簡(jiǎn)介： 隨著經(jīng)濟(jì)全球化趨勢(shì)的深入發(fā)展，我國(guó)經(jīng)濟(jì)與世界經(jīng)濟(jì)日益融合，稅收國(guó)際化問題日益凸顯，尤其是非居民企業(yè)稅收征管漏洞大、稅款流失嚴(yán)重。為此，國(guó)家稅務(wù)總局在2009年年初密集下發(fā)了《非居民企業(yè)所得稅源泉扣繳管理暫行辦法》（國(guó)稅發(fā)[2009]3號(hào)）、《非居民承包工程作業(yè)和提供勞務(wù)稅收管理暫行辦法》（國(guó)家稅務(wù)總局令2009年第19號(hào)）、《非居民企業(yè)所得稅匯算清繳管理辦法》（國(guó)稅發(fā)[2009]6號(hào)）、《非居民企業(yè)所得稅匯算清繳工作規(guī)程》（國(guó)稅發(fā)[2009]11號(hào)）以及《關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)非居民稅收管理工作的通知》（國(guó)稅發(fā)[2009]32號(hào)）等一系列文件予以規(guī)范。

　　隨著經(jīng)濟(jì)全球化趨勢(shì)的深入發(fā)展，我國(guó)經(jīng)濟(jì)與世界經(jīng)濟(jì)日益融合，稅收國(guó)際化問題日益凸顯，尤其是非居民企業(yè)稅收征管漏洞大、稅款流失嚴(yán)重。為此，國(guó)家稅務(wù)總局在2009年年初密集下發(fā)了《非居民企業(yè)所得稅源泉扣繳管理暫行辦法》（國(guó)稅發(fā)[2009]3號(hào)）、《非居民承包工程作業(yè)和提供勞務(wù)稅收管理暫行辦法》（國(guó)家稅務(wù)總局令2009年第19號(hào)）、《非居民企業(yè)所得稅匯算清繳管理辦法》（國(guó)稅發(fā)[2009]6號(hào)）、《非居民企業(yè)所得稅匯算清繳工作規(guī)程》（國(guó)稅發(fā)[2009]11號(hào)）以及《關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)非居民稅收管理工作的通知》（國(guó)稅發(fā)[2009]32號(hào)）等一系列文件予以規(guī)范，同時(shí)進(jìn)一步強(qiáng)調(diào)了扣繳義務(wù)人的法律責(zé)任，如未按規(guī)定的期限向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送相關(guān)資料的，可以處二千元以下的罰款，情節(jié)嚴(yán)重的，可以處二千元以上一萬元以下的罰款；應(yīng)扣未扣稅款的，處應(yīng)扣未扣稅款百分之五十以上三倍以下的罰款等。2009年上半年國(guó)家稅務(wù)總局又下發(fā)了《關(guān)于2009年稅收專項(xiàng)檢查工作的通知》（國(guó)稅發(fā)[2009]9號(hào)），將非居民企業(yè)作為2009年全國(guó)范圍內(nèi)稅收專項(xiàng)檢查工作內(nèi)容之一。

　　那么，在新企業(yè)所得稅法下，與非居民企業(yè)發(fā)生經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)往來的境內(nèi)企業(yè)如何規(guī)避代扣代繳企業(yè)所得稅涉稅風(fēng)險(xiǎn)、減少不必要的利益損失呢？

　　一、應(yīng)明確我國(guó)對(duì)非居民企業(yè)的稅收征管方式

　　非居民企業(yè)就是通常所說的外國(guó)企業(yè)，根據(jù)企業(yè)所得稅法，非居民企業(yè)是指依照外國(guó)（地區(qū)）法律成立且實(shí)際管理機(jī)構(gòu)不在中國(guó)境內(nèi)，但在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的，或者在中國(guó)境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所，但有來源于中國(guó)境內(nèi)所得的企業(yè)。我國(guó)對(duì)非居民企業(yè)的稅收征管方式有非居民企業(yè)自行主動(dòng)申報(bào)和扣繳義務(wù)人扣繳申報(bào)兩種，具體采取何種方式取決于其是否在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所和取得的所得是否與該機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所有關(guān)。即：在中國(guó)境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所或雖設(shè)有機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所，但所得與該機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所無關(guān)的，取得的所得需要扣繳申報(bào)；設(shè)立機(jī)構(gòu)場(chǎng)所且取得所得與該機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所有關(guān)的，有自行主動(dòng)申報(bào)和縣級(jí)以上稅務(wù)機(jī)關(guān)“指定”代扣代繳兩種方式。

