談?wù)労喜��?huì)計(jì)報(bào)表附注

    一、合并會(huì)計(jì)報(bào)表附注的目標(biāo)及其特點(diǎn)

    1、合并財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告目標(biāo)理論主要包括“誰是合并財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的使用者”，“合并財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告信息使用者需要什么信息”。對(duì)于前者主要有母公司理論、實(shí)體理論和所有權(quán)理論。從國際上看，實(shí)體理論成為合并財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告主流理論已是大勢所趨，美國FASB近年來在這方面的立場尤其明顯。從我國現(xiàn)階段經(jīng)濟(jì)環(huán)境的特色及變化趨勢看，采用實(shí)體理論也較為合理。實(shí)體理論認(rèn)為合并財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告是為企業(yè)集團(tuán)的所有資源提供者編制的。隨之而來的是應(yīng)向合并財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的使用者提供。哪些信息，他們關(guān)心的不是某個(gè)單一企業(yè)，而是整個(gè)企業(yè)集團(tuán)，要掌握企業(yè)集團(tuán)的經(jīng)營成果、財(cái)務(wù)狀況及其變動(dòng)情況的信息。而提供這些信息的合并會(huì)計(jì)報(bào)表，其編制依據(jù)、編制方法及主要項(xiàng)目等相對(duì)個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表而言都有其特殊性。

    綜上所述，合并會(huì)計(jì)報(bào)表附注可以定義為：為了使企業(yè)集團(tuán)的信息使用者更好的理解合并會(huì)計(jì)報(bào)表的內(nèi)容，而對(duì)合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制基礎(chǔ)、編制依據(jù)、編制原則和方法及主要項(xiàng)目所作的解釋。

    2、合并會(huì)計(jì)報(bào)表附注的特點(diǎn)。合并會(huì)計(jì)報(bào)表附注比個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表附注更具有復(fù)雜性。主要表現(xiàn)在以下兩個(gè)方面：第一，對(duì)合并財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告主體范圍的說明。合并會(huì)計(jì)報(bào)表附注，首先必須說明合并財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告主體的范圍，即合并范圍。對(duì)這一問題在理論界和實(shí)際工作中有不同的意見和做法。比較一致的觀點(diǎn)是以控制為標(biāo)準(zhǔn)加以界定。控制中的絕對(duì)控制和共同控制都有明確的規(guī)定，而控制中的相對(duì)控制則為報(bào)告的編制者人為調(diào)節(jié)合并會(huì)計(jì)報(bào)表資料帶來余地。如美國的特殊目的實(shí)體問題。我國在上市公司資產(chǎn)重組中剝離出一些企業(yè)或組織，與美國的特殊目的實(shí)體有相似之處。上市公司通過與這些企業(yè)或組織的各種交易，直接的或迂回的轉(zhuǎn)移利潤、逃避稅收、隱匿債務(wù)。以控制為判斷依據(jù)，應(yīng)將這些企業(yè)或組織納入合并范圍。如未納科，則應(yīng)詳細(xì)說明這些企業(yè)或組織的名稱、與母公司的關(guān)聯(lián)關(guān)系、未納入合并范圍的理由。其次是聯(lián)營企業(yè)問題。聯(lián)營企業(yè)是指投資者對(duì)其有重大影響、但既不是投資者的子公司也不是其合營企業(yè)的企業(yè)。投資企業(yè)與聯(lián)營企業(yè)的關(guān)系是關(guān)聯(lián)關(guān)系，他們之間發(fā)生的交易屬關(guān)聯(lián)方交易。雖然不納入合并范圍，但必須按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露》的規(guī)定披露，防止人為操縱會(huì)計(jì)利潤。

    第二，對(duì)合并財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告主體其他問題的說明。一個(gè)合并財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告主體即為一個(gè)會(huì)計(jì)主體。在這一主體內(nèi)各成員企業(yè)通常都是獨(dú)立的法人，他們會(huì)根據(jù)各自不同情況，選擇不同的會(huì)計(jì)政策、不同的報(bào)告日或選用不同的幣種作用記賬本位幣等，而合并財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告主體作為一個(gè)會(huì)計(jì)主體在這些問題上則必須是一致的。一般以母公司的做法為基礎(chǔ)，對(duì)子公司的個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整。在合并會(huì)計(jì)報(bào)表附注中必須對(duì)調(diào)整的情況加以說明。

    二、合并會(huì)計(jì)報(bào)表附注與個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表附注的異同

