1、引言

　　我國新一輪稅制改革是在經(jīng)濟全球化、我國加入WTO和國際上普遍推行減稅為主要內容的稅改潮流的大背景下進行的。由于我國1994年稅改時實行的生產(chǎn)型增值稅已經(jīng)無法適應當前的經(jīng)濟發(fā)展,因此,2004年9月14日財政部、國家稅務總局下發(fā)了《東北地區(qū)擴大增值稅抵扣范圍若干問題的規(guī)定》,正式拉開了新一輪增值稅改革的序幕。2009年1月1日起,我國全面推開增值稅轉型改革,對征收增值稅的企業(yè)由生產(chǎn)型增值稅轉為消費型增值稅。在當前國際金融危機對我國實體經(jīng)濟影響呈現(xiàn)的背景下,具有短期減稅功效的增值稅轉型方案對所有增值稅納稅企業(yè)來說,無疑是最實惠的刺激措施。全國范圍內的增值稅一般納稅人新購進的設備可以抵扣進項稅額,小規(guī)模納稅人征收率一并調低,一般納稅人進入門檻下降,小企業(yè)稅負普遍降低,增值稅改革走進新紀元。

　　2、增值稅轉型對會計核算的影響

　　我國的增值稅將由生產(chǎn)型轉為消費型,由此不僅帶來了新的機遇,同時也帶來了新的問題,特別是新的稅收制度對企業(yè)的固定資產(chǎn)會計核算帶來的轉變。這就要求我們在實際處理相關業(yè)務時,從合理合法、可操作性等方面入手,對會計核算做相應的調整,以和新的稅收體制相適應。

　　2.1企業(yè)會計科目設置和會計核算發(fā)生的變化

　　實行擴大增值稅抵扣范圍的企業(yè),應在“應交稅費”科目下增設“應抵扣固定資產(chǎn)增值稅”明細科目,并在該明細科目下增設“固定資產(chǎn)進項稅額”、“固定資產(chǎn)進項稅額轉出”、“已抵扣固定資產(chǎn)進項稅額”等專欄。實行擴大增值稅抵扣范圍的企業(yè),應在“應交稅費——應交增值稅”科目下增設“新增增值稅額抵扣固定資產(chǎn)進項稅額”專欄,用于記錄企業(yè)以當年新增的增值稅額抵扣的固定資產(chǎn)進項稅額。

　　轉型對企業(yè)會計核算的影響集中于會計政策的變化上。主要包括機器設備的計量方法,增值稅繳納方法與折舊政策,但增值稅轉型對會計核算的影響遠不如此。例如:轉型后由于增值稅與所得稅對企業(yè)當期及以后期利潤的影響,由于將購入固定資產(chǎn)的增值稅計入抵扣范圍,也將影響固定資產(chǎn)的入帳價值,以及還會影響到企業(yè)現(xiàn)金流量,財務狀況等方面。

　　2.2轉型對企業(yè)財務報表的影響

　　假設某企業(yè)購入設備進行投資,該機器設備購入價款為800萬元,增值稅進項稅額為136萬元,此設備的正常使用壽命為10年,不考慮凈殘值的情況下,采用平均年限法對其計提折舊,所得稅稅率為25%。

　　在生產(chǎn)型增值稅形式下,該設備購入所支付的增值稅不允許抵扣,只能計入固定資產(chǎn)的成本,固定資產(chǎn)原值為936萬元,在這10年里,平均每年的折舊額為93.6萬元,該費用沖減當期利潤,即每年減少利潤93.6萬元,可使企業(yè)少繳所得稅93.6×25%=23.4萬元,10年少交所得稅折合為現(xiàn)值23.4×6.1446(年金現(xiàn)值系數(shù))=143.78萬元。隨著該設備的使用,它的價值逐步轉移到它生產(chǎn)的產(chǎn)品中去,并且該產(chǎn)品的銷售要交銷項稅額,這部分銷項稅額雖然不是由企業(yè)負擔而是由該產(chǎn)品的購買者負擔,但稅務機關對該設備是重復計征了增值稅。在消費型增值稅形式下,本企業(yè)購入該設備的進項稅額允許抵扣,不計入固定資產(chǎn)的成本,固定資產(chǎn)的原值為800萬元,每年的折舊額為80萬元,該折舊額每年可使本企業(yè)少繳所得稅:80×25%=20萬元,10年少交所得稅折合為現(xiàn)值20×6.1446(年金現(xiàn)值系數(shù))=122.89萬元。由于在購入時增值稅已作進項稅額抵扣,因此不存在重復計稅的問題。對于企業(yè)來講,并沒有負擔增值稅,另外由此少交了城建稅9.52萬元和教育費附加4.08萬元。由上分析,具體對報表的影響分析如下:

　　2.2.1對資產(chǎn)負債表的影響

　　由于購入設備時對增值稅的處理不同,將影響資產(chǎn)負債表中固定資產(chǎn)原價,累計折舊,固定資產(chǎn)凈值及應交稅費等項目。在生產(chǎn)型增值稅下,假設購入設備當期的銷項稅額為140萬元,則該企業(yè)應交增值稅140萬元,也就是說應交稅費項目應為140+140×(7%+3%)=154萬元而在消費型增值稅下該企業(yè)則只交增值稅140-136=4萬元,就是說應交稅費項目應為4+4×(7%+3%)=4.4萬元,由以上分析可知,按照消費型增值稅政策,在當期增值稅能完全抵扣時,轉型后較轉型前,資產(chǎn)負債均按照抵扣金額減少,而凈資產(chǎn)不變,此時為企業(yè)減輕流動資金壓力的政策效果表現(xiàn)明顯,節(jié)約了貨幣資金。

　　2.2.2對利潤表的影響

　　投資當年,新增固定資產(chǎn)的增值稅一次性全額抵扣,使得當年少繳城建稅9.52萬元,教育費附加4.08萬元,合計13.6萬元,在利潤表上體現(xiàn)為“營業(yè)稅金及附加”這個項目減少13.6萬元,但增值稅轉型后固定資產(chǎn)原值由原來的936萬元變?yōu)?00萬元,由此少計提了折舊136/10=13.6萬元,直接影響利潤表中“管理費用”項目減少13.6萬元,兩者都會導致企業(yè)利潤總額增加13.6+13.6=27.2萬元,多交所得稅27.2×25%=6.8萬元,使得利潤表“凈利潤”增加27.2-6.8=20.4萬元。

　　投資以后年度,就只會由于折舊額減少影響利潤表中“管理費用”項目減少13.6萬元,導致多交所得稅3.4萬元,凈利潤增加10.2萬元,由此分析與固定資產(chǎn)價值直接相關的利潤表項目是折舊費用,即管理費用。由于增值稅政策的轉型,使得固定資產(chǎn)的原價降低,折舊費用相應減少,營業(yè)利潤增加,利潤總額增加,固定資產(chǎn)的不含稅價格越高,折舊率越大,對利潤表尤其是對凈利潤的影響越大。

　　2.2.3轉型前后現(xiàn)金流量表項目的比較

　　按照經(jīng)濟活動的性質不同,現(xiàn)金流量表項目分為三類:經(jīng)營活動、投資活動、籌資活動。在生產(chǎn)型增值稅政策下,根據(jù)《企業(yè)會計準則-現(xiàn)金流量表》的規(guī)定,購買固定資產(chǎn)的所有支出均計入投資活動下的“購建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)所支付的現(xiàn)金”項目中,而改按消費型增值稅處理方法后,購買設備時支出的現(xiàn)金則需分項列示。其具體列示方法及理由舉例說明如下: 續(xù)前例,購買設備造成現(xiàn)金流出936萬元。采用消費型增值稅政策后,上述現(xiàn)金流出中,800萬元作為固定資產(chǎn)的成本,其余的136萬元盡管是伴隨固定資產(chǎn)的購置而支出,但是卻作為經(jīng)營活動中增值稅稅額的抵減部分。根據(jù)《企業(yè)會計準則-現(xiàn)金流量表》的規(guī)定,計入固定資產(chǎn)成本的800萬元應作為投資活動的現(xiàn)金流出,列示在“購建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)所支付的現(xiàn)金”項目中,而確認為進項稅額的136萬元應作為經(jīng)營活動的現(xiàn)金流出項目。考慮到原有現(xiàn)金流量表項目中均不包含購建固定資產(chǎn)所支付的增值稅這一內容,并且該項現(xiàn)金流量一般較大,根據(jù)重要性原則,應對此內容單列項目“購建固定資產(chǎn)所支付的進項稅額”表示。具體為:經(jīng)營活動現(xiàn)金流量:購建固定資產(chǎn)所支付的進項稅額136萬元;投資活動現(xiàn)金流量:購建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)所支付的現(xiàn)金800萬元。由此造成現(xiàn)金流量表中以下項目的值發(fā)生變化:

　　經(jīng)營活動現(xiàn)金流量項目。新增加一個現(xiàn)金流出項目“購建固定資產(chǎn)所支付的進項稅額”,其數(shù)額為新確認的進項稅額數(shù)。在新確認的進項稅額能全部抵扣的情況下,由于實際繳納的增值稅額等額減少,因此“經(jīng)營活動現(xiàn)金流出小計”沒有變化,“經(jīng)營活動凈現(xiàn)金流量”亦沒有變化。在新確認的進項稅額只能部分抵扣時,由于實際繳納增值稅稅額只按照抵扣數(shù)額減少,因此,“經(jīng)營活動現(xiàn)金流出小計”按照未抵扣掉的進項稅額數(shù)增加,“經(jīng)營活動凈現(xiàn)金流量”亦按照未抵扣掉的進項稅額數(shù)減少。

　　投資活動現(xiàn)金流量項目。“購建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)所支付的現(xiàn)金”項目的值在轉型后較轉型前減少,減少數(shù)額為新確認的進項稅額數(shù),“投資活動現(xiàn)金流出小計”以同樣數(shù)額減少,“投資活動凈現(xiàn)金流量”以同樣數(shù)額增加。

　　“現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物凈增加額”項目。在新確認進項稅額能全部抵扣的情況下,“現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物凈增加額”項目的值在轉型后較轉型前增加,增加數(shù)額為新確認的進項稅額數(shù);在新確認進項稅額不能全部抵扣的情況下,“現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物凈增加額”項目的值按照可抵扣的新確認進項稅額數(shù)增加。

　　3、增值稅轉型的企業(yè)財務對策分析

　　增值稅轉型是國家實施減稅政策的重要舉措之一,企業(yè)應抓住這次歷史性機遇,充分享受增值稅轉型帶來的稅收優(yōu)惠。因此,在這次增值稅轉型過程中,企業(yè)可以采取以下對策:

　　3.1采購固定資產(chǎn)應盡量獲取增值稅專用發(fā)票

　　增值稅轉型會對企業(yè)投資產(chǎn)生正效應,使企業(yè)存在擴大投資和設備投資的政策激勵,從而對企業(yè)收益產(chǎn)生影響。但需要注意的是,對除房屋、建筑物、土地等不動產(chǎn)以外的購進固定資產(chǎn)(包括接受捐贈和實物投資)、用于自制固定資產(chǎn)(含改擴建、安裝)的購進貨物或增值稅應稅勞務,應取得增值稅專用發(fā)票,這樣才能享受增值稅進項稅抵扣的政策。如果購進時不能分清固定資產(chǎn)用途的,也要取得增值稅專用發(fā)票,待明確購進固定資產(chǎn)的用途后,再最終決定是否能夠進行增值稅進項稅額的抵扣。

　　3.2采購固定資產(chǎn)抵扣增值稅時機的選擇

　　當企業(yè)購買固定資產(chǎn)時,必須考慮固定資產(chǎn)的購進時機。一般來說,購進企業(yè)在出現(xiàn)大量增值稅銷項稅額時期購入,這樣在固定資產(chǎn)購進過程中就可以實現(xiàn)進項稅額的全額抵扣。否則,若在一定時期,購進固定資產(chǎn)的進項稅額大于該時期的銷項稅額,則購進固定資產(chǎn)就會出現(xiàn)一部分進項稅額不能實現(xiàn)抵扣的現(xiàn)象,從而降低固定資產(chǎn)抵扣的幅度。因此,增值稅轉型后,企業(yè)必須對固定資產(chǎn)投資做出財務預算,合理規(guī)劃投資活動的現(xiàn)金流量,分期分批進行固定資產(chǎn)更新,以實現(xiàn)固定資產(chǎn)投資規(guī)模、速度與企業(yè)財稅目標的相互配合。

　　3.3采購固定資產(chǎn)時最好購買成套設備

　　企業(yè)購買需要安裝的設備,設備有增值稅專用發(fā)票,認證后就能抵扣進項稅額,但是安裝過程中追加的輔助材料、發(fā)生的人工勞務費,是企業(yè)自己發(fā)生的,輔助材料若是外購并取得增值稅發(fā)票就可以抵扣,但勞務費部分肯定無法抵扣。因此,企業(yè)在購買設備時最好購買成套設備,如果需要安裝,最好由對方提供安裝服務,運輸費、安裝勞務費等費用包含在一次供貨價格中簽定購買協(xié)議。

　　總之,增值稅轉型對所有增值稅納稅企業(yè)來說是一個具有減稅功效的利好,我們應該在日常財務核算工作中充分享受該稅收政策的優(yōu)惠,為企業(yè)發(fā)展積累更多的資金。