會計改革對非貨幣性交易中收到補價方有關(guān)稅金處理問題的探討

　　《企業(yè)會計準則-非貨幣性交易》準則規(guī)定：企業(yè)發(fā)生的非貨幣性交易，若涉及補價，收到補價方“換人資產(chǎn)的入賬價值=換出資產(chǎn)的賬面價值+支付的相關(guān)稅費+確認的補價收益-收到的補價”，“應確認的收益=補價-補價/換出資產(chǎn)公允價值×換出資產(chǎn)賬面價值”。但在實際處理這類交易時，由于企業(yè)的交易行為難免會涉及諸如增值稅、營業(yè)稅、消費稅等稅金問題，使得確認補價收益和換入資產(chǎn)入賬價值問題變得復雜化，究竟如何處理這些稅金？它對補價收益和換人資產(chǎn)人賬價值的確定有何影響？換入資產(chǎn)的稅金是否要單獨反映？現(xiàn)行的準則及有關(guān)指南中并未作出明確規(guī)定和解釋，筆者擬就該問題作些探討。

　　一、收到的補價涉及價內(nèi)稅的處理

　　涉及補價的非貨幣性交易（假設換出資產(chǎn)的公允價大于其賬面價值），收到補價的企業(yè)認為收到補價是換出資產(chǎn)的部分價值已經(jīng)實現(xiàn)，因此應確認收到的補價對應已實現(xiàn)的利潤，準則中規(guī)定：應確認的補價收益=補價-補價/換出資產(chǎn)的公允價值×換出資產(chǎn)賬面價值。但如果換出資產(chǎn)依法要交納營業(yè)稅、消費稅及資源稅等稅時，由于這類稅均為價內(nèi)稅，即資產(chǎn)的公允價和收到的補價均為含稅價，因而，確認的補價凈收益理應扣除補價所應承擔的價內(nèi)稅，即：應確認的收益=補價-（補價/換出資產(chǎn)的公允價值）×換出資產(chǎn)賬面價值-（補價/換出資產(chǎn)的公允價值）×換出資產(chǎn)的計稅價格×稅率，從而避免稅金被計人到營業(yè)外收入或資產(chǎn)入賬價值中，虛增收益與資產(chǎn)價值。

　　例1：甲企業(yè)用一項無形資產(chǎn)換人乙企業(yè)的一項設備，該無形資產(chǎn)的賬面價值為80萬元，假設其公允價與計稅價均為100萬元，營業(yè)稅率為5%；乙企業(yè)設備的原價是110萬元，已提折舊30萬元，無減值準備，設備公允價值為90萬元，乙支付補價10萬元給甲企業(yè)。假設無其他費用，交易現(xiàn)已完成。

　　本例中，對收到補價的甲企業(yè)而言，應確認的補價收益=10-（10÷100）×80-（10÷100）×100×5%=1.5萬元，相應換人設備的人賬價值=80+100×5%+1.5-10=76.5（萬元）。若確認的收益不扣除對應的營業(yè)稅0.5萬元，營業(yè)外收入和換人資產(chǎn)的人賬價值便會虛增0.5萬元。

　　同理，若收到補價方換出多項資產(chǎn)，如果也涉及支付相關(guān)稅金，只要是價內(nèi)稅，收到補價應確認的收益計算辦法同上，均應扣除補價所應承擔的價內(nèi)稅部分。

　　二、收到的補價涉及價外稅-增值稅的處理

　�。ㄒ唬┦盏窖a價方換出資產(chǎn)只涉及存貨的情形

　　企業(yè)進行非貨幣性交易時，若換出的是存貨，由于存貨的賬面價值不包含增值稅額，其收到的補價在確認收益時，是否扣除補價對應的增值稅額，則應視具體情況而定。

　　1、若換出存貨的公允價值和收到的補價均為含稅價（包含增值稅額）。則收到的補價應確認的收益與上述價內(nèi)稅的計算相同，應確認的收益=補價-（補價/換出資產(chǎn)的公允價）×換出資產(chǎn)的賬面價值-（補價/換出資產(chǎn)的公允價）×換出資產(chǎn)的計稅價格×增值稅率，即：應確認的收益=收到的補價-補價對應的賬面價值-補價所包含的增值稅額。

　　例2：甲公司以賬面價值為600萬元，公允價值為936萬元（含增值稅）的產(chǎn)品一批，換入乙公司公允價值為819萬元的設備一臺，同時甲公司收到乙公司支付的補價117萬元（含增值稅），甲企業(yè)的增值稅稅率為17%，交易現(xiàn)已完成。

　　根據(jù)上述公式，甲公司由于收到的補價含增值稅額，所以應確認的收益為25萬元（117-117/936×600-100×17%），由此得到換人固定資產(chǎn)的人賬價值為644萬元（600+936/1.17×17%+25-117）。假設按照現(xiàn)行準則中的公式計算，不扣除相應的增值稅，補價收益和換人資產(chǎn)的人賬價值均會虛增17萬元。

　　2、若換出存貨的公允價值和收到的補價均不含增值稅。由于補價與公允價的構(gòu)成一致，都不含增值稅，則應確認的收益也不需扣除增值稅，即：應確認的收益=收到的不含稅補價-（不含稅補價/換出存貨的公允價）×換出存貨賬面價值。此類情形的處理原則與現(xiàn)行準則相吻合。

