率水平，以及評價其隨時間變化的情況提供了一種機制。例如：

    1 ）對于新西蘭、澳大利亞等采取資本收費形式和以資本和凈資產(chǎn)為基礎(chǔ)獲取報酬的政府管理者而言，權(quán)責(zé)發(fā)生制是一種極為有效的激勵制度。如果融入適當(dāng)?shù)撵`活性，權(quán)責(zé)發(fā)生制將幫助對持有資產(chǎn)的種類和數(shù)量做出決策，以及通過發(fā)掘未充分利用的有形資產(chǎn)的價值，來鼓勵更好地進行管理資產(chǎn)（Valerie Archibald ，1994）；

    2 ）在成本信息方面，只有權(quán)責(zé)發(fā)生制方法才能在配比基礎(chǔ)上確定產(chǎn)品或服務(wù)的“真實完全成本”，且這是一種既具有期間可比性、又可與外部競爭者作比較的成本。由于有完整、可比的成本信息，可以鼓勵競爭，便于決定內(nèi)部收費或定價問題。同時基于真實成本基礎(chǔ)，管理上就可以要求公共部門以產(chǎn)量（產(chǎn)品或者服務(wù)）或經(jīng)營成果來衡量其工作績效（ParPierre Samson，1999）。同時，真實、準確的完全成本指標增強了決策的相關(guān)性，進而強化了受托責(zé)任，管理者必然把視野從現(xiàn)金控制轉(zhuǎn)向資源優(yōu)化配置層面。

    3 ）以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的成本核算制度，有助于公共部門確立競爭目標，改進服務(wù)質(zhì)量和效率（澳大利亞、新西蘭和英國等創(chuàng)立的內(nèi)部市場可視為權(quán)責(zé)發(fā)生制對競爭機制的支持）。

    同時，它對于政府機構(gòu)績效評價，實施全面的、具有效率性和效果性的資源管理，也極具助益。權(quán)責(zé)發(fā)生制還增強了預(yù)算信息和實際財務(wù)及業(yè)績信息之間的可比性，有利于更重視業(yè)績的管理和監(jiān)控模式。

    第三，權(quán)責(zé)發(fā)生制給政府部門帶來了一種文化的轉(zhuǎn)變，使得管理者更重視政府機構(gòu)的效率、效果等財務(wù)績效管理問題。

    全面、深入地向權(quán)責(zé)發(fā)生制框架轉(zhuǎn)軌，將使得政府官員和部門管理者對權(quán)責(zé)發(fā)生制預(yù)算對政府行為控制、業(yè)績管理的作用有更深刻的認識。權(quán)責(zé)發(fā)生制方面的專業(yè)培訓(xùn)，增進了管理人員的決策能力和會計水平，從某種意義上說，使政府預(yù)算管理者自覺向企業(yè)管理者進行，從而在根本上帶來了政府文化的變化。因此，改革的行為和決策，不僅僅表現(xiàn)為在當(dāng)前預(yù)算上的成效，更重要的是它對未來長期經(jīng)營活動的積極影響。管理者將可以在諸如所提供服務(wù)的質(zhì)量和數(shù)量、稀缺資源的分配等重要領(lǐng)域做出更準確的決策，對公共部門建立更有效的、類似于私有部門的會計準則能力產(chǎn)生積極影響。私營部門和公共部門準則的趨同也有利于兩者間更廣泛的合作（Certified General Accountants Association of Canada ，1999）。

    第四，權(quán)責(zé)發(fā)生制更加適應(yīng)新公共管理環(huán)境下拓展了的公眾受托責(zé)任要求，增強了財務(wù)透明度（GAO ，2000）。

    最后，相當(dāng)重要的一點是，全面、持續(xù)地推進權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)政府會計可以提供增強財政長期支持能力方面的信息，從而優(yōu)化政府的中長期決策。

    權(quán)責(zé)發(fā)生制會計將提供更多的機會來關(guān)注產(chǎn)出、強化現(xiàn)有的體制。對于公共部門而言，向權(quán)責(zé)發(fā)生制轉(zhuǎn)軌提高了政府部門對于公共支出的計劃和控制，為議會制定公共支出戰(zhàn)略提供了依據(jù)，提高了在高水平上進行現(xiàn)金控制的可能性；對于整個國家經(jīng)濟而言，它為公共支出戰(zhàn)略和國民核算體系提供了持有和使用政府資產(chǎn)（包括營運資本）方面的高質(zhì)量信息（Andrew Likierman ，1998）。

    五、對政府運用權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)的反對意見及其探討

    對會計基礎(chǔ)向權(quán)責(zé)發(fā)生制轉(zhuǎn)軌的問題，相當(dāng)一部分人存有疑慮，他們提出了一些權(quán)責(zé)發(fā)生制的薄弱之處。例如，因背離了現(xiàn)金流實際而缺乏客觀性，由于假設(shè)和準則的復(fù)雜性導(dǎo)致的透明度問題，編報方法難以熟悉，經(jīng)濟利益理論基礎(chǔ)上的資產(chǎn)概念對于政府控制的資產(chǎn)并不適合，核算與報告系統(tǒng)的高運作成本，等等。這些反對意見從不同角度反映了權(quán)責(zé)發(fā)生制的局限性，對之加以認真的思考，將有助于我們的改革實踐。主要值得探討的問題包括以下幾個方面。

    首先，反對者直接針對最基本的立足點問題質(zhì)詢：政府與企業(yè)究竟是不是同質(zhì)的？一些評論家指出，由于政府與企業(yè)在其追求的運營目標上的根本差異，政府主體的特性有別于企業(yè)，因此不能照搬企業(yè)模式。企業(yè)會計中的“利潤”，在政府部門并不明顯，特別是政府主管并不過多地從盈利性或財務(wù)狀況的角度思考問題。此外，建立在經(jīng)濟利益理論基礎(chǔ)上的資產(chǎn)概念，對于大多數(shù)公共部門控制的資產(chǎn)來說可能并不適合。這些意見實際上隱含著政府主體與企業(yè)主體特性“非同質(zhì)性”的觀點。這些觀點大致可以概括為（James Guthrie ，1998）

    ：1 ）政府部門目標不包括獲取利潤，此盈利不是一個績效評價指標；2 ）財務(wù)結(jié)構(gòu)是不重要的；3 ）清算是不重要的（如持續(xù)經(jīng)營的能力不取決于運營資本，而取決于議會是否有意繼續(xù)撥款）；4 ）不存在決策權(quán)（如，一個部門可能不允許出售資產(chǎn)，保留收益或改變經(jīng)營）。

    事實上這樣的觀點是可以探討的。不需直接反駁，只需再問幾個問題：利潤動機是決定主體特性的唯一因素？對政府特性的“非同質(zhì)性”果真站得住腳？退一步說，即便是非同質(zhì)的，這必然導(dǎo)致采用不同的會計基礎(chǔ)？

    其次，反對者對會計信息質(zhì)量層面的一系列問題提出了不同看法。

    信息質(zhì)量層面的首要問題是客觀性。一方面，最為淺顯的是，無論現(xiàn)金是否存在銀行，權(quán)責(zé)發(fā)生制會計都不如收付實現(xiàn)制會計客觀。從權(quán)責(zé)發(fā)生制收支差額數(shù)不能取得可使用現(xiàn)金信息，對權(quán)責(zé)發(fā)生制數(shù)進行調(diào)整往往依賴于主觀估計，這容易因?qū)�業(yè)判斷的水準差異造成計量失真或受到人為操縱。如新西蘭和澳大利亞的觀察家指出，在本質(zhì)上是政治性的預(yù)算環(huán)境中，可能存在操縱的機會（GAO ，2000）。另一方面，相當(dāng)多的公共資產(chǎn)很難加以客觀地計量，例如：藝術(shù)收集品、學(xué)校建筑物、收藏物、道路、橋梁、圖書、國有土地、公園、野生動物和政府大樓等。政府必須明確知道（既不高估也不低估）公共資產(chǎn)的總體“價值”，才能有效地管理這些資產(chǎn)，以作出有關(guān)使用資產(chǎn)或清理資產(chǎn)的決策。更棘手的是，上述“資產(chǎn)”

    是否應(yīng)定義為會計學(xué)上資產(chǎn)本身也存在爭議，絕不是單純的計量困難問題。舉例來說，客觀性可能面臨這樣的資產(chǎn)評估問題：某項國有資產(chǎn)究竟如何認定？如何對其評估？是否意味著可以將價值1 億元的國家森林公園出售，為同樣價值的河道水利工程、或者國家大劇院、或者某段高速公路籌資？這些數(shù)字到底具有什么意義？如何解釋資產(chǎn)會計價值的變動？在什么時點和怎樣將資產(chǎn)的“市場價值”確認為“帳面價值”？如何在部門損益表記錄這一調(diào)整？

    對于上述關(guān)于客觀性問題的見解，必須公允地進行評判。我們認為，現(xiàn)金帳戶不可能完全不受操縱，收付實現(xiàn)制下可能存在其他形式的操縱（如突擊花錢操縱成本，或有意延遲支付以粉飾績效），其惡果并不遜于權(quán)責(zé)發(fā)生制。鑒于權(quán)責(zé)發(fā)生制會計不僅仍需陳報現(xiàn)金信息，而且還強化了現(xiàn)金流量表，故一般不會發(fā)生信息遺漏，對現(xiàn)金的控制仍是有效的。從制度方面看，收付實現(xiàn)制會計的條例極其單薄，難以編纂成文，而權(quán)責(zé)發(fā)生制會計原則和條例經(jīng)過幾個世紀的發(fā)展，已經(jīng)形成了公認會計原則。至于某些特定的公共資產(chǎn)的計量與確認問題，我們認為本質(zhì)上是會計計量技術(shù)局限性所導(dǎo)致的信息模糊問題，這在私營部門會計中同樣存在，只是沒有政府會計中表現(xiàn)得如此突出罷了。顯然，信息模糊問題不應(yīng)當(dāng)左右對會計基礎(chǔ)的選擇，完全可以確保權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)的前提下，逐漸研究和解決特定的計量和確認技術(shù)問題。

    一些其他的信息質(zhì)量層面問題也值得注意。一是可比性，對于政府部門之間的財務(wù)狀況比較來說，反對者認為收付實現(xiàn)制下現(xiàn)金流量信息較為直觀，容易比較。也有專家擔(dān)心，雖然現(xiàn)金流量表能反映政府的借款需求，但權(quán)責(zé)發(fā)生制仍不能提供充分的信息以分析政策產(chǎn)生的影響（GAO ）。但是，權(quán)責(zé)發(fā)生制的支持者認為，采用權(quán)責(zé)發(fā)生制這并不意味著排除了其他收付實現(xiàn)制政府報表，比如，按照國際貨幣基金組織的政府籌資統(tǒng)計（GFS ）標準編制的報表仍然被采用。而且權(quán)責(zé)發(fā)生制單獨列示現(xiàn)金流量表，某種程度上強化了與現(xiàn)金相關(guān)的信息。

    還有信息的透明度問題。反對意見指出，權(quán)責(zé)發(fā)生制預(yù)算所采用的財務(wù)報告準則和基本假設(shè)較為復(fù)雜，會影響信息的透明度（GAO ）。我們認為，如果認為方法簡捷就是透明，那是不正確的。因為方法簡捷往往與低信息含量聯(lián)系在一起，低信息含量既難以保證客觀真實，更難以做到充分披露，透明度也無從談起了。公眾要求的是建立在客觀真實基礎(chǔ)上的透明。

    第三方面的反對意見，也是擺在各國政府面前的相當(dāng)現(xiàn)實的問題，即權(quán)責(zé)發(fā)生制會計和預(yù)算改革的高構(gòu)建成本和高運作成本問題。