　　二、如何判定企業(yè)具有代扣代繳義務(wù)

　　境內(nèi)居民企業(yè)對(duì)上述兩類非居民企業(yè)都可能具有代扣代繳企業(yè)所得稅的義務(wù)，具體分為兩種情況：第一種是法定扣繳義務(wù)，針對(duì)的是非居民企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的，或者雖設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所但取得的所得與其所設(shè)機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所沒有實(shí)際聯(lián)系的情況；第二種是依法被“指定”扣繳義務(wù)，非居民企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)取得工程作業(yè)和勞務(wù)所得應(yīng)繳納的所得稅，一般由其自行申報(bào)納稅，但在特殊情況下，境內(nèi)居民企業(yè)可以被縣級(jí)以上稅務(wù)機(jī)關(guān)指定為扣繳義務(wù)人，具體包括：預(yù)計(jì)工程作業(yè)或者提供勞務(wù)期限不足一個(gè)納稅年度，且有證據(jù)表明不履行納稅義務(wù)的；沒有辦理稅務(wù)登記或者臨時(shí)稅務(wù)登記，且未委托中國(guó)境內(nèi)的代理人履行納稅義務(wù)的；未按照規(guī)定期限辦理企業(yè)所得稅納稅申報(bào)或者預(yù)繳申報(bào)的。之所以會(huì)被指定為扣繳義務(wù)人，主要是由非居民企業(yè)在我國(guó)承包工程作業(yè)或者提供勞務(wù)的特點(diǎn)決定的，其特點(diǎn)一是作業(yè)時(shí)間短；二是業(yè)務(wù)活動(dòng)在境內(nèi)還是境外不容易劃分；三是來華人員基本上是技術(shù)人員，不了解我國(guó)稅收法律法規(guī)，申報(bào)納稅不屬于他們?cè)谠撈髽I(yè)的職責(zé)范圍。此外，非居民企業(yè)是否在我國(guó)負(fù)有納稅義務(wù)，還需要結(jié)合稅收協(xié)定進(jìn)行判斷。因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以指定支付人為扣繳義務(wù)人，既方便納稅人履行納稅義務(wù)，又有效加強(qiáng)了稅收源泉控管。

　　三、何時(shí)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理扣繳稅款登記

　　法定扣繳義務(wù)下，與非居民企業(yè)首次簽訂與扣繳稅款所得（股息、紅利等權(quán)益性投資收益和利息、租金、特許權(quán)使用費(fèi)所得、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)所得以及其他所得）有關(guān)的業(yè)務(wù)合同或協(xié)議的，扣繳義務(wù)人應(yīng)當(dāng)自合同簽訂之日起30日內(nèi)，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)辦理扣繳稅款登記。

　　“指定”扣繳義務(wù)下，扣繳義務(wù)人應(yīng)當(dāng)自扣繳義務(wù)發(fā)生之日起30日內(nèi)，向所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理扣繳稅款登記手續(xù)。

　　四、如何計(jì)算代扣代繳稅款

　　1.代扣代繳稅款時(shí)間的確定。代扣稅款的時(shí)間為向非居民企業(yè)支付或到期應(yīng)支付款項(xiàng)時(shí)，到期應(yīng)支付是指支付人按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則將應(yīng)支付款項(xiàng)計(jì)入相關(guān)成本、費(fèi)用的時(shí)間；代繳稅款的時(shí)間為代扣之日起7日內(nèi)。

　　例如，A企業(yè)從美國(guó)銀行借款1 200萬美元，利率10%，期限2年，借款合同規(guī)定每年6月30日、12月31日支付利息。如果A企業(yè)按期支付利息，則代扣義務(wù)發(fā)生時(shí)間為“支付時(shí)”，即6月30日和12月31日；如果企業(yè)分別在3月30日、9月30日提前支付利息，則代扣義務(wù)發(fā)生時(shí)間也為“支付時(shí)”，即3月30日和9月30日；如果企業(yè)延期支付，則代扣義務(wù)發(fā)生時(shí)間為“到期應(yīng)支付款項(xiàng)時(shí)”，即合同規(guī)定的應(yīng)支付日期，為6月30日和12月31日。

