非貨幣性交易中涉及多項資產(chǎn)的會計處理

　　企業(yè)發(fā)生非貨幣性交易時，有可能涉及多項資產(chǎn)，即，企業(yè)以一項非貨幣性資產(chǎn)同時換入另一企業(yè)的多項非貨幣性資產(chǎn)，或同時以多項非貨幣性資產(chǎn)換入另一企業(yè)的一項非貨幣資產(chǎn)，或以多項非貨幣性資產(chǎn)同時換入多項非貨幣性資產(chǎn)。非貨幣性交易涉及多項資產(chǎn)的交換時，企業(yè)不可能具體區(qū)分換出的某一資產(chǎn)是與換入的某一特定資產(chǎn)相交換。此外，還可能涉及補價。所以，非貨幣性交易中涉及多項資產(chǎn)的會計處理，首先應(yīng)區(qū)分涉及補價與否；其次，在涉及補價的情況下，還應(yīng)再區(qū)分支付補價與收到補價，分別進行會計處理。
 
　　(一)沒有補價情況下的會計處理 

　　企業(yè)發(fā)生的非貨幣性交易，涉及多項資產(chǎn)時，在沒有補價情況下，基本原則與單項資產(chǎn)的會計處理原則基本相同，唯一的區(qū)別是需要按換入各項資產(chǎn)的公允價值占換入資產(chǎn)公允價值總額的比例，對換出資產(chǎn)的賬面價值總額與應(yīng)支付的相關(guān)稅費之和進行分配，以確定各項換入資產(chǎn)的入賬價值。 

　　例8：長江股份有限公司以生產(chǎn)經(jīng)營過程中使用的一輛貨運汽車和一輛客運汽車同時交換黃河股份有限公司在生產(chǎn)經(jīng)使用的一臺機床和十臺電腦。長江股份有限公司貨運汽車的賬面原值為200 000元，在交換日的累計折舊為100 000元，公允價值為150 000元；客運汽車的賬面原值為100 000元，在交換的累計折舊為50 000元，公允價值為75 000元。黃河股份有限公司機床的賬面原值為300 000元，在交換日的累計折舊為200 000元，公允價值為160 000元；電腦的賬面原值為80 000元，在交換日的累計折舊為20 000元，公允價值為65 000元。假設(shè)長江股份有限公司和黃河股份有限公司都沒有為固定資產(chǎn)計提固定資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備；整個交換過程沒有發(fā)生相關(guān)稅費。 長江股份有限公司的會計處理如下：
 
　　第一步，計算確定換入各項資產(chǎn)的公允價值占換入資產(chǎn)公允價值總額的比例 

　　機床公允價值占換入資產(chǎn)公允價值總額的比例： 160 000/(160 000+65 000)=71% 

　　電腦公允價值占換入公允價值總額的比例： 65 000(160 000+65 000)=29% 

　　第二步，計算確定各項換入資產(chǎn)的入賬價值 

　　機床的入賬價值：(100 000+50 000)×71%=106 500(元) 

　　電腦的入賬價值：(100 000+50 000) ×29%=43 500(元) 

　　第三步，會計分錄 

　　　借：固定資產(chǎn)清理 150 000 
　　　　　累計折舊 150 000 
　　　　貸：固定資產(chǎn)--貨運汽車 200 000 
　　　　　　　　　　--客運汽車 100 000 

　　　借：固定資產(chǎn)--機床 106 500 
　　　　　　　　　--電腦 43 500 
　　　　貸：固定資產(chǎn)清理 150 000 

　　黃河股份有限公司的會計處理如下： 

　　第一步，計算確定換入各項資產(chǎn)的公允價值占換入資產(chǎn)公允價值總額的比例 

　　貨運汽車公允價值占換入資產(chǎn)公允價值總額的比例：150 000/(150 000+75 000)=66.67% 

　　客運汽車公允價值占換入資產(chǎn)的入賬價值 

　　貨運汽車的入賬價值：(100 000+60 000)×66.67% =106 672(元) 

　　客運汽車的入賬價值：(100 000+600 000)×33.33% =53 328(元) 

　　第三步，會計分錄 

　　　借：固定資產(chǎn)清理 160 000 
　　　　　累計折舊 220 000 
　　　　貸：固定資產(chǎn)--機床 300 000 
　　　　　　　　　　--電腦 80 000 

　　　借：固定資產(chǎn)--貨運汽車 106 672 
　　　　　　　　　--貨運汽車 53 328 
　　　　貸：固定資產(chǎn)清理 160 000 

　　(二)涉及補價情況下的會計處理 

　　企業(yè)發(fā)生的非貨幣性交易，涉及多項資產(chǎn)時，在涉及補價的情況下，基本原則與單項資產(chǎn)的會計處理原則基本相同，主要的區(qū)別是需要按換入各項資產(chǎn)的公允價值占換入資產(chǎn)公允價值總額的比例進行分配，以確定各項換入資產(chǎn)的入賬價值。
 
　　具體來說，支付補價的，基本原則是按換入各項資產(chǎn)的公允價值占換入資產(chǎn)公允價值總額的比例，對換出資產(chǎn)賬面價值總額與補價和應(yīng)支付的相關(guān)稅費之和進行分配，以確定各項換入資產(chǎn)的入賬價值。
 
　　收到補價的，首先應(yīng)按如下公式計算確定換入資產(chǎn)的入賬價值總額和應(yīng)確認(rèn)的收益：
 
　　換入資產(chǎn)入賬價值總額=換出資產(chǎn)賬面價值總額-(補價／換出資產(chǎn)公允價值總額) ×換出資產(chǎn)賬面價值總額+應(yīng)支付的相關(guān)稅費
 