    反對者首先提出了熟悉性問題。他們認為，債務(wù)評級機構(gòu)等政府報表的使用人，對權(quán)責(zé)發(fā)生制會計報表的格式和內(nèi)容都不熟悉，政府部門自身的會計師在實行變革時也面臨知識更新的困難（Ian Ball，Tony Dale ，William D. Eggers ，and John Sacco，1999）。關(guān)于這一點，權(quán)責(zé)發(fā)生制的支持者指出，鑒于企業(yè)財務(wù)會計的廣泛影響，公眾更熟悉權(quán)責(zé)發(fā)生制資產(chǎn)負債表，卻很少有人熟悉政府的收付實現(xiàn)制報表。

    盡管可以較快地熟悉，但在政府機構(gòu)和部門中全面推行權(quán)責(zé)發(fā)生制會計系統(tǒng)，其實施和運作成本相當(dāng)高，這是一個不爭的事實。根據(jù)有關(guān)資料（Ian Ball，etc ，1999），新西蘭審計署估計，在1987到1992年間，該國財務(wù)管理改革的總成本是1 億6 千萬至1 億8 千萬新西蘭元，約占同期政府開支的0.1%. 另據(jù)今年在昆明召開的權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會計研討會專家的說明，加拿大的改革成本約為6.6 億加元，澳大利亞具體金額不詳，估計也有相近的支出。

    的確，在研究開發(fā)、制度設(shè)計、人員培訓(xùn)、電算化系統(tǒng)建設(shè)和維護等方面的高成本問題，難以回避。但僅從成本一方面不應(yīng)構(gòu)成反對的理由，應(yīng)該依靠“成本/ 效益”性的全面分析。

    除上述三方面反對意見外，對權(quán)責(zé)發(fā)生制改革后的會計效果也有不同的看法。一種意見是，某些被認為是政府會計從收付實現(xiàn)制轉(zhuǎn)為權(quán)責(zé)發(fā)生制所帶來的成果，也可以通過更好地運用收付實現(xiàn)制而實現(xiàn)。另一種意見認為，權(quán)責(zé)發(fā)生制會計能否使政府提供的產(chǎn)品或服務(wù)價格恰當(dāng)?shù)胤从诚嚓P(guān)的資源成本，以避免過多或過少地提供這些產(chǎn)品或服務(wù)，這一點值得懷疑（Goldman and Brashares ，1991）。顯然，這類爭辨更多地帶有主觀臆測的成份，應(yīng)該讓事實來說話。

    六、必須借鑒國際經(jīng)驗有選擇地實施相關(guān)改革

    通過本文對政府會計權(quán)責(zé)發(fā)生制的優(yōu)越性和局限性的全面分析，我們認為，總體而言，優(yōu)越性已經(jīng)被OECD國家先進的實踐所證實，改革正在走向深入。局限性固然存在，也不容忽視，但有關(guān)問題在實踐中并沒有成為真正的障礙，一些認識上的差異在爭鳴中得到了較好的解決。

    簡括地說，政府會計采用權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)將使得：1 ）會計系統(tǒng)更開放。有關(guān)政府的更綜合的信息，對任何想獲取它們的人來說，都是可以得到的，這在舊制度下是極為困難的事；2 ）財務(wù)管理手段更強大。財務(wù)控制得到了加強，所有機構(gòu)都有明確的財務(wù)目標；3 ）計量業(yè)績和財務(wù)控制效果更佳。鼓勵采用更商業(yè)化的方式運作，提高更強力的信息，籍此提高了效率。它在推動政府資源有效管理和促進持續(xù)運營能力方面值得一提。

    從現(xiàn)有的實踐看，權(quán)責(zé)發(fā)生制確實推動了對政府資源的有效管理。采用權(quán)責(zé)發(fā)生制方法，使得政府機構(gòu)擁有的資源狀況（如資產(chǎn)凈值、存貨等）一目了然，人們可以充分了解這些資源的狀況和使用效率。為鼓勵提高資產(chǎn)使用效率，新西蘭、澳大利亞等國在對權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)信息判別的前提下，采取資本費用征收措施。也就是說，政府部門占有和購置的資產(chǎn)不是“免費贈品”，它必須為降低費用努力，也必須及時發(fā)現(xiàn)和處理閑置不良資產(chǎn)，這才能提高資源使用效率�；�于這種思路，澳大利亞國防部在2000年出售或租出了其三個主要城市的閑置不用的地產(chǎn)。征收資本費用的措施，也迫使新西蘭教育部賣掉了幾處60年代購置后就一直閑置的地產(chǎn)。

    同時，權(quán)責(zé)發(fā)生制也實實在在促進了政府持續(xù)運營能力。理論上，政府有著私營部門難以比擬的持續(xù)運營能力，如在發(fā)生債務(wù)危機時政府可以通過提高稅收、發(fā)行貨幣等方式償還到期債務(wù)，而私營部門則不可能具有同樣的能力。然而，政府部門采取這種方式，可能損害國民經(jīng)濟的穩(wěn)定甚至危及社會穩(wěn)定，其代價可能是巨大的。因此，任何政府都應(yīng)該謹慎地對待政府債務(wù)問題，以確保自身的持續(xù)運營能力。由于權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會計信息能全面反映政府負債情況，包括政府過去和現(xiàn)在的決策所形成的債務(wù)情況，也可推算隱性負債信息，這就使得政府不得不更為謹慎地進行相關(guān)決策。比如，冰島的養(yǎng)老金負債，就是借助新的權(quán)責(zé)發(fā)生制會計體系在預(yù)算中確認的。由于公務(wù)員退休后領(lǐng)取的養(yǎng)老金與他的現(xiàn)行工資有關(guān)，工資的調(diào)整會對國家養(yǎng)老金負債產(chǎn)生直接影響，因此，冰島政府對公務(wù)員工資的調(diào)整就極為謹慎。

    這確保政府能穩(wěn)健地運營，也有利于國家經(jīng)濟的穩(wěn)定。

    事實上，OECD國家的政府會計權(quán)責(zé)發(fā)生制改革實踐取得了相當(dāng)大的成功，優(yōu)越性基本上壓倒了局限性。政府會計權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)提供了這樣一些可能：真正超越現(xiàn)金流概念，在全面受托責(zé)任基礎(chǔ)上實施預(yù)算管理；真正以競爭性方法去實現(xiàn)既定的績效目標；更有效率、更有效果地進行資源管理；更科學(xué)、更合理地進行長期戰(zhàn)略決策，以增強政府的持續(xù)運營能力。

    一個基本的結(jié)論是，在政府會計領(lǐng)域采用單一的收付實現(xiàn)制基礎(chǔ)有一定局限性，應(yīng)該借鑒國際經(jīng)驗有選擇地進行權(quán)衡取舍，循序漸進地實施相關(guān)改革。

    政府會計基礎(chǔ)比較研究——傳統(tǒng)的收付實現(xiàn)制與崛起的權(quán)責(zé)發(fā)生制，孰優(yōu)孰劣？

    來源：會計研究作者：陳勝群日期：2002年05月15日——

    文章內(nèi)容：

    「摘要」傳統(tǒng)上，政府受托責(zé)任的核心是反映政府部門預(yù)算執(zhí)行情況以及支出是否符合有關(guān)法律法規(guī)要求，這一定位并不完全適應(yīng)劇變了的經(jīng)濟環(huán)境的內(nèi)在要求。在當(dāng)今經(jīng)濟全球化的大背景下，政府受托責(zé)任的具體內(nèi)容與形式發(fā)生了根本性的變化。是關(guān)注現(xiàn)金流以做到切實遵守預(yù)算，還是注重資源及其使用以提高效率和效果，這種由不同的公共管理理念決定的會計目標差異，必然導(dǎo)致不同的會計技術(shù)選擇，更直接地說，它決定了政府會計方法基礎(chǔ)的選擇。本文通過對兩種會計基礎(chǔ)的深入研究，認為在政府會計領(lǐng)域采用傳統(tǒng)的單一會計基礎(chǔ)有一定局限性，應(yīng)該借鑒國際經(jīng)驗有選擇地進行權(quán)衡取舍，循序漸進地實施相關(guān)改革。

    「關(guān)鍵詞」政府會計　收付實現(xiàn)制　權(quán)責(zé)發(fā)生制

    一、政府會計收付實現(xiàn)制基礎(chǔ)的基本特征

    從基本的計量和確認標準上說，收付實現(xiàn)制旨在計量主體在某個期間內(nèi)收到的現(xiàn)金與付出的現(xiàn)金之間的差額這種財務(wù)結(jié)果，它以現(xiàn)金的實際收付來確認交易和事項。

    收付實現(xiàn)制會計基礎(chǔ)的目標在于，向財務(wù)報告使用者提供一定會計期間內(nèi)籌措現(xiàn)金的來源、這些現(xiàn)金的使用以及報告日現(xiàn)金余額等信息。如果管理上要求重點關(guān)注現(xiàn)金余額并控制其變化的話，那么收付實現(xiàn)制是適當(dāng)?shù)倪x擇。

    用一個不太貼切的比喻說，收付實現(xiàn)制像是主體支票簿記錄的積累反映，是以現(xiàn)金為中心的（當(dāng)然也包括一些非現(xiàn)金交易，如以實物形式收到的外國援助，或者政府部門間資產(chǎn)轉(zhuǎn)移所做的帳面調(diào)整等，性質(zhì)上與直接的現(xiàn)金收付出入無異）流水帳記錄，它客觀如實地記錄了的現(xiàn)金流量，卻無從反映主體資源的存量，即不記錄業(yè)務(wù)或事項對資產(chǎn)和負債的影響。例如，將舉債視為收入，即通過長期合約貸到的款項被計作現(xiàn)金流入，相關(guān)的長期負債在償還時作為現(xiàn)金支出；對資本性支出（如購建建筑物）和經(jīng)常開支（如職員工資、辦公費用）不做區(qū)分；同時，收付實現(xiàn)制下的“成本”是以支出發(fā)生的時點確認的，而不管提供服務(wù)或交易的獲益時間，因此實際上并不存在真正的配比。

    基于收付實現(xiàn)制不涉及除現(xiàn)金項目外其他各種資源存量，因此政府部門除編制收款和付款表外，不編報反映組織凈值的資產(chǎn)負債表。

    傳統(tǒng)上絕大多數(shù)政府部門采用收付實現(xiàn)制進行核算和報告，很大程度上出于這一會計基礎(chǔ)在證明現(xiàn)金支出符合性控制合規(guī)方面的功效。作為收付實現(xiàn)制會計的匯總帳戶，撥款帳戶反映年度實際收支情況，政府要求將其與下拔的預(yù)算數(shù)進行比較。政府部門管理人員以撥給的預(yù)算數(shù)為基礎(chǔ)編制人員、差旅、資本支出和其它資源計劃，然后盡可能地量力而行，確保不超出現(xiàn)金預(yù)算。

    政府會計收付實現(xiàn)制基礎(chǔ)之所以成為絕大多數(shù)國家會計核算和報告的基礎(chǔ)，因為它基本符合傳統(tǒng)政府管理的特點。傳統(tǒng)上，利潤既不是政府部門活動的目標，也不是評價這些活動績效的計量依據(jù)。政府收入主要并不來源于公共產(chǎn)品的銷售或服務(wù)的提供，而是由法律賦予的強制征稅權(quán)力取得的。政府部門活動的持續(xù)能力和償還能力取決于政府繼續(xù)為之提供資金的意愿，而不是取決于政府部門取得回報的能力。這一會計基礎(chǔ)提供了一個報告組織支出總額的簡單而有效的途徑，對現(xiàn)金總額控制而言，這種會計形式是可靠和重要的，它既是反映公共部門主體承擔(dān)的受托責(zé)任的基礎(chǔ)，也作為政府編制預(yù)算的基礎(chǔ)。

    二、政府會計權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)的基本特征

    在計量和確認標準上，權(quán)責(zé)發(fā)生制計量的是主體在某個期間內(nèi)取得的經(jīng)濟收益與消耗的經(jīng)濟資源之間的差額這樣一種財務(wù)結(jié)果，確認則僅僅以交易和事項是否實質(zhì)發(fā)生為評判標準。