　　2.應(yīng)納稅所得額的確定。法定扣繳義務(wù)下，應(yīng)按以下方式確定應(yīng)納稅所得額：

　　（1）股息、紅利等權(quán)益性投資收益和利息、租金、特許權(quán)使用費(fèi)所得，以收入全額為應(yīng)納稅所得額，不得扣除稅法規(guī)定之外的稅費(fèi)支出。收入全額，是指非居民企業(yè)向支付人收取的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用。

　　例如，A公司在2009年1月1日與日本甲公司簽訂有償使用甲公司某專利技術(shù)的協(xié)議，規(guī)定A公司每年支付甲公司使用費(fèi)200萬元，假定該特許權(quán)使用費(fèi)收入不符合免征營(yíng)業(yè)稅的條件，A公司應(yīng)代扣代繳營(yíng)業(yè)稅10萬元。

　　根據(jù)《企業(yè)所得稅法》和《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于非居民企業(yè)征收企業(yè)所得稅有關(guān)問題的通知》（財(cái)稅[2008]130號(hào)）的規(guī)定，股息、紅利等權(quán)益性投資收益和利息、租金、特許權(quán)使用費(fèi)所得，以收入全額為應(yīng)納稅所得額，不得扣除相關(guān)稅費(fèi)支出。因此，A公司代扣甲公司企業(yè)所得稅的應(yīng)納稅所得額不應(yīng)扣除10萬元營(yíng)業(yè)稅，應(yīng)按甲公司收取的“全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用”200萬元作為應(yīng)納稅所得額，代扣代繳企業(yè)所得稅20萬元（我國(guó)政府與日本簽訂的稅收協(xié)定規(guī)定，對(duì)特許權(quán)使用費(fèi)所征稅款不應(yīng)超過特許權(quán)使用費(fèi)總額的10%，與《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》規(guī)定一致）。

　?。?）轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)所得，以收入全額減除財(cái)產(chǎn)凈值后的余額為應(yīng)納稅所得額。需要注意的是，財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓費(fèi)用能否稅前扣除，視不同情況而定：如果非居民企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)未設(shè)機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所或雖設(shè)機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所但財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得與該機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所無實(shí)際聯(lián)系，執(zhí)行10%或稅收協(xié)定規(guī)定的所得稅率的，不得扣除轉(zhuǎn)讓費(fèi)用；在境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所且財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得與該機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所有實(shí)際聯(lián)系，執(zhí)行25%稅率的，允許扣除轉(zhuǎn)讓費(fèi)用。

　?。?）其他所得，參照前兩項(xiàng)規(guī)定的方法計(jì)算應(yīng)納稅所得額。需要注意的是，凡合同中約定由扣繳義務(wù)人負(fù)擔(dān)應(yīng)納稅款的，應(yīng)將非居民企業(yè)取得的不含稅所得換算為含稅所得后計(jì)算征稅；對(duì)外支付或者到期應(yīng)支付的款項(xiàng)為人民幣以外貨幣的，在申報(bào)扣繳企業(yè)所得稅時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照扣繳當(dāng)日國(guó)家公布的人民幣匯率中間價(jià)，折合成人民幣計(jì)算應(yīng)納稅所得額。依法被“指定”扣繳義務(wù)下，即《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第一百零六條規(guī)定的情況下，其應(yīng)納稅所得額、計(jì)算方法等由“指定”扣繳義務(wù)的稅務(wù)局書面告之。

　　3.稅率的確定。按企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例等相關(guān)法律法規(guī)規(guī)定的稅率與稅收協(xié)定規(guī)定的稅率孰低確定。這體現(xiàn)了《企業(yè)所得稅法》第五十八條國(guó)際法優(yōu)于國(guó)內(nèi)法的原則。需要說明的是，非居民企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)承包工程作業(yè)和提供勞務(wù)依據(jù)稅收協(xié)定在中國(guó)境內(nèi)未構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，需要享受稅收協(xié)定待遇的，應(yīng)提交《非居民企業(yè)承包工程作業(yè)和提供勞務(wù)享受稅收協(xié)定待遇報(bào)告表》，并附送居民身份證明及稅務(wù)機(jī)關(guān)要求提交的其他證明資料。非居民企業(yè)未按上述規(guī)定提交報(bào)告表及有關(guān)證明資料，不得享受稅收協(xié)定待遇，應(yīng)依照企業(yè)所得稅法規(guī)定繳納稅款。

