日本會計制度及其借鑒意義

　�。壅�要］日本作為東南亞國家，在文化上與我國具有許多相似之處，其會計制度的獨(dú)特體系和內(nèi)容，對于我國會計制度建設(shè)具有非常重要的借鑒意義。

    日本是一個善于吸收外來文化、善于創(chuàng)新的國家。明治維新以后日本開始了建設(shè)現(xiàn)代國家的道路，放棄了閉關(guān)鎖國政策，1890年制定的商法受到了德國的深刻影響，第二次世界大戰(zhàn)以后又要向美國學(xué)習(xí)，1948年參照美國1933年的證券法和1934年的證券交易法為模式，制定了證券交易法，1949年參照美國的會計原則制定了《企業(yè)會計原則》，加上1947年修訂的法人稅法，構(gòu)成了以商法為中心，輔之以證券企業(yè)交易法和法人稅法的“三法體制”的會計制度，但商法采用德國模式、證券交易法采用美國模式，從而其會計目標(biāo)使具備了既保護(hù)債權(quán)人利益又保護(hù)投資人利益的雙重特性，形成了基于法律規(guī)范的、由商法會計、證券交易會計和稅法會計構(gòu)成的會計制度體系，包括會計原則方面的會計制度、商法方面的會計制度、證券交易法方面的會計制度、稅法方面的會計制度和會計職業(yè)方面的會計制度五個方面，其中會計職業(yè)方面的規(guī)范不屬于本文探討的范圍，下面僅就其他四個方面所涉及的會計目標(biāo)、會計原則、會計確認(rèn)與計量、會計記錄與保管、會計信息披露等有關(guān)內(nèi)容作一簡要介紹與評價。

　　一、日本會計制度的基本內(nèi)容

    （一）會計目標(biāo)

    日本的會計目標(biāo)大致有三：一是反映企業(yè)受托責(zé)任的履行情況，二是計算企業(yè)的可分配利潤，三是為投資者提供有助于決策的信息。其中第一、二項為商法所關(guān)注并予以規(guī)范，第一、三項為證券交易法所關(guān)注并予以規(guī)范，第二項則為稅法所特別關(guān)注。無論是日本的企業(yè)界（包括股東、經(jīng)營者等）還是政府、地方公關(guān)團(tuán)體，都更加重視第二個目標(biāo)，認(rèn)為可分配利潤的多少既是企業(yè)發(fā)展壯大的標(biāo)志，也是國家稅收確定的基礎(chǔ)。而對于第三個目標(biāo)，由于個人股東的比例較低，人們對證券市場的重要性認(rèn)識不足，還沒有得到應(yīng)有的關(guān)注。這與日本資本結(jié)構(gòu)中銀行債權(quán)的比例較高有著必然的聯(lián)系，在這一點(diǎn)上與德國十分相似，在會計目標(biāo)上也偏向于德國也就不足為奇了。

    （二）會計原則

    日本的會計原則由大藏省所屬的“企業(yè)會計審議會”制定、由大藏省以整套集中發(fā)布的方式頒布，這與英美的會計原則由民間機(jī)構(gòu)制定、發(fā)布大不相同。1948年日本經(jīng)濟(jì)安定本部設(shè)置了“企業(yè)會計制度對策調(diào)查會”，作為咨詢機(jī)構(gòu)，該機(jī)構(gòu)的成員來自注冊職業(yè)會計師、企業(yè)家、證券交易所代表、學(xué)者以及政府官員，主要從事財務(wù)會計原則、成本會計準(zhǔn)則、審計準(zhǔn)則和會計教育的研究，1953年經(jīng)濟(jì)安定本部解散后，該機(jī)構(gòu)移交給大藏省，改稱“企業(yè)會計基準(zhǔn)審議會”后更名為企業(yè)會計審議會。可見，該機(jī)構(gòu)實際上是會計準(zhǔn)則的制定機(jī)構(gòu)，在會計規(guī)范上的影響日益增強(qiáng)。1997年亞洲“金融風(fēng)暴”后，為了加強(qiáng)與國際會計標(biāo)準(zhǔn)的協(xié)調(diào)，日本將大藏省分解為財務(wù)省和金融廳等單位后，將原來大藏省下屬的證券局和銀行局合并成金融廳，會計準(zhǔn)則的制定權(quán)便由這一金融廳行使，經(jīng)過金融廳的批準(zhǔn)，2001年7月又設(shè)立了日本財務(wù)會計準(zhǔn)則基金會和日本財務(wù)會計準(zhǔn)則理事會兩個民間機(jī)構(gòu)，具體負(fù)責(zé)會計準(zhǔn)則和會計實務(wù)指南的制定工作，但最后決定權(quán)仍在金融廳，由此實現(xiàn)了會計準(zhǔn)則的制定由政府部門向民間機(jī)構(gòu)的轉(zhuǎn)移，進(jìn)而轉(zhuǎn)向美國模式。所制定的企業(yè)會計原則包括一般原則、損益表原則、資產(chǎn)負(fù)債表原則和會計原則注釋四個部分，具有鮮明的特色。