    權(quán)責(zé)發(fā)生制會計基礎(chǔ)的目標在于，提供主體控制的經(jīng)濟資源信息，提供從事經(jīng)營的成本或提供產(chǎn)品和服務(wù)成本的相關(guān)信息，提供用于評價經(jīng)濟主體的財務(wù)狀況及其變化和經(jīng)濟主體經(jīng)營活動經(jīng)濟性以及效率性的有用信息。如果客觀經(jīng)濟現(xiàn)實迫使我們將視點聚集在經(jīng)濟資源及其變動方面，那么權(quán)責(zé)發(fā)生制就成了合理的選擇。

    權(quán)責(zé)發(fā)生制撇開了現(xiàn)金的實際收付，只注重交易和事項的實質(zhì)發(fā)生。它所反映的年內(nèi)已實現(xiàn)收入，與款項是否實際到帳無關(guān)；反映的年內(nèi)已消耗貨品和服務(wù)，也不管款項是否已從主體帳戶中劃出。它把在本期支付但與前期提供的服務(wù)相關(guān)的金額，在前期先予確認；對在本期沒有消耗的資產(chǎn)成本則予以遞延，在后期這些資產(chǎn)用于提供服務(wù)時再確認。

    像私營部門會計確定利潤一樣，在政府組織的情況下，評估提供服務(wù)的凈成本需要依靠與期間相關(guān)的收入和費用。權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)要求將特定期間發(fā)生的從商品和勞務(wù)中賺取的收入適當(dāng)?shù)嘏c提供商品和服務(wù)的成本相配比。在權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)下，收入和費用的確認時間和現(xiàn)金交易的確認時間的差異，會產(chǎn)生被資本化的資產(chǎn)（未來經(jīng)濟利益）和負債（未來經(jīng)濟利益的流出），只有在產(chǎn)品或服務(wù)實際發(fā)生時才可真正確認為收入和費用。常見的例子是，資本性資產(chǎn)的服務(wù)潛能消耗時對其計提折舊。

    權(quán)責(zé)發(fā)生制的重要特征是對資源存量的如實反映，具體表現(xiàn)為對主體財務(wù)狀況正確揭示。

    對政府等非盈利主體來說，每年要計量的是在本年內(nèi)提供服務(wù)消耗的凈資源和未消耗經(jīng)濟資源的凈累積。反映財務(wù)狀況的組織凈值的計量，應(yīng)該按照以現(xiàn)金加應(yīng)收帳款、應(yīng)計收入和遞延資產(chǎn)（包括固定資產(chǎn)）等，減應(yīng)付帳款、應(yīng)計負債和遞延收入等來確定。組織借助資產(chǎn)負債表對期末資產(chǎn)和債務(wù)進行反映。如果政府在當(dāng)期許諾了養(yǎng)老金福利并需要在以后期間支付退休福利，該事項發(fā)生就應(yīng)記錄相應(yīng)的資產(chǎn)和負債。實際發(fā)生現(xiàn)金支付時，再注銷負債記錄。

    盡管權(quán)責(zé)發(fā)生制在方法體系上較收付實現(xiàn)制復(fù)雜和繁瑣，但它為真實報告組織的現(xiàn)有資源和未來責(zé)任提供了一種手段。同時，在預(yù)算管理上，權(quán)責(zé)發(fā)生制以產(chǎn)出（例如各部門提供的產(chǎn)品和服務(wù)）為基礎(chǔ)編制計劃，并按照產(chǎn)出的成本進行評價。對政府管理而言，這種會計基礎(chǔ)更具決策的相關(guān)性，它使得政府及其所屬的公共部門履行受托責(zé)任的情況更加經(jīng)得起檢驗。同樣地，建立在資源合理配置基礎(chǔ)上的預(yù)算方案，應(yīng)該更符合政府長期戰(zhàn)略的目標要求。

    三、收付實現(xiàn)制：對公共管理的適應(yīng)與不適應(yīng)性

    在傳統(tǒng)公共管理體制下，政府開支是否遵守授權(quán)和法律法規(guī)要求是受托責(zé)任的首要問題，如果開支是按收付實現(xiàn)制會計基礎(chǔ)如實記錄的，那么核查履責(zé)情況時依據(jù)就相當(dāng)明確。由于收付實現(xiàn)制直接對貨幣收支加以記錄，因而它在精確衡量預(yù)算對信貸以至國民經(jīng)濟的影響，進而實施貨幣調(diào)控政策方面，也具有獨特的優(yōu)越性。收付實現(xiàn)制下的赤字與政府借款需求相當(dāng)接近，在評價政府對經(jīng)濟的影響時，相當(dāng)便利的現(xiàn)金指標既能提供現(xiàn)實的信息，又使控制具有明確的針對性。此外，收付實現(xiàn)制操作簡單、易于理解，數(shù)據(jù)處理成本相當(dāng)?shù)土�。傳統(tǒng)公共管理的政府受托責(zé)任表現(xiàn)為確保政府固定的行政程序規(guī)范運作，防止腐敗和浪費妨礙既定目標的實現(xiàn)，收付實現(xiàn)制對這一責(zé)任目標具有相當(dāng)好的適應(yīng)性。

    盡管收付實現(xiàn)制存在著上述種種優(yōu)點，但隨著公共管理環(huán)境的劇變，它明顯表現(xiàn)出了對新體制的種種不適應(yīng)性�，F(xiàn)實地看，收付實現(xiàn)制政府會計基礎(chǔ)所反映的受托責(zé)任狹窄，提供的財務(wù)信息有限且相關(guān)性較差，但對于新公共管理體制下、國際競爭環(huán)境下的政府績效最大化目標、信息透明度問題、為社會公眾維護國有資產(chǎn)的責(zé)任等，它可能無能為力，有時甚至?xí)�誤導(dǎo)政府決策。當(dāng)今很多有識之士毫不留情地對它喊出了“不”字，其中的原因頗值得探討。其具體表現(xiàn)有：

    其一，中央和地方政府財務(wù)狀況信息被扭曲。政府財政預(yù)決算信息的使用者無法了解政府行政能力方面的各種資源，政府擁有的資產(chǎn)（固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等）和承擔(dān)的負債（積欠的長期債務(wù)、拖欠的費用等）在收付實現(xiàn)制報表中無從體現(xiàn)。

    其二，完全成本信息的失真和成本波動。政府運營既需要現(xiàn)金流量支持，同樣也要利用以往的資源。收付實現(xiàn)制不顧長期資產(chǎn)的耗損，不能充分反映政府公共服務(wù)的相關(guān)成本。因而，收付實現(xiàn)制下的成本信息用于評價政府工作效率和服務(wù)質(zhì)量將產(chǎn)生偏差。此外，跨期資產(chǎn)使用和耗費，使按收付實現(xiàn)制確認的產(chǎn)品和服務(wù)成本，在不同期間內(nèi)忽高忽低，呈現(xiàn)不應(yīng)有的波動。成本信息的失真，使得接受產(chǎn)品或服務(wù)的公眾對政府的信任度降低，同時也不利于政府部門內(nèi)部合理的激勵機制的架設(shè)。

    其三，收益性支出和資本性支出的混淆。對跨期資本性支出，收付實現(xiàn)制在現(xiàn)付日即作為費用核銷，因而預(yù)算報表就不包括此類支出的使用價值和服務(wù)年限信息。這種做法導(dǎo)致國有資產(chǎn)規(guī)模和數(shù)量信息失真，對這些資產(chǎn)的管理和監(jiān)督也可能失控。同時一定程度上也為挪用預(yù)算經(jīng)費開了方便之門。

    其四，隱性負債問題。因為收付實現(xiàn)制只有在用現(xiàn)金實際清償負債時，才對其確認，而根本不提前考慮未來的許諾、擔(dān)保和其它或有因素，事實上形成了隱性負債問題。最常見的是，對貸款、養(yǎng)老金、社會保險計劃等，政府按原定利率或精算方法確定的承諾，可能導(dǎo)致若干年后的巨額現(xiàn)金流出。這類預(yù)算資源分配的重大問題，在收付實現(xiàn)制下往往被忽視了。

    其五，不適應(yīng)新的預(yù)算管理的要求。對財政官員、議員等政府財政預(yù)算信息的使用者而言，因無法全方位地把握固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等影響政府行政能力的各種資源信息，不利于正確地對政府部門使用公共資源的效率、效果和經(jīng)濟性進行決策和管理，不利于政府采購、部門預(yù)算和國庫集中支付等預(yù)算管理活動的落實。同樣，對政府累計形成的負債不能合理地制定償還計劃，對未來的各種或有風(fēng)險也不能做到防患于未然。

    還有其他相關(guān)問題也必須一提。如收付實現(xiàn)制預(yù)算反映的事項過于單一，其簡括程度造成了表面上的信息透明錯覺，實質(zhì)性信息卻無從獲取。又如，人為將收付款的時間提前或順期推延，會導(dǎo)致年終突擊花錢或操縱成本。再者，收付實現(xiàn)制不能正確反映長期決策的成本。

    這些問題均使得政府財務(wù)報告的可信性大大降低。

    綜上所述，由于收付實現(xiàn)制會計基礎(chǔ)本身的局限性，難以提供符合新公共管理要求的相關(guān)財務(wù)信息，不能顯示財務(wù)狀況及財務(wù)績效的全貌，低質(zhì)的財務(wù)信息又導(dǎo)致低水平的財務(wù)管理和預(yù)算管理�，F(xiàn)實經(jīng)濟中按收付實現(xiàn)制基礎(chǔ)提供的政府及所屬公共部門財務(wù)信息，既不披露非現(xiàn)金資產(chǎn)存量的價值、負債，也不提供服務(wù)的成本，因而難以揭示財務(wù)狀況和財務(wù)績效的全貌，財務(wù)報告可信性成疑。這種會計基礎(chǔ)所反映的會計責(zé)任狹窄，提供的財務(wù)信息不廣泛和綜合，不能向管理者們提供制定決策所需要的信息。

    四、新公共管理體制下權(quán)責(zé)發(fā)生制的優(yōu)越性

    對于新公共管理體制，政府會計權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)表現(xiàn)出了明顯的優(yōu)越性，國際權(quán)威機構(gòu)對此基本持肯定態(tài)度�！敖�(jīng)濟合作與發(fā)展組織”（0ECD）指出權(quán)責(zé)發(fā)生制為公共部門帶來的好處有：反映和提供由于給予公共部門管理者額外的靈活性而產(chǎn)生的受托責(zé)任基礎(chǔ)；便于更有效率和更有效果地進行資源管理；超越運用現(xiàn)金的概念，將業(yè)績概念進行拓展以改進受托責(zé)任；提供政府和管理部門決策影響的長期關(guān)注（0ECD，1993）�！皶�計師國際聯(lián)合會”

    （IFAC）則認為，權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)會計信息使政府管理部門能夠：準確評價政府及其機構(gòu)的績效、財務(wù)狀況及現(xiàn)金流量情況；評價其遵循預(yù)算的情況；正確作出財政資源配置的決策；

    證明其利用財政資源的受托責(zé)任；準確反映政府為其政務(wù)活動提供資金的情況，并評價其融資及償債能力；評價政府部門提供產(chǎn)品和服務(wù)的成本、效率（IFAC，2000）。具體展開來說，權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)政府會計的優(yōu)勢主要表現(xiàn)在以下幾個方面。

    首先，權(quán)責(zé)發(fā)生制會計報告為社會公眾充分提供了如實評價政府財務(wù)狀況和運營績效的信息，這類信息如實反映，促進了有效的管理。

    在反映中央和地方政府財務(wù)狀況信息方面，權(quán)責(zé)發(fā)生制報告信息包括了政府運營各方面的綜合數(shù)據(jù)，如資產(chǎn)、負債、凈權(quán)益、收入、支出，對某些約定承諾和突發(fā)事件等也可以以報表注釋形式說明。進一步就信息各層面來說，鑒于權(quán)責(zé)發(fā)生制劃清了收益性支出和資本性支出，因而在報告日可以充分、真實地陳報所有資產(chǎn)與負債項目，有利于政府資產(chǎn)與負債的管理，應(yīng)該注意到：