　　3、若換出存貨的公允價值為不含增值稅價，而收到的補價含增值稅。那么確認補價收益時，應先把換出存貨的公允價值換算成含增值稅的價值，使公允價和補價均為含稅價，再按上述1的情形計算。或者將公允價和收到的補價均換算為不含稅價，再計算應確認的收益，與上述2的情形一致。此處不再贅述。

　　（二）收到補價方換出含存貨在內(nèi)的多項資產(chǎn)

　　若收到補價方換出包括存貨在內(nèi)多項資產(chǎn)，由于除存貨以外的其他資產(chǎn)賬面價值和公允價一般都是含增值稅的，常見的存貨的公允價卻是以不含增值稅價表示居多，而收到的補價因并不能與換出的具體資產(chǎn)對應，所以補價一般認為是含稅價，因此在計算補價收益時，為合理反映補價收益中應沖減的換出資產(chǎn)的賬面價值部分，則應先將存貨公允價值換算成含增值稅價，使換出的各項資產(chǎn)的價值均為含稅價，再計算應確認的收益。即，應確認的收益=補價（含稅價）-（補價/換出資產(chǎn)公允價合計）×換出資產(chǎn)賬面價值合計-補價所含的增值稅。

　　若同時換出的多項資產(chǎn)既涉及價內(nèi)稅又涉及價外稅（增值稅），則確認的補價收益中應該扣除補價所應承擔的各項稅金。

　　總之，換出的資產(chǎn)涉及存貨時，由于存在增值稅的問題，故應統(tǒng)一各項資產(chǎn)公允價和補價的組成內(nèi)含，以便正確計算收到補價方應確認的收益與換人資產(chǎn)的入賬價值。

　　三、收到補價方換入資產(chǎn)和相關(guān)稅金的處理

　　按照上述方法確定了換人資產(chǎn)價值后，換人資產(chǎn)有關(guān)稅金的處理情形主要有：

　　1、換人資產(chǎn)若是存貨以外的其他資產(chǎn)，換人資產(chǎn)的各種稅金都直接計人該資產(chǎn)價值，而不單獨反映。

　　2、換人資產(chǎn)只有存貨時增值稅的處理。應以對方開具的專用發(fā)票上增值稅額作為可抵扣進項稅額單獨反映，按照確定的換人資產(chǎn)入賬價值扣除可抵扣的進項稅額的余額作為存貨的入賬成本。

　　3、換人含存貨在內(nèi)的多項資產(chǎn)時增值稅的處理。依據(jù)《企業(yè)會計準則-非貨幣性交易》規(guī)定，如果同時換人多項資產(chǎn)，應按照換人各項資產(chǎn)公允價值占換人各項資產(chǎn)公允價值總額的比例，對換出資產(chǎn)賬面價值與相關(guān)稅費之和進行分配，以確定各項換人資產(chǎn)的入賬價值。但由于換人的存貨對應的增值稅可抵扣，究竟如何確定增值稅進項稅額和各資產(chǎn)入賬價值，目前主要有兩種觀點：

　　第一種觀點認為，應先把可抵扣增值稅進項稅額從換人資產(chǎn)入賬價值總額中扣除，作為換人存貨的進項稅額單獨反映，再將扣除增值稅額后的入賬價值余額，按各項換人資產(chǎn)公允價值占換人資產(chǎn)公允價值總額的比例分配計算各換人資產(chǎn)的人賬價值，即“先扣再分法”。目前沿用此種觀點的居多，有關(guān)職稱和CPA考試教材均采用了此做法。但此法把應由換人存貨單獨承擔的進項稅額先在可供分配的入賬價值中扣除，再將余值在各資產(chǎn)間分配，必然會人為降低其他資產(chǎn)的人賬價值，因而結(jié)果有失公允。筆者對此觀點不敢茍同。

　　第二種觀點認為，應先根據(jù)換入存貨的公允價值占換人資產(chǎn)公允價值總額的比例分配得到存貨的價值，再按該項存貨分得的價值和增值稅率計算進項稅額，然后將兩者之差計人存貨的最終入賬價值，即“先分后扣法”。這種觀點符合《企業(yè)會計制度》第114條的規(guī)定，“換人資產(chǎn)如為存貨的”，按規(guī)定確定的入賬價值，“還應減去可抵扣的增值稅進項稅額”。根據(jù)以上的規(guī)定，文中“還應”二字即符合“先扣再分法�！钡�是這種觀點存在不合理之處，即計稅依據(jù)不合理。并且據(jù)此計算的增值稅進項稅額因沒有合法的計稅憑據(jù)，所以也不會得到稅務部門的認可。

　　筆者認為，采用第二種觀點確定換入資產(chǎn)的入賬價值更合理、合規(guī)，但必須對增值稅的計算作些修正。即先按照換人各項資產(chǎn)的公允價值占換人各項資產(chǎn)公允價值總額的比例分配確定包括存貨在內(nèi)的各項換人資產(chǎn)的入賬價值；在得到換人存貨的含稅價后，再按對方企業(yè)開具的增值稅發(fā)票上的可抵扣增值稅額，作為換人存貨的增值稅進項稅額單獨反映；以兩者的差額作為存貨的最終入賬成本。這樣無論從理論依據(jù)和實際操作上都更合理可行，并且由于有對方開具的增值稅專用發(fā)票作為計稅憑據(jù)，因而也會得到稅務部門的認可，也只有這樣處理，換人的各項資產(chǎn)價值的分配才更合理、公允。