摘要：2008年1月1日起執(zhí)行的《企業(yè)所得稅法》中。關(guān)于納稅人的范圍和納稅人的法律地位較我國之前所實(shí)施的兩部企業(yè)所得稅法有較大的變化，試從納稅人的角度，現(xiàn)就上述問題進(jìn)行淺析。

　　關(guān)鍵詞：企業(yè)所得稅法,納稅人,法律地位

　　1 納稅人范圍

　　納稅人范圍，是指某一實(shí)體稅法規(guī)定的應(yīng)繳納該稅的所有主體。

　　《企業(yè)所得稅法》第一條規(guī)定了企業(yè)所得稅納稅人范圍。

　　第一條在中華人民共和國境內(nèi)，企業(yè)和其他取得收入的組織(以下統(tǒng)稱企業(yè))為企業(yè)所得稅的納稅人，依照本法的規(guī)定繳納企業(yè)所得稅。

　　個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)不適用本法。

　　《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二條的規(guī)定，企業(yè)所得稅的納稅人是指在中華人民共和國境內(nèi)，企業(yè)和取得其他收入的組織，但不包括個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)。

　　根據(jù)《實(shí)施條例》的規(guī)定，這里的“企業(yè)”是指依照法律、行政法規(guī)在中國境內(nèi)成立的企業(yè)、事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體以及其他取得收入的組織。

　　原“內(nèi)資企業(yè)所得稅法”的規(guī)定，下列實(shí)行獨(dú)立經(jīng)濟(jì)核算的企業(yè)或者組織，為企業(yè)所得稅的納稅義務(wù)人：國有企業(yè)；集體企業(yè)；私營企業(yè)；聯(lián)營企業(yè)；股份制企業(yè)i有生產(chǎn)、經(jīng)營所得和其他所得的其他組織。這里所稱獨(dú)立經(jīng)濟(jì)核算的企業(yè)或者組織，是指納稅人同時(shí)具備在銀行開設(shè)結(jié)算賬戶、獨(dú)立建立賬簿、編制財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表、獨(dú)立計(jì)算盈虧等條件的企業(yè)或者組織。根據(jù)原“外資企業(yè)所得稅法”的規(guī)定，外資企業(yè)所得稅的納稅人外外商投資企業(yè)和外國企業(yè)。這里的外商投資企業(yè)，是指在中國境內(nèi)設(shè)計(jì)的中外合資經(jīng)營企業(yè)、中外合作經(jīng)營企業(yè)和外資企業(yè)；外國企業(yè)，是指在中國境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所，從事生產(chǎn)、經(jīng)營和雖未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所，而有來源于中國境內(nèi)所得的外國公司、企業(yè)和其他經(jīng)濟(jì)組織。開采自然資源的場所，承包建筑、安裝、裝配、勘探等工程作業(yè)的場所和提供勞務(wù)的場所以及營業(yè)代理人。

　　通過比較，可以看出，關(guān)于納稅人范圍界定方面，《企業(yè)所得稅法》的改革力度較大?！镀髽I(yè)所得稅法》關(guān)于納稅人的界定，改變以往內(nèi)資企業(yè)所得稅以獨(dú)立核算的三個(gè)條件來判斷納稅人標(biāo)準(zhǔn)的做法，只要是我國境內(nèi)的企業(yè)和其他取得收入的組織，均作為企業(yè)所得稅的納稅人。同時(shí)，將名為企業(yè)但實(shí)際上不具備法人資格的個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)排除在外。根據(jù)《國務(wù)院關(guān)于個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)征收所得稅問題的通知》，2000年1月1日起對(duì)個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)停止征收企業(yè)所得稅。此次《企業(yè)所得稅法》也以法律形式排除了個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)企業(yè)所得稅義務(wù)。因此個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)不適用《企業(yè)所得稅法》，不僅在法理上具有合理依據(jù)，也與我國相關(guān)立法相統(tǒng)一，符合國際立法慣例。