　　五、需向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送的資料及報(bào)送期限

　　在代扣代繳義務(wù)下需報(bào)送或準(zhǔn)備以下資料：①《扣繳企業(yè)所得稅合同備案登記表》、合同復(fù)印件及相關(guān)資料，報(bào)送時(shí)間為自簽訂合同（包括修改、補(bǔ)充、延期合同）之日起30日內(nèi)。股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易雙方均為非居民企業(yè)且在境外交易的，被轉(zhuǎn)讓股權(quán)的境內(nèi)企業(yè)在依法變更稅務(wù)登記時(shí)，應(yīng)將股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同復(fù)印件報(bào)送主管稅務(wù)機(jī)關(guān)。②《中華人民共和國(guó)扣繳企業(yè)所得稅報(bào)告表》，每次代扣代繳稅款時(shí)報(bào)送。③非居民企業(yè)拒絕代扣稅款的書面情況說明。非居民企業(yè)拒絕代扣稅款的，扣繳義務(wù)人應(yīng)當(dāng)暫停支付相當(dāng)于非居民企業(yè)應(yīng)納稅款的款項(xiàng)，并在1日之內(nèi)向其主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)告，并報(bào)送書面情況說明。④合同全部付款明細(xì)、前期扣繳表和完稅憑證等資料，對(duì)多次付款的合同項(xiàng)目，扣繳義務(wù)人應(yīng)當(dāng)在履行合同最后一次付款前15日內(nèi)，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送。⑤企業(yè)還應(yīng)當(dāng)設(shè)立代扣代繳稅款賬簿和合同資料檔案，準(zhǔn)確記錄企業(yè)所得稅的扣繳情況，并接受稅務(wù)機(jī)關(guān)的檢查。

　　另外需要提醒的是，非居民企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)承包工程作業(yè)或提供勞務(wù)，即使非居民企業(yè)自行納稅申報(bào)，境內(nèi)企業(yè)也有義務(wù)按時(shí)報(bào)送以下資料：①《境內(nèi)機(jī)構(gòu)和個(gè)人發(fā)包工程作業(yè)或勞務(wù)項(xiàng)目報(bào)告表》、非居民的稅務(wù)登記證、合同、稅務(wù)代理委托書復(fù)印件或非居民對(duì)有關(guān)事項(xiàng)的書面說明等資料，應(yīng)當(dāng)自項(xiàng)目合同簽訂之日起30日內(nèi)報(bào)送。②《非居民項(xiàng)目合同變更情況報(bào)告表》，應(yīng)自變更之日起10日內(nèi)向所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送。③《非居民項(xiàng)目合同款項(xiàng)支付情況報(bào)告表》及付款憑證復(fù)印件，應(yīng)自取得之日起30日內(nèi)報(bào)送。④境內(nèi)企業(yè)不向非居民支付工程價(jià)款或勞務(wù)費(fèi)的，應(yīng)當(dāng)在項(xiàng)目完工開具驗(yàn)收證明前，向其主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)告非居民在項(xiàng)目所在地的項(xiàng)目執(zhí)行進(jìn)度、支付人名稱及其支付款項(xiàng)金額、支付日期等相關(guān)情況。⑤境內(nèi)企業(yè)向非居民發(fā)包工程作業(yè)或勞務(wù)項(xiàng)目，與非居民的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)不一致的，應(yīng)當(dāng)自非居民申報(bào)期限屆滿之日起15日內(nèi)向本企業(yè)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送非居民申報(bào)納稅證明資料復(fù)印件。

　　六、與非居民企業(yè)設(shè)在中國(guó)境內(nèi)的常設(shè)機(jī)構(gòu)發(fā)生業(yè)務(wù)往來，也存在被“指定”代扣代繳稅款的情況

　　稅收協(xié)定對(duì)于“常設(shè)機(jī)構(gòu)”的定義為企業(yè)進(jìn)行全部或部分營(yíng)業(yè)的固定營(yíng)業(yè)場(chǎng)所，常設(shè)機(jī)構(gòu)一般應(yīng)自行申報(bào)納稅，但有的固定營(yíng)業(yè)場(chǎng)所雖然構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，卻不辦理稅務(wù)登記，一般由支付款項(xiàng)企業(yè)代扣代繳企業(yè)所得稅。