    1、一般原則。一般原則是其他原則的基礎(chǔ)，包括以下七項：

    （1）真實性原則。要求企業(yè)提供的有關(guān)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的信息必須真實，只要符合各項會計原則提供的信息，就認(rèn)為是真實的。

    （2）正規(guī)簿記原則。企業(yè)必須按照正現(xiàn)的記賬方法將所有交易正確的在會計賬簿中登記。這里包含了全局性和重要性原則。會計原則注釋1中指出，對于不重要的會計業(yè)務(wù)不必要按照嚴(yán)格的會計處理方法處理，可以采用簡便的方法按照正規(guī)的記賬原則處理，如對于不重要的低值易耗品可以在購入或支付時作為費(fèi)用處理，對于不重要的有關(guān)存貨的交易費(fèi)用、關(guān)稅、采購費(fèi)用、運(yùn)輸保管費(fèi)用等可以不計入存貨成本，對于重要的并變動的會計政策應(yīng)該在會計報表附注中予以披露，包括有價證券計價標(biāo)準(zhǔn)和計價方法、存貨計價標(biāo)準(zhǔn)和計價方法、折舊方法、遞延資產(chǎn)處理方法、重要的資產(chǎn)負(fù)債表日后事項等。

    （3）明確區(qū)分資本交易與損益性交易原則。要求區(qū)分資本性交易和收益性交易，尤其要分清責(zé)本公積金與盈余公積金，不得相互混淆。

    （4）明了性原則。要求企業(yè)會計必須通過財務(wù)報表向利害關(guān)系人提供必要的會計事實，使他們對企業(yè)狀況作出準(zhǔn)確的判斷。在貫徹這一原則時，也必須考慮重要性。

    （5）連續(xù)性原則。要求企業(yè)應(yīng)當(dāng)將所采用的會計處理原則和手續(xù)在各個會計期間連續(xù)使用，不得隨意更改。這一原則是基于對同一會計事項可以有多種處理方法的選擇而設(shè)立的，目的在于保證會計信息的可比性。

    （6）謹(jǐn)慎性原則。要求企業(yè)財務(wù)狀況可能受到不利影響時，應(yīng)采用適當(dāng)?shù)臅�計處理加以預(yù)防，但不得進(jìn)行過分的會計處理，以免破壞財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的真實性。

    （7）單一性原則。要求為了滿足不同目的（向股東大會報告或為了滿足信貸、納稅）的需要，必須編制不同形式的財務(wù)報表時，必須以單一、可靠的會計資料為依據(jù)，不得出于企業(yè)政策性考慮而歪曲事實�？梢姡�這一原則是對真實性原則的補(bǔ)充。

    上述各項原則是圍繞真實性原則而從不同角度作出的規(guī)范，包含實質(zhì)上的原則和形式上的原則兩個方面（圖略）。

    2、損益表原則。

    （1）發(fā)生主義原則。要求按照權(quán)責(zé)發(fā)生制核算收入與費(fèi)用。

    （2）總額主義原則。對于收入和費(fèi)用必須分別按照總額反映，不得將收入項目與費(fèi)用項目直接報銷。

    （3）實現(xiàn)主義原則。銷售收入必須在實現(xiàn)時才能確認(rèn)入賬，如委托代銷以受托者銷售商品日作為銷售收入實現(xiàn)日，分期收款銷售原則上以商品交付日作為銷售收入實現(xiàn)日等。