　　這樣界定納稅人有以下幾個(gè)優(yōu)點(diǎn)：(1)符合國際慣例。在國際上，一般是以法人為單位來界定企業(yè)所得稅的納稅人的。我國已經(jīng)融入了世界經(jīng)濟(jì)體系，在這個(gè)問題上理應(yīng)與國際上大多數(shù)國家的做法保持一致。(2)劃清企業(yè)所得稅與個(gè)人所得稅納稅主體的界限。以法人為標(biāo)準(zhǔn)界定企業(yè)所得稅的納稅主體，將名為企業(yè)但并不具備法人資格的個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)從中排除，避免了因納稅主體規(guī)定不清而帶來的交叉納稅和稅負(fù)不公現(xiàn)象。(3)將具有同等市場競爭地位的外資與內(nèi)資企業(yè)統(tǒng)一作為企業(yè)所得稅，為內(nèi)資企業(yè)創(chuàng)造了公平的競爭環(huán)境。(4)保證了稅法與民法、公司法、合伙企業(yè)法、個(gè)人獨(dú)資企業(yè)等相關(guān)法關(guān)于主體規(guī)定的一致性。

　　關(guān)于納稅人范圍規(guī)定的變化，納稅人應(yīng)該注意以下幾點(diǎn)：第一，凡是在中國境內(nèi)所設(shè)立分支機(jī)構(gòu)的企業(yè)在繳納企業(yè)所得稅時(shí)，由總機(jī)構(gòu)實(shí)行匯總繳納，分支機(jī)構(gòu)不再是獨(dú)立的納稅人；第二，內(nèi)資企業(yè)通過將資金轉(zhuǎn)到境外再投資境內(nèi)進(jìn)行“返程投資”，從而享受外資企業(yè)在企業(yè)所得稅方面的優(yōu)惠的空間已經(jīng)不復(fù)存在了，因此，這些企業(yè)應(yīng)該按照企業(yè)所得稅法的規(guī)定進(jìn)行及時(shí)調(diào)整；第三，企業(yè)可以通過地區(qū)優(yōu)惠規(guī)定進(jìn)行稅收籌劃，《企業(yè)所得稅法》盡管縮小了地區(qū)性稅收優(yōu)惠的范圍，但仍然保留了民族自治地區(qū)可以享有減免地方政府應(yīng)得的企業(yè)所得稅部分，著就為企業(yè)總機(jī)構(gòu)設(shè)立地點(diǎn)的選擇上提供了籌劃空間，即總機(jī)構(gòu)可以選擇在稅收優(yōu)惠地區(qū)。以達(dá)到節(jié)省稅收成本的目的。

　　《企業(yè)所得稅法》改變原內(nèi)資企業(yè)所得稅以獨(dú)立核算的三個(gè)條件來判斷納稅人標(biāo)準(zhǔn)的做法。凡是在中國境內(nèi)所設(shè)立分支機(jī)構(gòu)的企業(yè)在繳納企業(yè)所得稅時(shí)，由總機(jī)構(gòu)實(shí)行匯總繳納。分支機(jī)構(gòu)不再是獨(dú)立的納稅人。

　　2 納稅人的法律地位

　　納稅人的法律地位，是指根據(jù)某一實(shí)體稅法的規(guī)定，享有不同稅法權(quán)利與納稅義務(wù)的納稅義務(wù)人。

　　《企業(yè)所得稅法》第二條規(guī)定了所得稅納稅人的法律地位。

　　第二條企業(yè)分為居民企業(yè)和非居民企業(yè)。

　　本法所稱居民企業(yè)，是指依法在中國境內(nèi)成立，或者依照外國(地區(qū))法律成立但實(shí)際管理機(jī)構(gòu)在中國境內(nèi)的企業(yè)。