    1 ）權(quán)責(zé)發(fā)生制有利于對資產(chǎn)的持續(xù)管理，對使用年限長的基礎(chǔ)建設(shè)尤其如此。在權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)下，政府面臨的不僅是增購資產(chǎn)問題，而更應(yīng)重視如何對現(xiàn)有資產(chǎn)進行養(yǎng)護、改良以及使用年限的延長。通過確認持有資產(chǎn)的成本并將其與使用情況進行比較，可以更好地認識持有資本的成本；

    2 ）在促進資產(chǎn)持續(xù)性管理的同時，負債管理也得到了加強。權(quán)責(zé)發(fā)生制避免了隱性負債藏而不露的問題，機構(gòu)管理者也難以將他自身應(yīng)承擔(dān)的當(dāng)期成本轉(zhuǎn)嫁給繼任者（IaaBall ，TonyDale，WilliamD.Eggers ，JohnSacco ，1999）。此外，對雇員養(yǎng)老金、社會保險和貸款等長期承諾，若以政府負債的形式加以揭示，既有利于今后的預(yù)算制定，也在真正意義上增加了信息的透明度；

    3 ）權(quán)責(zé)發(fā)生制揭示的政府負債情況，有利于政府正確的融資決策（陳峙維，1999）。

    如在融資租賃情形下，權(quán)責(zé)發(fā)生制會計向所有權(quán)人和債權(quán)人提供判斷性信息，如果設(shè)備的主干部分已經(jīng)廢棄不用，或累計了長期負債，所有權(quán)人和債權(quán)人就需要知道設(shè)備廢棄計劃，債務(wù)到期時間。這樣的壓力促使公共部門加強設(shè)備管理，合理安排償債計劃；

    4 ）權(quán)責(zé)發(fā)生制下的資產(chǎn)減負債的凈值，體現(xiàn)了政府公共部門的凈財富，凈財富數(shù)額及其變動支持政府長期的決策。政府將隨時關(guān)注當(dāng)前和今后的財務(wù)狀況（特別是對國債的把握）、各屆政府權(quán)益，以及在實物、人力和研究開發(fā)資本的結(jié)構(gòu)方面對現(xiàn)在和未來福利的貢獻。

    其次，在改進公共部門服務(wù)質(zhì)量和效率，增強政府競爭力方面，權(quán)責(zé)發(fā)生制為量化計劃和活動的效率水平，以及評價其隨時間變化的情況提供了一種機制。例如：

    1 ）對于新西蘭、澳大利亞等采取資本收費形式和以資本和凈資產(chǎn)為基礎(chǔ)獲取報酬的政府管理者而言，權(quán)責(zé)發(fā)生制是一種極為有效的激勵制度。如果融入適當(dāng)?shù)撵`活性，權(quán)責(zé)發(fā)生制將幫助對持有資產(chǎn)的種類和數(shù)量做出決策，以及通過發(fā)掘未充分利用的有形資產(chǎn)的價值，來鼓勵更好地進行管理資產(chǎn)（Valerie Archibald ，1994）；

    2 ）在成本信息方面，只有權(quán)責(zé)發(fā)生制方法才能在配比基礎(chǔ)上確定產(chǎn)品或服務(wù)的“真實完全成本”，且這是一種既具有期間可比性、又可與外部競爭者作比較的成本。由于有完整、可比的成本信息，可以鼓勵競爭，便于決定內(nèi)部收費或定價問題。同時基于真實成本基礎(chǔ)，管理上就可以要求公共部門以產(chǎn)量（產(chǎn)品或者服務(wù)）或經(jīng)營成果來衡量其工作績效（ParPierre Samson，1999）。同時，真實、準確的完全成本指標增強了決策的相關(guān)性，進而強化了受托責(zé)任，管理者必然把視野從現(xiàn)金控制轉(zhuǎn)向資源優(yōu)化配置層面。

    3 ）以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的成本核算制度，有助于公共部門確立競爭目標，改進服務(wù)質(zhì)量和效率（澳大利亞、新西蘭和英國等創(chuàng)立的內(nèi)部市場可視為權(quán)責(zé)發(fā)生制對競爭機制的支持）。

    同時，它對于政府機構(gòu)績效評價，實施全面的、具有效率性和效果性的資源管理，也極具助益。權(quán)責(zé)發(fā)生制還增強了預(yù)算信息和實際財務(wù)及業(yè)績信息之間的可比性，有利于更重視業(yè)績的管理和監(jiān)控模式。

    第三，權(quán)責(zé)發(fā)生制給政府部門帶來了一種文化的轉(zhuǎn)變，使得管理者更重視政府機構(gòu)的效率、效果等財務(wù)績效管理問題。

    全面、深入地向權(quán)責(zé)發(fā)生制框架轉(zhuǎn)軌，將使得政府官員和部門管理者對權(quán)責(zé)發(fā)生制預(yù)算對政府行為控制、業(yè)績管理的作用有更深刻的認識。權(quán)責(zé)發(fā)生制方面的專業(yè)培訓(xùn)，增進了管理人員的決策能力和會計水平，從某種意義上說，使政府預(yù)算管理者自覺向企業(yè)管理者進行，從而在根本上帶來了政府文化的變化。因此，改革的行為和決策，不僅僅表現(xiàn)為在當(dāng)前預(yù)算上的成效，更重要的是它對未來長期經(jīng)營活動的積極影響。管理者將可以在諸如所提供服務(wù)的質(zhì)量和數(shù)量、稀缺資源的分配等重要領(lǐng)域做出更準確的決策，對公共部門建立更有效的、類似于私有部門的會計準則能力產(chǎn)生積極影響。私營部門和公共部門準則的趨同也有利于兩者間更廣泛的合作（Certified General Accountants Association of Canada ，1999）。

    第四，權(quán)責(zé)發(fā)生制更加適應(yīng)新公共管理環(huán)境下拓展了的公眾受托責(zé)任要求，增強了財務(wù)透明度（GAO ，2000）。

    最后，相當(dāng)重要的一點是，全面、持續(xù)地推進權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)政府會計可以提供增強財政長期支持能力方面的信息，從而優(yōu)化政府的中長期決策。

    權(quán)責(zé)發(fā)生制會計將提供更多的機會來關(guān)注產(chǎn)出、強化現(xiàn)有的體制。對于公共部門而言，向權(quán)責(zé)發(fā)生制轉(zhuǎn)軌提高了政府部門對于公共支出的計劃和控制，為議會制定公共支出戰(zhàn)略提供了依據(jù)，提高了在高水平上進行現(xiàn)金控制的可能性；對于整個國家經(jīng)濟而言，它為公共支出戰(zhàn)略和國民核算體系提供了持有和使用政府資產(chǎn)（包括營運資本）方面的高質(zhì)量信息（Andrew Likierman ，1998）。

    五、對政府運用權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)的反對意見及其探討

    對會計基礎(chǔ)向權(quán)責(zé)發(fā)生制轉(zhuǎn)軌的問題，相當(dāng)一部分人存有疑慮，他們提出了一些權(quán)責(zé)發(fā)生制的薄弱之處。例如，因背離了現(xiàn)金流實際而缺乏客觀性，由于假設(shè)和準則的復(fù)雜性導(dǎo)致的透明度問題，編報方法難以熟悉，經(jīng)濟利益理論基礎(chǔ)上的資產(chǎn)概念對于政府控制的資產(chǎn)并不適合，核算與報告系統(tǒng)的高運作成本，等等。這些反對意見從不同角度反映了權(quán)責(zé)發(fā)生制的局限性，對之加以認真的思考，將有助于我們的改革實踐。主要值得探討的問題包括以下幾個方面。

    首先，反對者直接針對最基本的立足點問題質(zhì)詢：政府與企業(yè)究竟是不是同質(zhì)的？一些評論家指出，由于政府與企業(yè)在其追求的運營目標上的根本差異，政府主體的特性有別于企業(yè)，因此不能照搬企業(yè)模式。企業(yè)會計中的“利潤”，在政府部門并不明顯，特別是政府主管并不過多地從盈利性或財務(wù)狀況的角度思考問題。此外，建立在經(jīng)濟利益理論基礎(chǔ)上的資產(chǎn)概念，對于大多數(shù)公共部門控制的資產(chǎn)來說可能并不適合。這些意見實際上隱含著政府主體與企業(yè)主體特性“非同質(zhì)性”的觀點。這些觀點大致可以概括為（James Guthrie ，1998）

    ：1 ）政府部門目標不包括獲取利潤，此盈利不是一個績效評價指標；2 ）財務(wù)結(jié)構(gòu)是不重要的；3 ）清算是不重要的（如持續(xù)經(jīng)營的能力不取決于運營資本，而取決于議會是否有意繼續(xù)撥款）；4 ）不存在決策權(quán)（如，一個部門可能不允許出售資產(chǎn)，保留收益或改變經(jīng)營）。

    事實上這樣的觀點是可以探討的。不需直接反駁，只需再問幾個問題：利潤動機是決定主體特性的唯一因素？對政府特性的“非同質(zhì)性”果真站得住腳？退一步說，即便是非同質(zhì)的，這必然導(dǎo)致采用不同的會計基礎(chǔ)？

    其次，反對者對會計信息質(zhì)量層面的一系列問題提出了不同看法。

    信息質(zhì)量層面的首要問題是客觀性。一方面，最為淺顯的是，無論現(xiàn)金是否存在銀行，權(quán)責(zé)發(fā)生制會計都不如收付實現(xiàn)制會計客觀。從權(quán)責(zé)發(fā)生制收支差額數(shù)不能取得可使用現(xiàn)金信息，對權(quán)責(zé)發(fā)生制數(shù)進行調(diào)整往往依賴于主觀估計，這容易因?qū)�業(yè)判斷的水準差異造成計量失真或受到人為操縱。如新西蘭和澳大利亞的觀察家指出，在本質(zhì)上是政治性的預(yù)算環(huán)境中，可能存在操縱的機會（GAO ，2000）。另一方面，相當(dāng)多的公共資產(chǎn)很難加以客觀地計量，例如：藝術(shù)收集品、學(xué)校建筑物、收藏物、道路、橋梁、圖書、國有土地、公園、野生動物和政府大樓等。政府必須明確知道（既不高估也不低估）公共資產(chǎn)的總體“價值”，才能有效地管理這些資產(chǎn)，以作出有關(guān)使用資產(chǎn)或清理資產(chǎn)的決策。更棘手的是，上述“資產(chǎn)”

    是否應(yīng)定義為會計學(xué)上資產(chǎn)本身也存在爭議，絕不是單純的計量困難問題。舉例來說，客觀性可能面臨這樣的資產(chǎn)評估問題：某項國有資產(chǎn)究竟如何認定？如何對其評估？是否意味著可以將價值1 億元的國家森林公園出售，為同樣價值的河道水利工程、或者國家大劇院、或者某段高速公路籌資？這些數(shù)字到底具有什么意義？如何解釋資產(chǎn)會計價值的變動？在什么時點和怎樣將資產(chǎn)的“市場價值”確認為“帳面價值”？如何在部門損益表記錄這一調(diào)整？