    （4）費(fèi)用與收入相對應(yīng)原則。即配比原則。

    （5）損益分步計算原則。即不允許采用單步式計算損益。其計算公式為：

    銷售毛利潤=銷售額-銷售成本
    營業(yè)利潤=銷售毛利潤-銷售費(fèi)用-一般管理費(fèi)用
    經(jīng)常利潤=營業(yè)利潤+營業(yè)外收入-營業(yè)外交出
    稅前凈利潤=經(jīng)常利潤+特別收入-特別損失
    稅后凈利潤=稅前凈利潤-法入稅及居民稅額
    未分配利潤=本期凈利潤+前期結(jié)轉(zhuǎn)利潤-利潤分配額

    其中，營業(yè)外收入包括利息收入、貼現(xiàn)收入、有價證券銷售收益、購貨折扣、不動產(chǎn)投資出租收入等，營業(yè)外支出包括利息支出、貼現(xiàn)支出、公司債券利息支出、公司債券折價攤銷、公司債券發(fā)行費(fèi)用攤銷以及銷售折扣等，特別收益指前期損益調(diào)整收益、固定資產(chǎn)銷售收益等，特別損失指前期損益調(diào)整損失、固定資產(chǎn)銷售損失以及自然災(zāi)害損失等內(nèi)容。

    3、資產(chǎn)負(fù)債表原則。關(guān)于這類原則，人們的總結(jié)有所不同。有人概括為借貸對照表的記載內(nèi)容和記載的準(zhǔn)則、全額反映原則、說明事項、遞延資產(chǎn)的計入、借貸平衡原理等5項�；驓w納為資產(chǎn)負(fù)債的性質(zhì)、資產(chǎn)負(fù)債表的列示方法、資產(chǎn)和負(fù)債的排列方法、資產(chǎn)負(fù)債與資本的分類、資產(chǎn)負(fù)債內(nèi)資產(chǎn)以取得成本計價等5項，還有人在此基礎(chǔ)上增加了資產(chǎn)、負(fù)債、資本區(qū)分披露原則、流動性排列法和流動、固定分類原則、資產(chǎn)的評估原則等3項。與德、法不同的是，日本資產(chǎn)負(fù)債表采用流動性排列法。資產(chǎn)分為流動資產(chǎn)、固定資產(chǎn)、遞延資產(chǎn)三類，負(fù)債分為流動負(fù)債和長期負(fù)債，資本分為資本金部分和盈余部分兩類。

    此外，日本的會計審議委員會還發(fā)布了包括真實性原則、個別財務(wù)報表準(zhǔn)則性原則、明了性原則、連續(xù)性原則等在內(nèi)的合并財務(wù)報表一般原則及其注釋。

    （三）會計確認(rèn)與計量

    總體上，日本會計確認(rèn)與計量采用的是歷史成本原則。如存貨可以采用的計價方法包括個別計價法、先進(jìn)先出法、后進(jìn)先出法、一次加權(quán)平均法、移動平均法毛利率法等，固定資產(chǎn)的折舊方法有平均法、余額遞減法、級數(shù)法、產(chǎn)量法等。

    （四）會計記錄與保管

    日本商法規(guī)定，企業(yè)必須設(shè)置賬簿，“會計賬簿要明了記載如下事項：

　　1、開業(yè)時和每年一次一定日期的營業(yè)上的資產(chǎn)及其價格，公司成立時和每期決算時的營業(yè)上的資產(chǎn)及其價格；

　　2、交易和其他影響營業(yè)財產(chǎn)的事項�！辈�應(yīng)當(dāng)根據(jù)賬簿記錄定期編制資產(chǎn)負(fù)債表并裝訂成冊，賬簿以及與營業(yè)有關(guān)的重要文書要保存10年。

    （五）會計信息披露

    日本商法規(guī)定，任何企業(yè)都必須編制資產(chǎn)負(fù)債表，股份公司要編報資產(chǎn)負(fù)債表、損益表、利潤分配表或虧損處理表及其附屬明細(xì)表、營業(yè)報告書等，1999年以后無論是否編制合并報表的公司都要編制現(xiàn)金流量表。商法還對資產(chǎn)負(fù)債表的基本格式、資產(chǎn)負(fù)債表的分類、資產(chǎn)負(fù)債和資本的報表列示方式，損益表的基本格式、分類、各項收入費(fèi)用的排列，營業(yè)報告的記載內(nèi)容，附屬明細(xì)表的種類和列示內(nèi)容以及會計報表公告的方式等作出了具體的規(guī)定。證券交易法對上市公司和準(zhǔn)備上市公司的財務(wù)報表、合并財務(wù)報表、中期財務(wù)報表等進(jìn)行了比較詳盡的規(guī)定，而且這些規(guī)定是具有強(qiáng)制性的。