　　例如，A公司為從事某高新產(chǎn)品生產(chǎn)的內(nèi)地公司，其生產(chǎn)線從甲公司購(gòu)買，甲公司注冊(cè)地在香港，為香港居民企業(yè)。2009年1月1日，A公司與甲公司簽訂協(xié)議，由甲公司委派技術(shù)人員2人到A公司擔(dān)任技術(shù)總監(jiān)和生產(chǎn)總監(jiān)，期限2年，為此，A公司每年支付甲公司技術(shù)服務(wù)費(fèi)50萬元。甲公司派員到A公司任職是否構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)？A公司是否具有代扣代繳企業(yè)所得稅的義務(wù)？

　　《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于外國(guó)企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)提供勞務(wù)活動(dòng)常設(shè)機(jī)構(gòu)判定及利潤(rùn)歸屬問題的批復(fù)》（國(guó)稅函[2006]694號(hào)）第一條規(guī)定：稅收協(xié)定常設(shè)機(jī)構(gòu)條款“締約國(guó)一方企業(yè)通過雇員或其他人員，在締約國(guó)另一方為同一項(xiàng)目或相關(guān)聯(lián)的項(xiàng)目提供勞務(wù)，包括咨詢勞務(wù)，僅以在任何十二個(gè)月中連續(xù)或累計(jì)超過六個(gè)月的為限”的規(guī)定，具體執(zhí)行中是指，外國(guó)企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)場(chǎng)所，僅派其雇員到中國(guó)境內(nèi)為有關(guān)項(xiàng)目提供勞務(wù)，包括咨詢勞務(wù)，當(dāng)這些雇員在中國(guó)境內(nèi)實(shí)際工作時(shí)間在任何十二個(gè)月中連續(xù)或累計(jì)超過六個(gè)月時(shí)，則可判定該外國(guó)企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)（備注：2008年6月中國(guó)政府和香港政府簽訂的《內(nèi)地和香港特別行政區(qū)關(guān)于對(duì)所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的安排第二議定書》將“六個(gè)月”的規(guī)定改為“一百八十三天”）?！蛾P(guān)于有關(guān)條文解釋和執(zhí)行問題的通知》（國(guó)稅函[2007]403號(hào)）規(guī)定：“常設(shè)機(jī)構(gòu)”是指企業(yè)進(jìn)行全部或部分營(yíng)業(yè)的固定營(yíng)業(yè)場(chǎng)所，其中固定營(yíng)業(yè)場(chǎng)所不僅指一方企業(yè)在另一方從事經(jīng)營(yíng)活動(dòng)經(jīng)登記注冊(cè)設(shè)立的辦事處、分支機(jī)構(gòu)等固定場(chǎng)所，也包括由于為另一方企業(yè)提供長(zhǎng)期服務(wù)而使用的辦公室或其他類似的辦公設(shè)施等。

　　根據(jù)上述政策規(guī)定，甲公司派雇員到A公司任職時(shí)間超過183天，且A公司為其雇員提供的辦公場(chǎng)所也符合在中國(guó)境內(nèi)構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的要件“固定營(yíng)業(yè)場(chǎng)所”，因此，甲公司派員到A公司任職構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，常設(shè)機(jī)構(gòu)一般應(yīng)自行申報(bào)納稅。但在現(xiàn)實(shí)中，對(duì)于因外國(guó)企業(yè)“派其雇員到中國(guó)境內(nèi)為有關(guān)項(xiàng)目提供勞務(wù)”和“由于為另一方企業(yè)提供長(zhǎng)期服務(wù)而使用的辦公室或其他類似的辦公設(shè)施等”而判定為常設(shè)機(jī)構(gòu)的，該常設(shè)機(jī)構(gòu)一般不辦理稅務(wù)登記，其稅款一般要求由支付款項(xiàng)企業(yè)代扣代繳。因此A公司一般會(huì)被稅務(wù)機(jī)關(guān)“指定”代扣代繳企業(yè)所得稅。計(jì)稅方法一般按《關(guān)于外國(guó)企業(yè)常駐代表機(jī)構(gòu)有關(guān)稅收管理問題的通知》（國(guó)稅發(fā)[2003]28號(hào)）規(guī)定的對(duì)外國(guó)企業(yè)常駐代表機(jī)構(gòu)征稅方法執(zhí)行，即建立賬簿據(jù)實(shí)申報(bào)和按經(jīng)費(fèi)支出換算收入的辦法確定收入并據(jù)以征稅。