　　本法所稱非居民企業(yè)。是指依照外國(地區(qū))法律成立且實(shí)際管理機(jī)構(gòu)不在中國境內(nèi)，但在中國境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所的，或者在中國境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所，但有來源于中國境內(nèi)所得的企業(yè)。

　　《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第三至五條的規(guī)定進(jìn)一步細(xì)化了所得稅納稅人的法律地位。

　　第三條企業(yè)所得稅法第二條所稱依法在中國境內(nèi)成立的企業(yè)，包括依照中國法律、行政法規(guī)在中國境內(nèi)成立的企業(yè)、事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體以及其他取得收入的組織。

　　企業(yè)所得稅法第二條所稱依照外國(地區(qū))法律成立的企業(yè)，包括依照外國(地區(qū))法律成立的企業(yè)和其他取得收入的組織。

　　第四條企業(yè)所得稅法第二條所稱實(shí)際管理機(jī)構(gòu)，是指對(duì)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營、人員、賬務(wù)、財(cái)產(chǎn)等實(shí)施實(shí)質(zhì)性全面管理和控制的機(jī)構(gòu)。

　　第五條企業(yè)所得稅法第二條第三款所稱機(jī)構(gòu)、場所，是指在中國境內(nèi)從事生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)的機(jī)構(gòu)、場所，包括：

　　(1)管理機(jī)構(gòu)、營業(yè)機(jī)構(gòu)、辦事機(jī)構(gòu)；

　　(2)工廠、農(nóng)場、開采自然資源的場所；

　　(3)提供勞務(wù)的場所；

　　(4)從事建筑、安裝、裝配、修理、勘探等工程作業(yè)的場所；

　　(5)其他從事生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)的機(jī)構(gòu)、場所。

　　非居民企業(yè)委托營業(yè)代理人在中國境內(nèi)從事生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)的，包括委托單位或者個(gè)人經(jīng)常代其簽訂合同，或者儲(chǔ)存、交付貨物等，該營業(yè)代理人視為非居民企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立的機(jī)構(gòu)、場所。

　　上述條款是關(guān)于納稅人法律地位的規(guī)定。按照國際上的通行做法，企業(yè)所得稅的納稅人從法律地位上看，一般分為“居民企業(yè)”和“非居民企業(yè)”。將納稅人分為居民企業(yè)和非居民企業(yè)，是為了更好地保障一國稅收管轄權(quán)的有效行使。稅收管轄權(quán)是一國政府在征稅方面的主權(quán)，是國家主權(quán)的重要組成部分。在稅收管轄權(quán)方面，各國一般遵循下列三原則：屬地原則、屬人原則和折中原則。

　　2.1 屬地原則

　　屬地原則，是指一國稅法對(duì)于處于其管轄領(lǐng)土范圍內(nèi)的一切人都具有約束力。依據(jù)該原則確定的稅收管轄權(quán)，稱作來源地管轄權(quán)。來源地管轄權(quán)是指不論是本國人、外國人還是無國籍人，只要其收入來源于本國國土，該國就有權(quán)對(duì)其行使稅收管轄權(quán)。

　　2.2 屬人原則

　　屬人原則，是指一國稅法對(duì)于本國居民具有約束力。依據(jù)該原則確定的稅收管轄權(quán)，稱作居民管轄權(quán)。居民管轄權(quán)是指對(duì)本國居民，不論其收入來源于何處，該國都有權(quán)對(duì)其行使稅收管轄權(quán)；而非居民。該國只能僅就有來源于本國境內(nèi)的收入行使其稅收管轄權(quán)。即居民對(duì)國家負(fù)有無限的納稅義務(wù)，而非居民則對(duì)國家負(fù)有有限的納稅義務(wù)。這里的“居民”分為自然人居民和非自然人居民(以下統(tǒng)一稱為企業(yè)居民)。

