非貨幣性交易準(zhǔn)則與會(huì)計(jì)制度中相關(guān)規(guī)定的差異分析

　　財(cái)政部2001年1月18日頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——非貨幣性交易》（簡(jiǎn)稱準(zhǔn)則）與2000年12月29日發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》（簡(jiǎn)稱制度）在對(duì)非貨幣性交易業(yè)務(wù)的規(guī)定中存在著部分差異，值得廣大財(cái)會(huì)人員進(jìn)一步研究和探討。

　　一、涉及應(yīng)收款項(xiàng)的資產(chǎn)置換業(yè)務(wù)是否為非貨幣性交易業(yè)務(wù)

　　按照準(zhǔn)則和制度對(duì)貨幣性資產(chǎn)和非貨幣性資產(chǎn)的界定，應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)等應(yīng)收款項(xiàng)當(dāng)屬貨幣性資產(chǎn)的范疇。所以當(dāng)企業(yè)發(fā)生非貨幣性交易業(yè)務(wù)并且涉及應(yīng)收款項(xiàng)時(shí)，具體的會(huì)計(jì)處理是將應(yīng)收款項(xiàng)視為補(bǔ)價(jià)，還是作為例外事項(xiàng)特殊處理呢？準(zhǔn)則中并未列出條款對(duì)涉及應(yīng)收款項(xiàng)的此類資產(chǎn)置換業(yè)務(wù)進(jìn)行單獨(dú)規(guī)范；而會(huì)計(jì)制度的第一百一十六條卻對(duì)此類業(yè)務(wù)進(jìn)行了詳細(xì)說明。

　　以一項(xiàng)或者多項(xiàng)資產(chǎn)換入的應(yīng)收款項(xiàng)，應(yīng)當(dāng)按照換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值作為換入應(yīng)收款項(xiàng)的入賬價(jià)值。根據(jù)非貨幣性交易的定義，因?yàn)榇祟惤灰椎牧硪环綋Q出的資產(chǎn)僅是應(yīng)收款項(xiàng)這一貨幣性資產(chǎn)，所以該類業(yè)務(wù)無論內(nèi)容上還是實(shí)質(zhì)上均不屬于非貨幣性交易的范疇，自然也不在準(zhǔn)則的規(guī)范之內(nèi)。

　　制度中規(guī)定如果換入的應(yīng)收款項(xiàng)的原賬面價(jià)值大于換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值，應(yīng)當(dāng)按照換入應(yīng)收款項(xiàng)的原賬面價(jià)值作為換入應(yīng)收款項(xiàng)的入賬價(jià)值，其與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額，企業(yè)應(yīng)將其作為壞賬準(zhǔn)備計(jì)提。制度的這一規(guī)定意味著企業(yè)可對(duì)應(yīng)收款項(xiàng)（包括應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)、其他應(yīng)收款）直接計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。但制度中的第五十三條只規(guī)定企業(yè)可對(duì)應(yīng)收款項(xiàng)和其他應(yīng)收款計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，如果換入的應(yīng)收款項(xiàng)為應(yīng)收票據(jù)，則暫時(shí)不可直接計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。所以筆者認(rèn)為制度第一百一十六條對(duì)涉及應(yīng)收款項(xiàng)的資產(chǎn)置換業(yè)務(wù)應(yīng)明確區(qū)分是哪類應(yīng)收款項(xiàng)，以便最終決定是采取直接計(jì)提，還是將其轉(zhuǎn)換為應(yīng)收賬款或其他應(yīng)收款后再計(jì)提準(zhǔn)備，以避免制度規(guī)定的前后不一致。

　　二、補(bǔ)價(jià)界定的模糊性

　　承前所述，制度中還明確了涉及補(bǔ)價(jià)的應(yīng)收款項(xiàng)置換業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理：如收到的補(bǔ)價(jià)小于換出應(yīng)收款項(xiàng)賬面價(jià)值，應(yīng)將收到的補(bǔ)價(jià)先沖減換出應(yīng)收款項(xiàng)的賬面價(jià)值；如收到的補(bǔ)價(jià)大于換出應(yīng)收款項(xiàng)賬面價(jià)值，應(yīng)將收到的補(bǔ)價(jià)先沖減換出應(yīng)收款項(xiàng)的賬面價(jià)值，然后再按涉及補(bǔ)價(jià)的非貨幣性交易的會(huì)計(jì)核算原則進(jìn)行處理，一并確認(rèn)各項(xiàng)資產(chǎn)的入賬價(jià)值和相關(guān)的交易損益。

　　這一處理方法意味著制度將補(bǔ)價(jià)與應(yīng)收款項(xiàng)視為兩個(gè)獨(dú)立的概念。而準(zhǔn)則中定義非貨幣性交易為“這種交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產(chǎn)（即補(bǔ)價(jià)）”，換言之，準(zhǔn)則基本上認(rèn)可補(bǔ)價(jià)就是交易中涉及的貨幣性資產(chǎn)。如果應(yīng)收款項(xiàng)這項(xiàng)貨幣性資產(chǎn)占交易總額的比例小于或等于25%的話，按照準(zhǔn)則的規(guī)定，此類交易即為非貨幣性交易業(yè)務(wù)。據(jù)此推理，應(yīng)收賬款應(yīng)當(dāng)視為補(bǔ)價(jià)進(jìn)行處理。但制度中的規(guī)定明確將應(yīng)收款項(xiàng)與補(bǔ)價(jià)加以區(qū)分，并且根據(jù)兩者的孰高孰低進(jìn)而采取不同的會(huì)計(jì)處理方法。所以，筆者認(rèn)為會(huì)計(jì)制度認(rèn)可的補(bǔ)價(jià)僅指現(xiàn)金、銀行存款等流動(dòng)性和變現(xiàn)能力極強(qiáng)的貨幣性資產(chǎn)，而非那些單純根據(jù)補(bǔ)價(jià)的籠統(tǒng)定義界定的類似應(yīng)收款項(xiàng)的其他流動(dòng)性和變現(xiàn)能力不強(qiáng)的貨幣性資產(chǎn)。兩者相比較而言，制度的規(guī)定似乎更加符合客觀性和謹(jǐn)慎性原則。

　　在當(dāng)前情形下，將會(huì)出現(xiàn)準(zhǔn)則與制度長(zhǎng)期并存、并用、共管的局面。而我們財(cái)會(huì)人員所做的就是辯證地、理性地認(rèn)清制度與準(zhǔn)則之間的關(guān)系，充分發(fā)揮兩者的各自優(yōu)勢(shì)，進(jìn)而為推進(jìn)我國(guó)會(huì)計(jì)事業(yè)的發(fā)展做出自己的貢獻(xiàn)！

　�。ㄗ髡撸簩O自愿　中國(guó)礦業(yè)大學(xué)管理學(xué)院會(huì)計(jì)學(xué)系）