一、取得時雙方對應(yīng)差額的定性
一個公司取得另一公司已發(fā)行在外的債券，屬債券投資。其取得成本往往與發(fā)行公司的債券賬面價值不相等，即長期債券投資賬面價值與應(yīng)付債券賬面價值不相等。它們與債券票面面額的差額被雙方各自記錄為債券溢價或折價，且金額不相同，因而以后每期的攤銷額也不相同。但隨著債券的到期，最終雙方所記錄的長期債券投資與應(yīng)付債券余額都會等于債券票面價值而使差額消除。這對于兩個公司屬于同一集團(tuán)公司成員也是一樣的。
但是否因此而將集團(tuán)公司內(nèi)部的債券投資也看作是一般的債券投資呢？首先它是一種債券投資，其次它又不是一般的債券投資。因?yàn)椋旱谝�，這種投資是兩個關(guān)系十分密切而非無關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的債券投資，從集團(tuán)公司角度來看，它應(yīng)屬于集團(tuán)發(fā)行債券的贖回。第二，若不視為債券的贖回，在合并報表時，長期債券投資與應(yīng)付債券不能抵銷，其差額作何處理？若因遞延而記作遞延債券差額，那這個差額又屬何性質(zhì)？屬債券性質(zhì)顯然不妥；屬損益性質(zhì)，既矛盾，又不好操作，使每期都產(chǎn)生一筆這樣的差額損益，違背權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。因此，這種投資應(yīng)視為債券的贖回，取得時的差額應(yīng)作為贖回?fù)p益性質(zhì)。
二、贖回?fù)p益的歸屬
取得時兩個對應(yīng)賬戶的差額視為贖回?fù)p益，具體如何操作呢？無疑它應(yīng)記人當(dāng)年的合并報表中，作為集團(tuán)公司的利潤，增加當(dāng)年的合并凈利潤（集團(tuán)公司取得本集團(tuán)發(fā)行的債券，是一種真正的贖回，應(yīng)產(chǎn)生一筆贖回?fù)p益），當(dāng)年的應(yīng)付債券與長期債券投資及相關(guān)賬戶也能抵銷。但以后年度呢？這兩個對應(yīng)賬戶依然會出現(xiàn)差額，相關(guān)的賬戶也不能正好抵銷，差額又不能再作贖回?fù)p益。所以，這樣簡單處理是不能最終解決問題的�？尚械霓k法是，由于合并報表由母公司編制，可通過調(diào)節(jié)母公司投資收益（從而調(diào)節(jié)長期股權(quán)投資）的辦法將贖回?fù)p益考慮進(jìn)去，但最終又不影響投資收益總額（也不影響各期所得稅）。即贖回當(dāng)期將贖回?fù)p益計(jì)入母公司當(dāng)期投資收益。在以后各期中，由于贖回當(dāng)期母公司投資收益會因贖回?fù)p益而多（少）計(jì)一筆金額，影響母公司當(dāng)期個別會計(jì)利潤，而這種贖回又畢竟不是真正的贖回，為了消除這種影響，在債券剩余的存續(xù)期間里，應(yīng)分期將這個贖回?fù)p益攤銷，調(diào)整每期的母公司投資收益，從而使母公司投資收益總額不變。而對應(yīng)的子公司的會計(jì)核算則不受贖回?fù)p益的影響，這樣，各期母公司記錄的長期股權(quán)投資與對應(yīng)的子公司凈資產(chǎn)間會形成一個差額。在每期合并報表時，此差額與債券的兩個對應(yīng)賬戶及相應(yīng)的利息收入、利息費(fèi)用賬戶差額正好相互抵銷，從而每期的差額都能抵銷。這樣，對于母公司這個個別公司而言，在會計(jì)核算上，既照顧了集團(tuán)公司的特點(diǎn)，又沒有違背會計(jì)核算的要求，同時還能實(shí)現(xiàn)合并抵銷。
將贖回?fù)p益計(jì)入母公司投資收益時，必須確定贖回?fù)p益的歸屬。這有三種方法可考慮：（1）舉債公司法。該方法將取得外發(fā)債券的母公司或子公司視為舉債的子公司或母公司的代理，即代理它贖回債券。因此，取得外發(fā)債券的損益應(yīng)歸屬于舉債公司。在該方法下，只有子公司是發(fā)行公司時，少數(shù)股權(quán)上才分配取得外發(fā)債券的贖回?fù)p益。（2）面值法。該方法將取得外發(fā)債券的贖回?fù)p益在取得公司和舉債公司之間分配，面值以內(nèi)的歸于舉債公司，面值以外的歸于取得債券的公司。（3）控股公司法。由于母公司控制子公司，不論是哪家公司取得對方公司的外發(fā)債券，都將該贖回決策視同為由控股公司作出的。因此，贖回?fù)p益應(yīng)全部歸于母公司，與少數(shù)股東無關(guān)。無論采用哪一種方法處理，都會影響母公司的投資收益。
三、贖回?fù)p益及合并差額的抵銷
以舉債公司法為例。由于母公司會計(jì)核算作了這樣的改進(jìn)，在合并報表債券相關(guān)賬戶抵銷時，母公司在贖回當(dāng)年多計(jì)或少計(jì)的投資收益會全部抵銷，記人個別公司的贖回?fù)p益，因此沒有進(jìn)入合并報表，就必須再補(bǔ)記一筆贖回?fù)p益進(jìn)入當(dāng)年合并報表（合并報表中，集團(tuán)公司的確贖回了集團(tuán)公司的債券，是真正的贖回），可用營業(yè)外收支項(xiàng)目來恢復(fù)，其金額就正好等于債券相關(guān)賬戶抵銷時的差額。在以后年度中，債券相關(guān)賬戶抵銷時的差額應(yīng)分別作“長期股權(quán)投資”或“年初未分配利潤”處理，即對于舉債公司為母公司而言，以后每年債券相關(guān)賬戶抵銷時的差額，作貸記或借記“長期股權(quán)投資”處理，因在此前贖回?fù)p益全部歸人母公司投資收益而使長期股權(quán)投資大于或小于對方賬面凈資產(chǎn)，而凈資產(chǎn)在另一筆抵銷分錄中已按正常做法與對應(yīng)的長期股權(quán)投資相抵銷。對于舉債公司為子公司而言，以后每年債券相關(guān)賬戶抵銷時的差額，作貸記或借記“年初未分配利潤”，因在此前由于贖回?fù)p益歸屬于該子公司而使母公司和少數(shù)股東共同分享，這樣母公司和少數(shù)股東記錄的投資收益合起來大于或小于該子公司凈資產(chǎn)。在與子公司凈資產(chǎn)抵銷時，為使少數(shù)股東權(quán)益能一次抵銷完，長期股權(quán)投資和少數(shù)股東權(quán)益就都按包含贖回?fù)p益的金額抵銷，子公司所有者權(quán)益就會多抵銷或少抵銷一筆金額，并一般體現(xiàn)在“年初未分配利潤”中。為消除這種后果，在抵銷債券相關(guān)賬戶時，就恢復(fù)或抵減一筆年初未分配利潤，貸記或借記“年初未分配利潤”。經(jīng)過這樣抵銷，所有重復(fù)因素就會都被抵銷為零，達(dá)到合并抵銷的目的。
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