　　關(guān)于企業(yè)居民身份的認(rèn)定，各國立法實(shí)踐中采用的標(biāo)準(zhǔn)主要有：

　　(1)注冊成立地標(biāo)準(zhǔn)。

　　注冊成立地標(biāo)準(zhǔn)，是指以企業(yè)在何國依法注冊成立來確定其居民身份。換句話說，凡是在本國境內(nèi)依法登記成立的公司企業(yè)，即為本國的居民納稅人。采用該標(biāo)準(zhǔn)的主要有美國、瑞典、芬蘭和墨西哥等。企業(yè)居民的注冊成立地只能有一個(gè)。因此，這一標(biāo)準(zhǔn)的優(yōu)點(diǎn)是納稅人法律地位明確，易于識(shí)別。但缺陷在于難以反映法人的真實(shí)活動(dòng)。因?yàn)?，在一個(gè)國家注冊成立的企業(yè)或公司，可能基本上脫離該國而再其他國家從事經(jīng)營活動(dòng)，另外納稅人也可能通過事先選擇注冊登記地的辦法，達(dá)到規(guī)避國家稅收管轄的目的。如在避稅港設(shè)立的許多“招牌”企業(yè)或公司就是明顯的例證。

　　(2)實(shí)際管理和控制中心所在地標(biāo)準(zhǔn)。

　　實(shí)際管理和控制中心所在地標(biāo)準(zhǔn)，是指以企業(yè)居民的實(shí)際管理和控制中心地為標(biāo)準(zhǔn)來確定其居民身份。所謂企業(yè)居民的實(shí)際管理和控制中心地，是指作出和形成企業(yè)居民的經(jīng)營管理重要決定和決策的地點(diǎn)，一般是指企業(yè)居民的董事會(huì)所在地或董事會(huì)有關(guān)經(jīng)營決策會(huì)議的召集地。這一標(biāo)準(zhǔn)的優(yōu)點(diǎn)是克服了企業(yè)通過登記注冊避稅的現(xiàn)象，但卻存在著一些企業(yè)通過任意設(shè)立經(jīng)營管理和控制中心以達(dá)到逃避稅收的目的。采用這一標(biāo)準(zhǔn)的主要有英國、新西蘭、印度和新加坡等。

　　(3)總機(jī)構(gòu)所在地標(biāo)準(zhǔn)。

　　總機(jī)構(gòu)所在地標(biāo)準(zhǔn)，是指以企業(yè)居民的總機(jī)構(gòu)所在地為標(biāo)準(zhǔn)來確定其居民身份。總機(jī)構(gòu)是指企業(yè)進(jìn)行重大經(jīng)營決策以及全部經(jīng)營活動(dòng)和統(tǒng)一核算盈虧的機(jī)構(gòu)。法國、新西蘭、日本均采用了總機(jī)構(gòu)所在地標(biāo)準(zhǔn)。

　　2.3 折中原則

　　折中原則是指屬地與屬人相結(jié)合的原則。為了最大限度地行使本國的稅收管轄權(quán)，目前，多數(shù)國家采用該原則。

　　我國《企業(yè)所得稅法》借鑒國際通行做法，首次引人“居民企業(yè)”與“非居民企業(yè)”的概念。突破了長期以來我國企業(yè)所得稅的規(guī)范于經(jīng)濟(jì)所有制性質(zhì)或資本來源性質(zhì)的不合理框架。可以看出，我國《企業(yè)所得稅法》在稅收管轄權(quán)方面采用的是屬地原則與屬人原則相結(jié)合的折中原則，即居民企業(yè)認(rèn)定的標(biāo)準(zhǔn)采用的是“登記注冊地”與“實(shí)際管理機(jī)構(gòu)”相結(jié)合的雙重標(biāo)準(zhǔn)。這種區(qū)分標(biāo)準(zhǔn)不僅較好地解決了居民企業(yè)的認(rèn)定問題，而且比較靈活，符合我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展的實(shí)際情況，有利于稅收管轄權(quán)的行使。而非居民企業(yè)，關(guān)鍵則是看是否有來源于我國境內(nèi)所得。

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