    對于上述關(guān)于客觀性問題的見解，必須公允地進行評判。我們認為，現(xiàn)金帳戶不可能完全不受操縱，收付實現(xiàn)制下可能存在其他形式的操縱（如突擊花錢操縱成本，或有意延遲支付以粉飾績效），其惡果并不遜于權(quán)責(zé)發(fā)生制。鑒于權(quán)責(zé)發(fā)生制會計不僅仍需陳報現(xiàn)金信息，而且還強化了現(xiàn)金流量表，故一般不會發(fā)生信息遺漏，對現(xiàn)金的控制仍是有效的。從制度方面看，收付實現(xiàn)制會計的條例極其單薄，難以編纂成文，而權(quán)責(zé)發(fā)生制會計原則和條例經(jīng)過幾個世紀的發(fā)展，已經(jīng)形成了公認會計原則。至于某些特定的公共資產(chǎn)的計量與確認問題，我們認為本質(zhì)上是會計計量技術(shù)局限性所導(dǎo)致的信息模糊問題，這在私營部門會計中同樣存在，只是沒有政府會計中表現(xiàn)得如此突出罷了。顯然，信息模糊問題不應(yīng)當(dāng)左右對會計基礎(chǔ)的選擇，完全可以確保權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)的前提下，逐漸研究和解決特定的計量和確認技術(shù)問題。

    一些其他的信息質(zhì)量層面問題也值得注意。一是可比性，對于政府部門之間的財務(wù)狀況比較來說，反對者認為收付實現(xiàn)制下現(xiàn)金流量信息較為直觀，容易比較。也有專家擔(dān)心，雖然現(xiàn)金流量表能反映政府的借款需求，但權(quán)責(zé)發(fā)生制仍不能提供充分的信息以分析政策產(chǎn)生的影響（GAO ）。但是，權(quán)責(zé)發(fā)生制的支持者認為，采用權(quán)責(zé)發(fā)生制這并不意味著排除了其他收付實現(xiàn)制政府報表，比如，按照國際貨幣基金組織的政府籌資統(tǒng)計（GFS ）標準編制的報表仍然被采用。而且權(quán)責(zé)發(fā)生制單獨列示現(xiàn)金流量表，某種程度上強化了與現(xiàn)金相關(guān)的信息。

    還有信息的透明度問題。反對意見指出，權(quán)責(zé)發(fā)生制預(yù)算所采用的財務(wù)報告準則和基本假設(shè)較為復(fù)雜，會影響信息的透明度（GAO ）。我們認為，如果認為方法簡捷就是透明，那是不正確的。因為方法簡捷往往與低信息含量聯(lián)系在一起，低信息含量既難以保證客觀真實，更難以做到充分披露，透明度也無從談起了。公眾要求的是建立在客觀真實基礎(chǔ)上的透明。

    第三方面的反對意見，也是擺在各國政府面前的相當(dāng)現(xiàn)實的問題，即權(quán)責(zé)發(fā)生制會計和預(yù)算改革的高構(gòu)建成本和高運作成本問題。

    反對者首先提出了熟悉性問題。他們認為，債務(wù)評級機構(gòu)等政府報表的使用人，對權(quán)責(zé)發(fā)生制會計報表的格式和內(nèi)容都不熟悉，政府部門自身的會計師在實行變革時也面臨知識更新的困難（Ian Ball，Tony Dale ，William D. Eggers ，and John Sacco，1999）。關(guān)于這一點，權(quán)責(zé)發(fā)生制的支持者指出，鑒于企業(yè)財務(wù)會計的廣泛影響，公眾更熟悉權(quán)責(zé)發(fā)生制資產(chǎn)負債表，卻很少有人熟悉政府的收付實現(xiàn)制報表。

    盡管可以較快地熟悉，但在政府機構(gòu)和部門中全面推行權(quán)責(zé)發(fā)生制會計系統(tǒng)，其實施和運作成本相當(dāng)高，這是一個不爭的事實。根據(jù)有關(guān)資料（Ian Ball，etc ，1999），新西蘭審計署估計，在1987到1992年間，該國財務(wù)管理改革的總成本是1 億6 千萬至1 億8 千萬新西蘭元，約占同期政府開支的0.1%. 另據(jù)今年在昆明召開的權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會計研討會專家的說明，加拿大的改革成本約為6.6 億加元，澳大利亞具體金額不詳，估計也有相近的支出。

    的確，在研究開發(fā)、制度設(shè)計、人員培訓(xùn)、電算化系統(tǒng)建設(shè)和維護等方面的高成本問題，難以回避。但僅從成本一方面不應(yīng)構(gòu)成反對的理由，應(yīng)該依靠“成本/ 效益”性的全面分析。

    除上述三方面反對意見外，對權(quán)責(zé)發(fā)生制改革后的會計效果也有不同的看法。一種意見是，某些被認為是政府會計從收付實現(xiàn)制轉(zhuǎn)為權(quán)責(zé)發(fā)生制所帶來的成果，也可以通過更好地運用收付實現(xiàn)制而實現(xiàn)。另一種意見認為，權(quán)責(zé)發(fā)生制會計能否使政府提供的產(chǎn)品或服務(wù)價格恰當(dāng)?shù)胤从诚嚓P(guān)的資源成本，以避免過多或過少地提供這些產(chǎn)品或服務(wù)，這一點值得懷疑（Goldman and Brashares ，1991）。顯然，這類爭辨更多地帶有主觀臆測的成份，應(yīng)該讓事實來說話。

    六、必須借鑒國際經(jīng)驗有選擇地實施相關(guān)改革

    通過本文對政府會計權(quán)責(zé)發(fā)生制的優(yōu)越性和局限性的全面分析，我們認為，總體而言，優(yōu)越性已經(jīng)被OECD國家先進的實踐所證實，改革正在走向深入。局限性固然存在，也不容忽視，但有關(guān)問題在實踐中并沒有成為真正的障礙，一些認識上的差異在爭鳴中得到了較好的解決。

    簡括地說，政府會計采用權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)將使得：1 ）會計系統(tǒng)更開放。有關(guān)政府的更綜合的信息，對任何想獲取它們的人來說，都是可以得到的，這在舊制度下是極為困難的事；2 ）財務(wù)管理手段更強大。財務(wù)控制得到了加強，所有機構(gòu)都有明確的財務(wù)目標；3 ）計量業(yè)績和財務(wù)控制效果更佳。鼓勵采用更商業(yè)化的方式運作，提高更強力的信息，籍此提高了效率。它在推動政府資源有效管理和促進持續(xù)運營能力方面值得一提。

    從現(xiàn)有的實踐看，權(quán)責(zé)發(fā)生制確實推動了對政府資源的有效管理。采用權(quán)責(zé)發(fā)生制方法，使得政府機構(gòu)擁有的資源狀況（如資產(chǎn)凈值、存貨等）一目了然，人們可以充分了解這些資源的狀況和使用效率。為鼓勵提高資產(chǎn)使用效率，新西蘭、澳大利亞等國在對權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)信息判別的前提下，采取資本費用征收措施。也就是說，政府部門占有和購置的資產(chǎn)不是“免費贈品”，它必須為降低費用努力，也必須及時發(fā)現(xiàn)和處理閑置不良資產(chǎn)，這才能提高資源使用效率。基于這種思路，澳大利亞國防部在2000年出售或租出了其三個主要城市的閑置不用的地產(chǎn)。征收資本費用的措施，也迫使新西蘭教育部賣掉了幾處60年代購置后就一直閑置的地產(chǎn)。

    同時，權(quán)責(zé)發(fā)生制也實實在在促進了政府持續(xù)運營能力。理論上，政府有著私營部門難以比擬的持續(xù)運營能力，如在發(fā)生債務(wù)危機時政府可以通過提高稅收、發(fā)行貨幣等方式償還到期債務(wù)，而私營部門則不可能具有同樣的能力。然而，政府部門采取這種方式，可能損害國民經(jīng)濟的穩(wěn)定甚至危及社會穩(wěn)定，其代價可能是巨大的。因此，任何政府都應(yīng)該謹慎地對待政府債務(wù)問題，以確保自身的持續(xù)運營能力。由于權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會計信息能全面反映政府負債情況，包括政府過去和現(xiàn)在的決策所形成的債務(wù)情況，也可推算隱性負債信息，這就使得政府不得不更為謹慎地進行相關(guān)決策。比如，冰島的養(yǎng)老金負債，就是借助新的權(quán)責(zé)發(fā)生制會計體系在預(yù)算中確認的。由于公務(wù)員退休后領(lǐng)取的養(yǎng)老金與他的現(xiàn)行工資有關(guān)，工資的調(diào)整會對國家養(yǎng)老金負債產(chǎn)生直接影響，因此，冰島政府對公務(wù)員工資的調(diào)整就極為謹慎。

    這確保政府能穩(wěn)健地運營，也有利于國家經(jīng)濟的穩(wěn)定。

    事實上，OECD國家的政府會計權(quán)責(zé)發(fā)生制改革實踐取得了相當(dāng)大的成功，優(yōu)越性基本上壓倒了局限性。政府會計權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)提供了這樣一些可能：真正超越現(xiàn)金流概念，在全面受托責(zé)任基礎(chǔ)上實施預(yù)算管理；真正以競爭性方法去實現(xiàn)既定的績效目標；更有效率、更有效果地進行資源管理；更科學(xué)、更合理地進行長期戰(zhàn)略決策，以增強政府的持續(xù)運營能力。

    一個基本的結(jié)論是，在政府會計領(lǐng)域采用單一的收付實現(xiàn)制基礎(chǔ)有一定局限性，應(yīng)該借鑒國際經(jīng)驗有選擇地進行權(quán)衡取舍，循序漸進地實施相關(guān)改革。

    政府會計基礎(chǔ)比較研究——傳統(tǒng)的收付實現(xiàn)制與崛起的權(quán)責(zé)發(fā)生制，孰優(yōu)孰劣？

    來源：會計研究作者：陳勝群日期：2002年05月15日——

    文章內(nèi)容：

    「摘要」傳統(tǒng)上，政府受托責(zé)任的核心是反映政府部門預(yù)算執(zhí)行情況以及支出是否符合有關(guān)法律法規(guī)要求，這一定位并不完全適應(yīng)劇變了的經(jīng)濟環(huán)境的內(nèi)在要求。在當(dāng)今經(jīng)濟全球化的大背景下，政府受托責(zé)任的具體內(nèi)容與形式發(fā)生了根本性的變化。是關(guān)注現(xiàn)金流以做到切實遵守預(yù)算，還是注重資源及其使用以提高效率和效果，這種由不同的公共管理理念決定的會計目標差異，必然導(dǎo)致不同的會計技術(shù)選擇，更直接地說，它決定了政府會計方法基礎(chǔ)的選擇。本文通過對兩種會計基礎(chǔ)的深入研究，認為在政府會計領(lǐng)域采用傳統(tǒng)的單一會計基礎(chǔ)有一定局限性，應(yīng)該借鑒國際經(jīng)驗有選擇地進行權(quán)衡取舍，循序漸進地實施相關(guān)改革。

    「關(guān)鍵詞」政府會計　收付實現(xiàn)制　權(quán)責(zé)發(fā)生制

    一、政府會計收付實現(xiàn)制基礎(chǔ)的基本特征

    從基本的計量和確認標準上說，收付實現(xiàn)制旨在計量主體在某個期間內(nèi)收到的現(xiàn)金與付出的現(xiàn)金之間的差額這種財務(wù)結(jié)果，它以現(xiàn)金的實際收付來確認交易和事項。

    收付實現(xiàn)制會計基礎(chǔ)的目標在于，向財務(wù)報告使用者提供一定會計期間內(nèi)籌措現(xiàn)金的來源、這些現(xiàn)金的使用以及報告日現(xiàn)金余額等信息。如果管理上要求重點關(guān)注現(xiàn)金余額并控制其變化的話，那么收付實現(xiàn)制是適當(dāng)?shù)倪x擇。