    除上述內(nèi)容外，日本還制定了特殊行業(yè)的會計規(guī)則，包括銀行財務(wù)報表、造船業(yè)財務(wù)報表、海運(yùn)業(yè)財務(wù)報表、鐵道業(yè)會計規(guī)則、公路運(yùn)輸事業(yè)會計規(guī)則、電力事業(yè)會計規(guī)則、煤氣事業(yè)會計規(guī)則等，這些規(guī)則中的大部分是由大藏省以外的政府部門制定的。

　　二、日本會計制度的啟示

    （一）兼收并蓄、取長補(bǔ)短是完善會計制度內(nèi)容、提高會計制度有效性的重要途徑

    我們知道，日本是一個周邊環(huán)水的島國，且資源貧瘠，由此一方面使得日本不得不加強(qiáng)對外交往，以換得必需的物質(zhì)資料，另一方面也使日本形成了一種獨(dú)特的具有吸收、消化“外來品”的創(chuàng)造性文化，這在其會計制度中表現(xiàn)得淋漓盡致。如上所述，日本的商法采用德國模式、證券交易法采用美國模式，從而其會計目標(biāo)使具備了既保護(hù)債權(quán)人利益又保護(hù)投資人復(fù)興的雙重特性，這與日本企業(yè)股權(quán)集中、高負(fù)債的企業(yè)資本結(jié)構(gòu)模式和比較發(fā)達(dá)的資本市場是相適應(yīng)的。而日本集體主義的文化特征，使日本的會計規(guī)范采用了政府主導(dǎo)模式，并受稅法的嚴(yán)格制約，在這一點(diǎn)上與德國與法國類似，但在資產(chǎn)負(fù)債表格式、損益表格式以及會計信息披露上又傾向于美國，這與“二戰(zhàn)”后受美國影響較大有重要關(guān)系，更重要的是其“兼收并蓄、取長補(bǔ)短精神的體現(xiàn)，從而使得日本會計的運(yùn)行一直比較平穩(wěn)。任何國家的會計規(guī)范都有其一定的特殊性，這是由該國特寫的會計環(huán)境所決定的，簡單的照搬、模仿必然自食其果。

    （二）確立會計原則的重心是保護(hù)會計信息質(zhì)量的重要前提

    日本將七項一般會計原則的重心定位于真實性，體現(xiàn)了日本對會計信息可靠性的高度重視。無論有多少項會計原則，都應(yīng)該有一個重心，如英國會計原則會計信息注重“真實與公允”，美國會計原則注重會計信息的“決策有用性”，這是確定會計原則結(jié)構(gòu)的基礎(chǔ)，也是影響會計確認(rèn)、計量和報告的重要因素之一。會計信息的“真實”是“可靠”的基礎(chǔ)，更是“有用”的基礎(chǔ)，因此重視有用性的前提是重視真實性。日本會計原則重心的確定，體現(xiàn)了其認(rèn)真、求實的文化特點(diǎn)，而將“真實性”定義為“符合各項會計原則”，更使之具有了直觀、可操作、可評判的性質(zhì)，這對于我們冷靜思考爭論多年的真實性問題，確定我們的會計原則重心和會計制度具體規(guī)范，是大有裨益的。

    （三）加強(qiáng)會計檔案的管理是保護(hù)會計信息安全性的必要措施

    日本會計規(guī)范中雖然對會計檔案設(shè)有更多、更詳細(xì)的規(guī)定，但從僅有的規(guī)定中我們已經(jīng)看出會計檔案的重要性。無論何時何地，會計檔案都是存儲會計信息、保護(hù)會計信息的重要手段，這在德法的會計規(guī)范中也同樣可以看到，這是非常值得我們深思的，值得我們重新審視會計檔案制度的。