    1、兩者的差異性。首先，兩者解釋的報(bào)告主體不同。合并會(huì)計(jì)報(bào)表附注解釋的是以企業(yè)集團(tuán)為報(bào)告主體而編制的合并會(huì)計(jì)報(bào)表的內(nèi)容。合并會(huì)計(jì)報(bào)表是以個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表為依據(jù)，采用特有的方法編制的。合并會(huì)計(jì)報(bào)表附注是對(duì)其編制依據(jù)、遵循原則、主要項(xiàng)目（如抵銷項(xiàng)目）所作的解釋和說明；而個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表附注則說明個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表的內(nèi)容。其次，兩者遵循的原則不同。編制會(huì)計(jì)報(bào)表附注的原則是因?yàn)榫幹茣?huì)計(jì)報(bào)表遵循的原則不同而存在差異的，合并會(huì)計(jì)報(bào)表編制的主要原則是一體性原則和重要性原則。一體性原則強(qiáng)調(diào)合并財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告實(shí)質(zhì)是該集團(tuán)與集團(tuán)之外的其他會(huì)計(jì)主體之間交易的結(jié)果。必須將集團(tuán)內(nèi)成員之間的交易及結(jié)果排除在合并財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告之外，合并會(huì)計(jì)報(bào)表附注要說明抵銷的有關(guān)問題。重要性原則是指對(duì)同一性質(zhì)的內(nèi)容，依據(jù)重要程度采用不同的會(huì)計(jì)處理方法。如：集團(tuán)內(nèi)部交易中售出方為固定資產(chǎn)、購人方作產(chǎn)成品的情況極少發(fā)生，如金額不大，根據(jù)重要性原則，可不予抵銷。個(gè)別企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表附注的編制則遵循《企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告條例》中的有關(guān)規(guī)定。

    2、兩者的相關(guān)性。首先，個(gè)別企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表附注是合并會(huì)計(jì)報(bào)表附注編制的基礎(chǔ)。因?yàn)楹喜��?huì)計(jì)報(bào)表是依據(jù)個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表編制的，只有掌握了個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表編制的有關(guān)說明，才能對(duì)合并會(huì)計(jì)報(bào)表編制作恰當(dāng)?shù)慕忉尅Ｆ浯危瑑烧叩哪繕?biāo)是一致的。無論合并會(huì)計(jì)報(bào)表附注還是個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表附注都是為了提供可靠與相關(guān)的會(huì)計(jì)信息，盡管解釋的內(nèi)容不同。第三，兩者解釋的內(nèi)容是協(xié)調(diào)的。在合并財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告與母公司財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告均要對(duì)外披露的國家（如我國）中，母公司會(huì)計(jì)報(bào)表附注的內(nèi)容有些可以簡化，由合并會(huì)計(jì)報(bào)表附注加以解釋。如關(guān)聯(lián)方交易的披露，有的作為集團(tuán)內(nèi)部交易（母子公司之間的交易和母公司與合營企業(yè)的交易）在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)已被抵銷，有的已如實(shí)反映。對(duì)這類事項(xiàng)母公司個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表附注可不再披露，而在合并會(huì)計(jì)報(bào)表附注中一并說明。

    三、合并會(huì)計(jì)報(bào)表附注的內(nèi)容

    1、納入合并范圍子公司、合營企業(yè)的說明。即關(guān)于劃定合并范圍的原則、依據(jù)的說明。具體包括：（1）絕對(duì)控制子公司的情況，說明納入合并范圍子公司的名稱、經(jīng)營業(yè)務(wù)的性質(zhì)、母公司持股比例等；（2）相對(duì)控制子公司的情況，說明納入合并范圍子公司的名稱、取得控制權(quán)的形式（如通過與其他投資者的協(xié)議而獲取被投資者半數(shù)以上表決權(quán)），母公司擁有控制權(quán)的比例等；（3）共同控制合營企業(yè)的情況，如合營企業(yè)的名稱、母公司（合營者）的持股比例等。

    2、不納入合并范圍的關(guān)聯(lián)企業(yè)的說明。不納入合并范圍的關(guān)聯(lián)企業(yè)必須在附注中說明，包括以下三種情況：（1）不能有效控制的子公司的說明。對(duì)正在清理整頓期間、準(zhǔn)備申請(qǐng)破產(chǎn)、資金調(diào)撥受所在國限制、經(jīng)營性質(zhì)不同等原因的子公司可不予合并，但必須在附注中說明。（2）沒有形成控制但有重大影響的聯(lián)營企業(yè)的說明。在合并會(huì)計(jì)報(bào)表附注中必須說明其名稱、持股比例、關(guān)聯(lián)交易情況等。（3）與母公司有特殊關(guān)系企業(yè)或組織的說明。母公司沒有或極少投資，但有實(shí)質(zhì)控制權(quán)的企業(yè)或組織，從理論上講屬于相對(duì)控制，如未納入合并范圍，則必須在合并會(huì)計(jì)報(bào)表附注中詳細(xì)披露其交易的情況。以上納入或不納入合并范圍的情況，本年度如有變動(dòng)，應(yīng)說明變動(dòng)的內(nèi)容和理由。

    3、選擇會(huì)計(jì)政策和報(bào)告日的說明。企業(yè)集團(tuán)是一個(gè)會(huì)計(jì)主體，應(yīng)選擇統(tǒng)一的會(huì)計(jì)政策和報(bào)告日。如果子公司與母公司選擇的會(huì)計(jì)政策不一致，通常有兩種處理方法：第一種，對(duì)子公司會(huì)計(jì)報(bào)表有關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整；第二種，未進(jìn)行調(diào)整直接合并。無論采用那種方法，均應(yīng)在合并會(huì)計(jì)報(bào)表附注中進(jìn)行說明。如果子公司與母公司采用不同的報(bào)告日，必須對(duì)子公司會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整，并在合并會(huì)計(jì)報(bào)表附注中對(duì)調(diào)整情況加以說明。