    用一個不太貼切的比喻說，收付實現(xiàn)制像是主體支票簿記錄的積累反映，是以現(xiàn)金為中心的（當(dāng)然也包括一些非現(xiàn)金交易，如以實物形式收到的外國援助，或者政府部門間資產(chǎn)轉(zhuǎn)移所做的帳面調(diào)整等，性質(zhì)上與直接的現(xiàn)金收付出入無異）流水帳記錄，它客觀如實地記錄了的現(xiàn)金流量，卻無從反映主體資源的存量，即不記錄業(yè)務(wù)或事項對資產(chǎn)和負債的影響。例如，將舉債視為收入，即通過長期合約貸到的款項被計作現(xiàn)金流入，相關(guān)的長期負債在償還時作為現(xiàn)金支出；對資本性支出（如購建建筑物）和經(jīng)常開支（如職員工資、辦公費用）不做區(qū)分；同時，收付實現(xiàn)制下的“成本”是以支出發(fā)生的時點確認的，而不管提供服務(wù)或交易的獲益時間，因此實際上并不存在真正的配比。

    基于收付實現(xiàn)制不涉及除現(xiàn)金項目外其他各種資源存量，因此政府部門除編制收款和付款表外，不編報反映組織凈值的資產(chǎn)負債表。

    傳統(tǒng)上絕大多數(shù)政府部門采用收付實現(xiàn)制進行核算和報告，很大程度上出于這一會計基礎(chǔ)在證明現(xiàn)金支出符合性控制合規(guī)方面的功效。作為收付實現(xiàn)制會計的匯總帳戶，撥款帳戶反映年度實際收支情況，政府要求將其與下拔的預(yù)算數(shù)進行比較。政府部門管理人員以撥給的預(yù)算數(shù)為基礎(chǔ)編制人員、差旅、資本支出和其它資源計劃，然后盡可能地量力而行，確保不超出現(xiàn)金預(yù)算。

    政府會計收付實現(xiàn)制基礎(chǔ)之所以成為絕大多數(shù)國家會計核算和報告的基礎(chǔ)，因為它基本符合傳統(tǒng)政府管理的特點。傳統(tǒng)上，利潤既不是政府部門活動的目標，也不是評價這些活動績效的計量依據(jù)。政府收入主要并不來源于公共產(chǎn)品的銷售或服務(wù)的提供，而是由法律賦予的強制征稅權(quán)力取得的。政府部門活動的持續(xù)能力和償還能力取決于政府繼續(xù)為之提供資金的意愿，而不是取決于政府部門取得回報的能力。這一會計基礎(chǔ)提供了一個報告組織支出總額的簡單而有效的途徑，對現(xiàn)金總額控制而言，這種會計形式是可靠和重要的，它既是反映公共部門主體承擔(dān)的受托責(zé)任的基礎(chǔ)，也作為政府編制預(yù)算的基礎(chǔ)。

    二、政府會計權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)的基本特征

    在計量和確認標準上，權(quán)責(zé)發(fā)生制計量的是主體在某個期間內(nèi)取得的經(jīng)濟收益與消耗的經(jīng)濟資源之間的差額這樣一種財務(wù)結(jié)果，確認則僅僅以交易和事項是否實質(zhì)發(fā)生為評判標準。

    權(quán)責(zé)發(fā)生制會計基礎(chǔ)的目標在于，提供主體控制的經(jīng)濟資源信息，提供從事經(jīng)營的成本或提供產(chǎn)品和服務(wù)成本的相關(guān)信息，提供用于評價經(jīng)濟主體的財務(wù)狀況及其變化和經(jīng)濟主體經(jīng)營活動經(jīng)濟性以及效率性的有用信息。如果客觀經(jīng)濟現(xiàn)實迫使我們將視點聚集在經(jīng)濟資源及其變動方面，那么權(quán)責(zé)發(fā)生制就成了合理的選擇。

    權(quán)責(zé)發(fā)生制撇開了現(xiàn)金的實際收付，只注重交易和事項的實質(zhì)發(fā)生。它所反映的年內(nèi)已實現(xiàn)收入，與款項是否實際到帳無關(guān)；反映的年內(nèi)已消耗貨品和服務(wù)，也不管款項是否已從主體帳戶中劃出。它把在本期支付但與前期提供的服務(wù)相關(guān)的金額，在前期先予確認；對在本期沒有消耗的資產(chǎn)成本則予以遞延，在后期這些資產(chǎn)用于提供服務(wù)時再確認。

    像私營部門會計確定利潤一樣，在政府組織的情況下，評估提供服務(wù)的凈成本需要依靠與期間相關(guān)的收入和費用。權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)要求將特定期間發(fā)生的從商品和勞務(wù)中賺取的收入適當(dāng)?shù)嘏c提供商品和服務(wù)的成本相配比。在權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)下，收入和費用的確認時間和現(xiàn)金交易的確認時間的差異，會產(chǎn)生被資本化的資產(chǎn)（未來經(jīng)濟利益）和負債（未來經(jīng)濟利益的流出），只有在產(chǎn)品或服務(wù)實際發(fā)生時才可真正確認為收入和費用。常見的例子是，資本性資產(chǎn)的服務(wù)潛能消耗時對其計提折舊。

    權(quán)責(zé)發(fā)生制的重要特征是對資源存量的如實反映，具體表現(xiàn)為對主體財務(wù)狀況正確揭示。

    對政府等非盈利主體來說，每年要計量的是在本年內(nèi)提供服務(wù)消耗的凈資源和未消耗經(jīng)濟資源的凈累積。反映財務(wù)狀況的組織凈值的計量，應(yīng)該按照以現(xiàn)金加應(yīng)收帳款、應(yīng)計收入和遞延資產(chǎn)（包括固定資產(chǎn)）等，減應(yīng)付帳款、應(yīng)計負債和遞延收入等來確定。組織借助資產(chǎn)負債表對期末資產(chǎn)和債務(wù)進行反映。如果政府在當(dāng)期許諾了養(yǎng)老金福利并需要在以后期間支付退休福利，該事項發(fā)生就應(yīng)記錄相應(yīng)的資產(chǎn)和負債。實際發(fā)生現(xiàn)金支付時，再注銷負債記錄。

    盡管權(quán)責(zé)發(fā)生制在方法體系上較收付實現(xiàn)制復(fù)雜和繁瑣，但它為真實報告組織的現(xiàn)有資源和未來責(zé)任提供了一種手段。同時，在預(yù)算管理上，權(quán)責(zé)發(fā)生制以產(chǎn)出（例如各部門提供的產(chǎn)品和服務(wù)）為基礎(chǔ)編制計劃，并按照產(chǎn)出的成本進行評價。對政府管理而言，這種會計基礎(chǔ)更具決策的相關(guān)性，它使得政府及其所屬的公共部門履行受托責(zé)任的情況更加經(jīng)得起檢驗。同樣地，建立在資源合理配置基礎(chǔ)上的預(yù)算方案，應(yīng)該更符合政府長期戰(zhàn)略的目標要求。

    三、收付實現(xiàn)制：對公共管理的適應(yīng)與不適應(yīng)性

    在傳統(tǒng)公共管理體制下，政府開支是否遵守授權(quán)和法律法規(guī)要求是受托責(zé)任的首要問題，如果開支是按收付實現(xiàn)制會計基礎(chǔ)如實記錄的，那么核查履責(zé)情況時依據(jù)就相當(dāng)明確。由于收付實現(xiàn)制直接對貨幣收支加以記錄，因而它在精確衡量預(yù)算對信貸以至國民經(jīng)濟的影響，進而實施貨幣調(diào)控政策方面，也具有獨特的優(yōu)越性。收付實現(xiàn)制下的赤字與政府借款需求相當(dāng)接近，在評價政府對經(jīng)濟的影響時，相當(dāng)便利的現(xiàn)金指標既能提供現(xiàn)實的信息，又使控制具有明確的針對性。此外，收付實現(xiàn)制操作簡單、易于理解，數(shù)據(jù)處理成本相當(dāng)?shù)土�。傳統(tǒng)公共管理的政府受托責(zé)任表現(xiàn)為確保政府固定的行政程序規(guī)范運作，防止腐敗和浪費妨礙既定目標的實現(xiàn)，收付實現(xiàn)制對這一責(zé)任目標具有相當(dāng)好的適應(yīng)性。

    盡管收付實現(xiàn)制存在著上述種種優(yōu)點，但隨著公共管理環(huán)境的劇變，它明顯表現(xiàn)出了對新體制的種種不適應(yīng)性�，F(xiàn)實地看，收付實現(xiàn)制政府會計基礎(chǔ)所反映的受托責(zé)任狹窄，提供的財務(wù)信息有限且相關(guān)性較差，但對于新公共管理體制下、國際競爭環(huán)境下的政府績效最大化目標、信息透明度問題、為社會公眾維護國有資產(chǎn)的責(zé)任等，它可能無能為力，有時甚至?xí)�誤導(dǎo)政府決策。當(dāng)今很多有識之士毫不留情地對它喊出了“不”字，其中的原因頗值得探討。其具體表現(xiàn)有：

    其一，中央和地方政府財務(wù)狀況信息被扭曲。政府財政預(yù)決算信息的使用者無法了解政府行政能力方面的各種資源，政府擁有的資產(chǎn)（固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等）和承擔(dān)的負債（積欠的長期債務(wù)、拖欠的費用等）在收付實現(xiàn)制報表中無從體現(xiàn)。

    其二，完全成本信息的失真和成本波動。政府運營既需要現(xiàn)金流量支持，同樣也要利用以往的資源。收付實現(xiàn)制不顧長期資產(chǎn)的耗損，不能充分反映政府公共服務(wù)的相關(guān)成本。因而，收付實現(xiàn)制下的成本信息用于評價政府工作效率和服務(wù)質(zhì)量將產(chǎn)生偏差。此外，跨期資產(chǎn)使用和耗費，使按收付實現(xiàn)制確認的產(chǎn)品和服務(wù)成本，在不同期間內(nèi)忽高忽低，呈現(xiàn)不應(yīng)有的波動。成本信息的失真，使得接受產(chǎn)品或服務(wù)的公眾對政府的信任度降低，同時也不利于政府部門內(nèi)部合理的激勵機制的架設(shè)。

    其三，收益性支出和資本性支出的混淆。對跨期資本性支出，收付實現(xiàn)制在現(xiàn)付日即作為費用核銷，因而預(yù)算報表就不包括此類支出的使用價值和服務(wù)年限信息。這種做法導(dǎo)致國有資產(chǎn)規(guī)模和數(shù)量信息失真，對這些資產(chǎn)的管理和監(jiān)督也可能失控。同時一定程度上也為挪用預(yù)算經(jīng)費開了方便之門。

    其四，隱性負債問題。因為收付實現(xiàn)制只有在用現(xiàn)金實際清償負債時，才對其確認，而根本不提前考慮未來的許諾、擔(dān)保和其它或有因素，事實上形成了隱性負債問題。最常見的是，對貸款、養(yǎng)老金、社會保險計劃等，政府按原定利率或精算方法確定的承諾，可能導(dǎo)致若干年后的巨額現(xiàn)金流出。這類預(yù)算資源分配的重大問題，在收付實現(xiàn)制下往往被忽視了。

    其五，不適應(yīng)新的預(yù)算管理的要求。對財政官員、議員等政府財政預(yù)算信息的使用者而言，因無法全方位地把握固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等影響政府行政能力的各種資源信息，不利于正確地對政府部門使用公共資源的效率、效果和經(jīng)濟性進行決策和管理，不利于政府采購、部門預(yù)算和國庫集中支付等預(yù)算管理活動的落實。同樣，對政府累計形成的負債不能合理地制定償還計劃，對未來的各種或有風(fēng)險也不能做到防患于未然。

    還有其他相關(guān)問題也必須一提。如收付實現(xiàn)制預(yù)算反映的事項過于單一，其簡括程度造成了表面上的信息透明錯覺，實質(zhì)性信息卻無從獲取。又如，人為將收付款的時間提前或順期推延，會導(dǎo)致年終突擊花錢或操縱成本。再者，收付實現(xiàn)制不能正確反映長期決策的成本。