　　應(yīng)確認(rèn)的收益=補價-(補價／換出資產(chǎn)公允價值總額) ×換出資產(chǎn)賬面價值總額 然后按換入各項資產(chǎn)的公允價值占抽象入資產(chǎn)公允價值總額的比例，對換入資產(chǎn)的入賬價值總額進行分配，以確定各項換入資產(chǎn)的入賬價值。
 
　　例9：為適應(yīng)業(yè)務(wù)發(fā)展的需要，經(jīng)協(xié)商，甲飲食公司決定以生產(chǎn)經(jīng)營過程中使用的餐廳和一臺食品加工機換人乙出租汽車公司的一輛豐田汽車和一輛奔馳汽車。甲飲食公司餐廳的賬面原值為800 000元，在交換日的累計折舊為105 000元，公允價值為700 000元；食品加工機的賬面原值為1 000 000元，在交換日的累計折舊為400 000元，公允價值為600 000元。乙出租汽車公司豐田汽車的賬面原值為1 850 000元，在交換日的累計折舊為1 000 000元，公允價值為850 000元；奔馳汽車的賬面原值為800 000元，在交換日的累計折舊為300 000元，公允價值為550 000元。甲飲食公司另外向乙出租汽車公司支付銀行存款100 000元。假設(shè)甲飲食公司和乙出租汽車公司都沒有為固定資產(chǎn)計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備；整個交易過程中同有發(fā)生相關(guān)稅費。
 
　　甲飲食公司的會計處理如下： 

　　第一步，計算確定所支付的貨幣性資產(chǎn)占換出資產(chǎn)公允價值總額與支付的貨幣性資產(chǎn)之和的比例 

　　支付的貨幣性資產(chǎn)占換出資產(chǎn)公允價值總額與支付的貨幣性資產(chǎn)之和的比例：100 000/(700 000+600 000+100 000)=7.14% 由于支付的貨幣性資產(chǎn)占換出資產(chǎn)公允價值總額與支付的貨幣性資產(chǎn)之和的比例為7.14%，低于25%，因此，這一交換行為屬于非貨幣性交易，應(yīng)按非貨幣性交易的原則進行會計處理。
 
　　第二步，計算確定各項換入資產(chǎn)的公允價值占換入資產(chǎn)公允價值總額的比例 

　　豐田汽車公允價值占換入資產(chǎn)公允價值總額的比例：850 000/(850 000+550 000)=60.7% 

　　奔馳汽車公允價值占換入資產(chǎn)公允價值總額的比例：550 000/(850 000+550 000)=39.3% 

　　第三步，計算確定各項換入資產(chǎn)的入賬價值 

　　豐田汽車的入賬價值：(695 000+600 000+100 000)×60.7%=846 765(元) 

　　奔馳汽車的入賬價值：(695 000+600 000+100 000)×393.3%=548 235(元) 

　　第四步，會計分錄 

　　　借：固定資產(chǎn)清理 1 295 000 
　　　　　累計折舊 505 000 
　　　　貸：固定資產(chǎn)--餐廳 800 000 
　　　　　　　　　　--食品加工機 1 000 000 

　　　借：固定資產(chǎn)--豐田汽車 846 765 
　　　　　　　　　--奔馳汽車 548 235 
　　　　貸：固定資產(chǎn)清理 1 295 000 
　　　　　　銀行存款 100 000 

　　乙出租汽車公司的會計處理如下：

　　第一步，計算確定所收到的貨幣性資產(chǎn)占換出資產(chǎn)公允價值總額的比例 

　　收到的貨幣性資產(chǎn)戰(zhàn)報換出資產(chǎn)的公允價值總額的比例： 10 000/(850 000+550 000)=7.14% 

　　由于收到的貨幣性資產(chǎn)占換出資產(chǎn)的公允價值總額的比例為7.14%，低于25%，因此，這一交換行為屬于非貨幣性交易，應(yīng)按非貨幣性交易的原則進行會計處理。
 
　　第二步，計算確定應(yīng)確認(rèn)的收益和換入資產(chǎn)入賬價值總額 

　　應(yīng)確認(rèn)收益10000-[10000/(850000+550000)]×(850000+500000)=3 571(元) 

　　換入資產(chǎn)帳價值總額=(850000+500000)－(850000+500000)×[10000/(850000+550000)]＝1 253 571(元)
 
　　第三步，計算確定換入各項資產(chǎn)的公允價值與換入資產(chǎn)公允價值總額的比例 

　　餐廳公允價值占換入資產(chǎn)公允價值總額的比例：700 000/(700 000+600 000)=53.85% 

　　食品加工機公允價值占換入資產(chǎn)公允價值總額的比例：600 000/(700 000+600 000)=46.15% 

　　第四步，計算確定各項換入資產(chǎn)的入賬價值 

　　餐廳的入賬價值：1 253 571×53.85%=675 048(元) 

　　食品加工機的入賬價值：1 253 571×46.15% =578 523(元) 

　　第五步，會計分錄 

　　　借：固定資產(chǎn)清理 1 350 000 
　　　　　累計折舊 1 300 000 
　　　　貸：固定資產(chǎn)--豐田汽車 1 850 000 
　　　　　　　　　　--奔馳汽車 800 000 

　　　借：固定資產(chǎn)--餐廳 675 048 
　　　　　　　　　--食品加工機 578 523 
　　　　　銀行存款 100 000 
　　　　貸：固定資產(chǎn)清理 1 353 571 

　　　借：固定資產(chǎn)清理 3 571 
　　　　貸：營業(yè)外收入 3 571