    這些問題均使得政府財務(wù)報告的可信性大大降低。

    綜上所述，由于收付實現(xiàn)制會計基礎(chǔ)本身的局限性，難以提供符合新公共管理要求的相關(guān)財務(wù)信息，不能顯示財務(wù)狀況及財務(wù)績效的全貌，低質(zhì)的財務(wù)信息又導(dǎo)致低水平的財務(wù)管理和預(yù)算管理。現(xiàn)實經(jīng)濟中按收付實現(xiàn)制基礎(chǔ)提供的政府及所屬公共部門財務(wù)信息，既不披露非現(xiàn)金資產(chǎn)存量的價值、負債，也不提供服務(wù)的成本，因而難以揭示財務(wù)狀況和財務(wù)績效的全貌，財務(wù)報告可信性成疑。這種會計基礎(chǔ)所反映的會計責(zé)任狹窄，提供的財務(wù)信息不廣泛和綜合，不能向管理者們提供制定決策所需要的信息。

    四、新公共管理體制下權(quán)責(zé)發(fā)生制的優(yōu)越性

    對于新公共管理體制，政府會計權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)表現(xiàn)出了明顯的優(yōu)越性，國際權(quán)威機構(gòu)對此基本持肯定態(tài)度�！敖�(jīng)濟合作與發(fā)展組織”（0ECD）指出權(quán)責(zé)發(fā)生制為公共部門帶來的好處有：反映和提供由于給予公共部門管理者額外的靈活性而產(chǎn)生的受托責(zé)任基礎(chǔ)；便于更有效率和更有效果地進行資源管理；超越運用現(xiàn)金的概念，將業(yè)績概念進行拓展以改進受托責(zé)任；提供政府和管理部門決策影響的長期關(guān)注（0ECD，1993）�！皶�計師國際聯(lián)合會”

    （IFAC）則認為，權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)會計信息使政府管理部門能夠：準確評價政府及其機構(gòu)的績效、財務(wù)狀況及現(xiàn)金流量情況；評價其遵循預(yù)算的情況；正確作出財政資源配置的決策；

    證明其利用財政資源的受托責(zé)任；準確反映政府為其政務(wù)活動提供資金的情況，并評價其融資及償債能力；評價政府部門提供產(chǎn)品和服務(wù)的成本、效率（IFAC，2000）。具體展開來說，權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)政府會計的優(yōu)勢主要表現(xiàn)在以下幾個方面。

    首先，權(quán)責(zé)發(fā)生制會計報告為社會公眾充分提供了如實評價政府財務(wù)狀況和運營績效的信息，這類信息如實反映，促進了有效的管理。

    在反映中央和地方政府財務(wù)狀況信息方面，權(quán)責(zé)發(fā)生制報告信息包括了政府運營各方面的綜合數(shù)據(jù)，如資產(chǎn)、負債、凈權(quán)益、收入、支出，對某些約定承諾和突發(fā)事件等也可以以報表注釋形式說明。進一步就信息各層面來說，鑒于權(quán)責(zé)發(fā)生制劃清了收益性支出和資本性支出，因而在報告日可以充分、真實地陳報所有資產(chǎn)與負債項目，有利于政府資產(chǎn)與負債的管理，應(yīng)該注意到：

    1 ）權(quán)責(zé)發(fā)生制有利于對資產(chǎn)的持續(xù)管理，對使用年限長的基礎(chǔ)建設(shè)尤其如此。在權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)下，政府面臨的不僅是增購資產(chǎn)問題，而更應(yīng)重視如何對現(xiàn)有資產(chǎn)進行養(yǎng)護、改良以及使用年限的延長。通過確認持有資產(chǎn)的成本并將其與使用情況進行比較，可以更好地認識持有資本的成本；

    2 ）在促進資產(chǎn)持續(xù)性管理的同時，負債管理也得到了加強。權(quán)責(zé)發(fā)生制避免了隱性負債藏而不露的問題，機構(gòu)管理者也難以將他自身應(yīng)承擔(dān)的當(dāng)期成本轉(zhuǎn)嫁給繼任者（IaaBall ，TonyDale，WilliamD.Eggers ，JohnSacco ，1999）。此外，對雇員養(yǎng)老金、社會保險和貸款等長期承諾，若以政府負債的形式加以揭示，既有利于今后的預(yù)算制定，也在真正意義上增加了信息的透明度；

    3 ）權(quán)責(zé)發(fā)生制揭示的政府負債情況，有利于政府正確的融資決策（陳峙維，1999）。

    如在融資租賃情形下，權(quán)責(zé)發(fā)生制會計向所有權(quán)人和債權(quán)人提供判斷性信息，如果設(shè)備的主干部分已經(jīng)廢棄不用，或累計了長期負債，所有權(quán)人和債權(quán)人就需要知道設(shè)備廢棄計劃，債務(wù)到期時間。這樣的壓力促使公共部門加強設(shè)備管理，合理安排償債計劃；

    4 ）權(quán)責(zé)發(fā)生制下的資產(chǎn)減負債的凈值，體現(xiàn)了政府公共部門的凈財富，凈財富數(shù)額及其變動支持政府長期的決策。政府將隨時關(guān)注當(dāng)前和今后的財務(wù)狀況（特別是對國債的把握）、各屆政府權(quán)益，以及在實物、人力和研究開發(fā)資本的結(jié)構(gòu)方面對現(xiàn)在和未來福利的貢獻。

    其次，在改進公共部門服務(wù)質(zhì)量和效率，增強政府競爭力方面，權(quán)責(zé)發(fā)生制為量化計劃和活動的效率水平，以及評價其隨時間變化的情況提供了一種機制。例如：

    1 ）對于新西蘭、澳大利亞等采取資本收費形式和以資本和凈資產(chǎn)為基礎(chǔ)獲取報酬的政府管理者而言，權(quán)責(zé)發(fā)生制是一種極為有效的激勵制度。如果融入適當(dāng)?shù)撵`活性，權(quán)責(zé)發(fā)生制將幫助對持有資產(chǎn)的種類和數(shù)量做出決策，以及通過發(fā)掘未充分利用的有形資產(chǎn)的價值，來鼓勵更好地進行管理資產(chǎn)（Valerie Archibald ，1994）；

    2 ）在成本信息方面，只有權(quán)責(zé)發(fā)生制方法才能在配比基礎(chǔ)上確定產(chǎn)品或服務(wù)的“真實完全成本”，且這是一種既具有期間可比性、又可與外部競爭者作比較的成本。由于有完整、可比的成本信息，可以鼓勵競爭，便于決定內(nèi)部收費或定價問題。同時基于真實成本基礎(chǔ)，管理上就可以要求公共部門以產(chǎn)量（產(chǎn)品或者服務(wù)）或經(jīng)營成果來衡量其工作績效（ParPierre Samson，1999）。同時，真實、準確的完全成本指標增強了決策的相關(guān)性，進而強化了受托責(zé)任，管理者必然把視野從現(xiàn)金控制轉(zhuǎn)向資源優(yōu)化配置層面。

    3 ）以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的成本核算制度，有助于公共部門確立競爭目標，改進服務(wù)質(zhì)量和效率（澳大利亞、新西蘭和英國等創(chuàng)立的內(nèi)部市場可視為權(quán)責(zé)發(fā)生制對競爭機制的支持）。

    同時，它對于政府機構(gòu)績效評價，實施全面的、具有效率性和效果性的資源管理，也極具助益。權(quán)責(zé)發(fā)生制還增強了預(yù)算信息和實際財務(wù)及業(yè)績信息之間的可比性，有利于更重視業(yè)績的管理和監(jiān)控模式。

    第三，權(quán)責(zé)發(fā)生制給政府部門帶來了一種文化的轉(zhuǎn)變，使得管理者更重視政府機構(gòu)的效率、效果等財務(wù)績效管理問題。

    全面、深入地向權(quán)責(zé)發(fā)生制框架轉(zhuǎn)軌，將使得政府官員和部門管理者對權(quán)責(zé)發(fā)生制預(yù)算對政府行為控制、業(yè)績管理的作用有更深刻的認識。權(quán)責(zé)發(fā)生制方面的專業(yè)培訓(xùn)，增進了管理人員的決策能力和會計水平，從某種意義上說，使政府預(yù)算管理者自覺向企業(yè)管理者進行，從而在根本上帶來了政府文化的變化。因此，改革的行為和決策，不僅僅表現(xiàn)為在當(dāng)前預(yù)算上的成效，更重要的是它對未來長期經(jīng)營活動的積極影響。管理者將可以在諸如所提供服務(wù)的質(zhì)量和數(shù)量、稀缺資源的分配等重要領(lǐng)域做出更準確的決策，對公共部門建立更有效的、類似于私有部門的會計準則能力產(chǎn)生積極影響。私營部門和公共部門準則的趨同也有利于兩者間更廣泛的合作（Certified General Accountants Association of Canada ，1999）。

    第四，權(quán)責(zé)發(fā)生制更加適應(yīng)新公共管理環(huán)境下拓展了的公眾受托責(zé)任要求，增強了財務(wù)透明度（GAO ，2000）。

    最后，相當(dāng)重要的一點是，全面、持續(xù)地推進權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)政府會計可以提供增強財政長期支持能力方面的信息，從而優(yōu)化政府的中長期決策。

    權(quán)責(zé)發(fā)生制會計將提供更多的機會來關(guān)注產(chǎn)出、強化現(xiàn)有的體制。對于公共部門而言，向權(quán)責(zé)發(fā)生制轉(zhuǎn)軌提高了政府部門對于公共支出的計劃和控制，為議會制定公共支出戰(zhàn)略提供了依據(jù)，提高了在高水平上進行現(xiàn)金控制的可能性；對于整個國家經(jīng)濟而言，它為公共支出戰(zhàn)略和國民核算體系提供了持有和使用政府資產(chǎn)（包括營運資本）方面的高質(zhì)量信息（Andrew Likierman ，1998）。

    五、對政府運用權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)的反對意見及其探討

    對會計基礎(chǔ)向權(quán)責(zé)發(fā)生制轉(zhuǎn)軌的問題，相當(dāng)一部分人存有疑慮，他們提出了一些權(quán)責(zé)發(fā)生制的薄弱之處。例如，因背離了現(xiàn)金流實際而缺乏客觀性，由于假設(shè)和準則的復(fù)雜性導(dǎo)致的透明度問題，編報方法難以熟悉，經(jīng)濟利益理論基礎(chǔ)上的資產(chǎn)概念對于政府控制的資產(chǎn)并不適合，核算與報告系統(tǒng)的高運作成本，等等。這些反對意見從不同角度反映了權(quán)責(zé)發(fā)生制的局限性，對之加以認真的思考，將有助于我們的改革實踐。主要值得探討的問題包括以下幾個方面。

    首先，反對者直接針對最基本的立足點問題質(zhì)詢：政府與企業(yè)究竟是不是同質(zhì)的？一些評論家指出，由于政府與企業(yè)在其追求的運營目標上的根本差異，政府主體的特性有別于企業(yè)，因此不能照搬企業(yè)模式。企業(yè)會計中的“利潤”，在政府部門并不明顯，特別是政府主管并不過多地從盈利性或財務(wù)狀況的角度思考問題。此外，建立在經(jīng)濟利益理論基礎(chǔ)上的資產(chǎn)概念，對于大多數(shù)公共部門控制的資產(chǎn)來說可能并不適合。這些意見實際上隱含著政府主體與企業(yè)主體特性“非同質(zhì)性”的觀點。這些觀點大致可以概括為（James Guthrie ，1998）

    ：1 ）政府部門目標不包括獲取利潤，此盈利不是一個績效評價指標；2 ）財務(wù)結(jié)構(gòu)是不重要的；3 ）清算是不重要的（如持續(xù)經(jīng)營的能力不取決于運營資本，而取決于議會是否有意繼續(xù)撥款）；4 ）不存在決策權(quán)（如，一個部門可能不允許出售資產(chǎn)，保留收益或改變經(jīng)營）。

    事實上這樣的觀點是可以探討的。不需直接反駁，只需再問幾個問題：利潤動機是決定主體特性的唯一因素？對政府特性的“非同質(zhì)性”果真站得住腳？退一步說，即便是非同質(zhì)的，這必然導(dǎo)致采用不同的會計基礎(chǔ)？

    其次，反對者對會計信息質(zhì)量層面的一系列問題提出了不同看法。

    信息質(zhì)量層面的首要問題是客觀性。一方面，最為淺顯的是，無論現(xiàn)金是否存在銀行，權(quán)責(zé)發(fā)生制會計都不如收付實現(xiàn)制會計客觀。從權(quán)責(zé)發(fā)生制收支差額數(shù)不能取得可使用現(xiàn)金信息，對權(quán)責(zé)發(fā)生制數(shù)進行調(diào)整往往依賴于主觀估計，這容易因?qū)�業(yè)判斷的水準差異造成計量失真或受到人為操縱。如新西蘭和澳大利亞的觀察家指出，在本質(zhì)上是政治性的預(yù)算環(huán)境中，可能存在操縱的機會（GAO ，2000）。另一方面，相當(dāng)多的公共資產(chǎn)很難加以客觀地計量，例如：藝術(shù)收集品、學(xué)校建筑物、收藏物、道路、橋梁、圖書、國有土地、公園、野生動物和政府大樓等。政府必須明確知道（既不高估也不低估）公共資產(chǎn)的總體“價值”，才能有效地管理這些資產(chǎn)，以作出有關(guān)使用資產(chǎn)或清理資產(chǎn)的決策。更棘手的是，上述“資產(chǎn)”

    是否應(yīng)定義為會計學(xué)上資產(chǎn)本身也存在爭議，絕不是單純的計量困難問題。舉例來說，客觀性可能面臨這樣的資產(chǎn)評估問題：某項國有資產(chǎn)究竟如何認定？如何對其評估？是否意味著可以將價值1 億元的國家森林公園出售，為同樣價值的河道水利工程、或者國家大劇院、或者某段高速公路籌資？這些數(shù)字到底具有什么意義？如何解釋資產(chǎn)會計價值的變動？在什么時點和怎樣將資產(chǎn)的“市場價值”確認為“帳面價值”？如何在部門損益表記錄這一調(diào)整？

    對于上述關(guān)于客觀性問題的見解，必須公允地進行評判。我們認為，現(xiàn)金帳戶不可能完全不受操縱，收付實現(xiàn)制下可能存在其他形式的操縱（如突擊花錢操縱成本，或有意延遲支付以粉飾績效），其惡果并不遜于權(quán)責(zé)發(fā)生制。鑒于權(quán)責(zé)發(fā)生制會計不僅仍需陳報現(xiàn)金信息，而且還強化了現(xiàn)金流量表，故一般不會發(fā)生信息遺漏，對現(xiàn)金的控制仍是有效的。從制度方面看，收付實現(xiàn)制會計的條例極其單薄，難以編纂成文，而權(quán)責(zé)發(fā)生制會計原則和條例經(jīng)過幾個世紀的發(fā)展，已經(jīng)形成了公認會計原則。至于某些特定的公共資產(chǎn)的計量與確認問題，我們認為本質(zhì)上是會計計量技術(shù)局限性所導(dǎo)致的信息模糊問題，這在私營部門會計中同樣存在，只是沒有政府會計中表現(xiàn)得如此突出罷了。顯然，信息模糊問題不應(yīng)當(dāng)左右對會計基礎(chǔ)的選擇，完全可以確保權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)的前提下，逐漸研究和解決特定的計量和確認技術(shù)問題。

    一些其他的信息質(zhì)量層面問題也值得注意。一是可比性，對于政府部門之間的財務(wù)狀況比較來說，反對者認為收付實現(xiàn)制下現(xiàn)金流量信息較為直觀，容易比較。也有專家擔(dān)心，雖然現(xiàn)金流量表能反映政府的借款需求，但權(quán)責(zé)發(fā)生制仍不能提供充分的信息以分析政策產(chǎn)生的影響（GAO ）。但是，權(quán)責(zé)發(fā)生制的支持者認為，采用權(quán)責(zé)發(fā)生制這并不意味著排除了其他收付實現(xiàn)制政府報表，比如，按照國際貨幣基金組織的政府籌資統(tǒng)計（GFS ）標準編制的報表仍然被采用。而且權(quán)責(zé)發(fā)生制單獨列示現(xiàn)金流量表，某種程度上強化了與現(xiàn)金相關(guān)的信息。

    還有信息的透明度問題。反對意見指出，權(quán)責(zé)發(fā)生制預(yù)算所采用的財務(wù)報告準則和基本假設(shè)較為復(fù)雜，會影響信息的透明度（GAO ）。我們認為，如果認為方法簡捷就是透明，那是不正確的。因為方法簡捷往往與低信息含量聯(lián)系在一起，低信息含量既難以保證客觀真實，更難以做到充分披露，透明度也無從談起了。公眾要求的是建立在客觀真實基礎(chǔ)上的透明。

    第三方面的反對意見，也是擺在各國政府面前的相當(dāng)現(xiàn)實的問題，即權(quán)責(zé)發(fā)生制會計和預(yù)算改革的高構(gòu)建成本和高運作成本問題。

    反對者首先提出了熟悉性問題。他們認為，債務(wù)評級機構(gòu)等政府報表的使用人，對權(quán)責(zé)發(fā)生制會計報表的格式和內(nèi)容都不熟悉，政府部門自身的會計師在實行變革時也面臨知識更新的困難（Ian Ball，Tony Dale ，William D. Eggers ，and John Sacco，1999）。關(guān)于這一點，權(quán)責(zé)發(fā)生制的支持者指出，鑒于企業(yè)財務(wù)會計的廣泛影響，公眾更熟悉權(quán)責(zé)發(fā)生制資產(chǎn)負債表，卻很少有人熟悉政府的收付實現(xiàn)制報表。

    盡管可以較快地熟悉，但在政府機構(gòu)和部門中全面推行權(quán)責(zé)發(fā)生制會計系統(tǒng)，其實施和運作成本相當(dāng)高，這是一個不爭的事實。根據(jù)有關(guān)資料（Ian Ball，etc ，1999），新西蘭審計署估計，在1987到1992年間，該國財務(wù)管理改革的總成本是1 億6 千萬至1 億8 千萬新西蘭元，約占同期政府開支的0.1%. 另據(jù)今年在昆明召開的權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會計研討會專家的說明，加拿大的改革成本約為6.6 億加元，澳大利亞具體金額不詳，估計也有相近的支出。

    的確，在研究開發(fā)、制度設(shè)計、人員培訓(xùn)、電算化系統(tǒng)建設(shè)和維護等方面的高成本問題，難以回避。但僅從成本一方面不應(yīng)構(gòu)成反對的理由，應(yīng)該依靠“成本/ 效益”性的全面分析。

    除上述三方面反對意見外，對權(quán)責(zé)發(fā)生制改革后的會計效果也有不同的看法。一種意見是，某些被認為是政府會計從收付實現(xiàn)制轉(zhuǎn)為權(quán)責(zé)發(fā)生制所帶來的成果，也可以通過更好地運用收付實現(xiàn)制而實現(xiàn)。另一種意見認為，權(quán)責(zé)發(fā)生制會計能否使政府提供的產(chǎn)品或服務(wù)價格恰當(dāng)?shù)胤从诚嚓P(guān)的資源成本，以避免過多或過少地提供這些產(chǎn)品或服務(wù)，這一點值得懷疑（Goldman and Brashares ，1991）。顯然，這類爭辨更多地帶有主觀臆測的成份，應(yīng)該讓事實來說話。

    六、必須借鑒國際經(jīng)驗有選擇地實施相關(guān)改革

    通過本文對政府會計權(quán)責(zé)發(fā)生制的優(yōu)越性和局限性的全面分析，我們認為，總體而言，優(yōu)越性已經(jīng)被OECD國家先進的實踐所證實，改革正在走向深入。局限性固然存在，也不容忽視，但有關(guān)問題在實踐中并沒有成為真正的障礙，一些認識上的差異在爭鳴中得到了較好的解決。

    簡括地說，政府會計采用權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)將使得：1 ）會計系統(tǒng)更開放。有關(guān)政府的更綜合的信息，對任何想獲取它們的人來說，都是可以得到的，這在舊制度下是極為困難的事；2 ）財務(wù)管理手段更強大。財務(wù)控制得到了加強，所有機構(gòu)都有明確的財務(wù)目標；3 ）計量業(yè)績和財務(wù)控制效果更佳。鼓勵采用更商業(yè)化的方式運作，提高更強力的信息，籍此提高了效率。它在推動政府資源有效管理和促進持續(xù)運營能力方面值得一提。

    從現(xiàn)有的實踐看，權(quán)責(zé)發(fā)生制確實推動了對政府資源的有效管理。采用權(quán)責(zé)發(fā)生制方法，使得政府機構(gòu)擁有的資源狀況（如資產(chǎn)凈值、存貨等）一目了然，人們可以充分了解這些資源的狀況和使用效率。為鼓勵提高資產(chǎn)使用效率，新西蘭、澳大利亞等國在對權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)信息判別的前提下，采取資本費用征收措施。也就是說，政府部門占有和購置的資產(chǎn)不是“免費贈品”，它必須為降低費用努力，也必須及時發(fā)現(xiàn)和處理閑置不良資產(chǎn)，這才能提高資源使用效率�；�于這種思路，澳大利亞國防部在2000年出售或租出了其三個主要城市的閑置不用的地產(chǎn)。征收資本費用的措施，也迫使新西蘭教育部賣掉了幾處60年代購置后就一直閑置的地產(chǎn)。

    同時，權(quán)責(zé)發(fā)生制也實實在在促進了政府持續(xù)運營能力。理論上，政府有著私營部門難以比擬的持續(xù)運營能力，如在發(fā)生債務(wù)危機時政府可以通過提高稅收、發(fā)行貨幣等方式償還到期債務(wù)，而私營部門則不可能具有同樣的能力。然而，政府部門采取這種方式，可能損害國民經(jīng)濟的穩(wěn)定甚至危及社會穩(wěn)定，其代價可能是巨大的。因此，任何政府都應(yīng)該謹慎地對待政府債務(wù)問題，以確保自身的持續(xù)運營能力。由于權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會計信息能全面反映政府負債情況，包括政府過去和現(xiàn)在的決策所形成的債務(wù)情況，也可推算隱性負債信息，這就使得政府不得不更為謹慎地進行相關(guān)決策。比如，冰島的養(yǎng)老金負債，就是借助新的權(quán)責(zé)發(fā)生制會計體系在預(yù)算中確認的。由于公務(wù)員退休后領(lǐng)取的養(yǎng)老金與他的現(xiàn)行工資有關(guān)，工資的調(diào)整會對國家養(yǎng)老金負債產(chǎn)生直接影響，因此，冰島政府對公務(wù)員工資的調(diào)整就極為謹慎。

    這確保政府能穩(wěn)健地運營，也有利于國家經(jīng)濟的穩(wěn)定。

    事實上，OECD國家的政府會計權(quán)責(zé)發(fā)生制改革實踐取得了相當(dāng)大的成功，優(yōu)越性基本上壓倒了局限性。政府會計權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)提供了這樣一些可能：真正超越現(xiàn)金流概念，在全面受托責(zé)任基礎(chǔ)上實施預(yù)算管理；真正以競爭性方法去實現(xiàn)既定的績效目標；更有效率、更有效果地進行資源管理；更科學(xué)、更合理地進行長期戰(zhàn)略決策，以增強政府的持續(xù)運營能力。

    一個基本的結(jié)論是，在政府會計領(lǐng)域采用單一的收付實現(xiàn)制基礎(chǔ)有一定局限性，應(yīng)該借鑒國際經(jīng)驗有選擇地進行權(quán)衡取舍，循序漸進地實施相關(guān)改革。