摘要：審計(jì)關(guān)系理論是審計(jì)理論中的重要組成部分。在審計(jì)關(guān)系的三方中，哪一方是第一關(guān)系人，哪一方是第二關(guān)系人，哪一方是第三關(guān)系人，看法不一。本文首先闡述了審計(jì)關(guān)系人和審計(jì)關(guān)系的含義，其次列示了審計(jì)關(guān)系人的兩種主要觀點(diǎn)，并且提出了自己的觀點(diǎn)；再次從審計(jì)產(chǎn)生的角度——受托責(zé)任理論，說明和解釋了自己的觀點(diǎn)。

　　關(guān)鍵詞：審計(jì)；審計(jì)關(guān)系；第一關(guān)系人

　　審計(jì)關(guān)系理論是審計(jì)理論中的一個重要內(nèi)容，正確認(rèn)識和理解審計(jì)關(guān)系理論，尤其是哪一方是第一關(guān)系人，哪一方是第二關(guān)系人，哪一方是第三關(guān)系人，不僅有利于我們深入理解審計(jì)的其他理論，具有極其重要的價值，而且對于我們的審計(jì)實(shí)踐，也有深遠(yuǎn)的指導(dǎo)意義。

   一、審計(jì)關(guān)系與審計(jì)關(guān)系人的含義

　　審計(jì)關(guān)系人源于審計(jì)關(guān)系。審計(jì)關(guān)系是指在審計(jì)活動中所涉及的審計(jì)主體、審計(jì)客體和審計(jì)授權(quán)或委托人之間的經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系。審計(jì)關(guān)系人是指在審計(jì)關(guān)系中的三方關(guān)系人，分別是審計(jì)委托人（通常是財產(chǎn)的所有者）；審計(jì)客體，即被審計(jì)人（通常是財產(chǎn)的經(jīng)營管理者）；以及審計(jì)主體，即審計(jì)人（獨(dú)立于委托人和被審計(jì)人）。根據(jù)他們在審計(jì)關(guān)系中的邏輯關(guān)系，可以分為第一關(guān)系人、第二關(guān)系人和第三關(guān)系人。

   二、審計(jì)關(guān)系人的兩種主要觀點(diǎn)

　　在審計(jì)關(guān)系中，涉及到審計(jì)委托人、審計(jì)人和被審計(jì)人三方。其中，被審計(jì)人是第二關(guān)系人已經(jīng)形成共識，然而，究竟審計(jì)委托人是第一關(guān)系人，還是審計(jì)人是第一關(guān)系人，這一問題，中外審計(jì)學(xué)者已經(jīng)進(jìn)行了較為深入的研究，但是說法不一。目前，主要有兩種觀點(diǎn)。第一種觀點(diǎn)認(rèn)為：審計(jì)委托人是第一關(guān)系人，審計(jì)人是第三關(guān)系人。第二種觀點(diǎn)則認(rèn)為：審計(jì)人是第一關(guān)系人，審計(jì)委托人是第三關(guān)系人。

   第一種觀點(diǎn)認(rèn)為審計(jì)委托人是第一關(guān)系人，審計(jì)人是第三關(guān)系人。主要表現(xiàn)在：

　　1.劉明輝在其主編的《高級審計(jì)研究》中有一幅審計(jì)關(guān)系圖，圖中標(biāo)示審計(jì)委托人是第一關(guān)系人，審計(jì)人是第三關(guān)系人。（見第9頁）

   2.胡中艾在其主編的《審計(jì)》中指出，“任何一種審計(jì)活動都必須有審計(jì)人、被審計(jì)人號審計(jì)委托人三方。審計(jì)人（即第三關(guān)系人）……向?qū)徲?jì)委托人證實(shí)被審計(jì)人的責(zé)任、狀況與問題……審計(jì)委托人（即第一關(guān)系人）……從審計(jì)人那里獲取有關(guān)被審計(jì)人受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行的書面報告。”（見第3頁）

   3.肖小飛在其主編的《審計(jì)實(shí)務(wù)》中說，“審計(jì)活動涉及三方關(guān)系人，即審計(jì)委托方或授權(quán)人（第一關(guān)系人）、被審計(jì)方（第二關(guān)系人）和審計(jì)方（第三關(guān)系人）。”（見第2頁）如此等等。

   第二種觀點(diǎn)認(rèn)為：審計(jì)人是第一關(guān)系人，審計(jì)委托人是第三關(guān)系人。主要表現(xiàn)在：

　　1.周建仁在其主編的《審計(jì)學(xué)》中談到，“審計(jì)行為的發(fā)生必須有審計(jì)人、被審計(jì)人和審計(jì)委托人或者授權(quán)人三方面關(guān)系人，他們順次為第一關(guān)系人、第二關(guān)系人和第三關(guān)系人。其中，審計(jì)人為第一關(guān)系人，作為被審計(jì)人的第二關(guān)系人是財產(chǎn)的受托經(jīng)營者，第三關(guān)系人即為財產(chǎn)所有者。”（見第1頁）

   2.潘林芝在其《審計(jì)學(xué)》課件中指出：審計(jì)關(guān)系是指審計(jì)活動中所涉及的審計(jì)授權(quán)人或委托人、審計(jì)客體和審計(jì)主體之間的受托責(zé)任關(guān)系。所以，審計(jì)關(guān)系由三方審計(jì)關(guān)系人組成。第一關(guān)系人，是承擔(dān)審計(jì)工作的人，稱審計(jì)人；第二關(guān)系人，是接受審計(jì)監(jiān)督的人，稱被審計(jì)人；第三關(guān)系人，是授權(quán)或委托審計(jì)、接受審計(jì)報告的人，稱審計(jì)授權(quán)或委托人，是財產(chǎn)的所有者或主管人員。

   3.王學(xué)龍?jiān)谄洹对囌搶徲?jì)關(guān)系及其經(jīng)濟(jì)責(zé)任》一文中指出，所謂審計(jì)關(guān)系是指審計(jì)活動中所涉及的審計(jì)主體、客體和審計(jì)授權(quán)或委托人之間的經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系。通常，審計(jì)工作三方關(guān)系人為：第一關(guān)系人，審計(jì)主體，即審計(jì)行為的執(zhí)行者；第二關(guān)系人，審計(jì)客體，即審計(jì)行為的接受者；第三關(guān)系人，審計(jì)授權(quán)或委托人，即資源財產(chǎn)的所有者。（見《蘭州商學(xué)院學(xué)報》1998年03期刊）

   4.彭慶東，喻少華在其論文《淺議我國的股份制公司審計(jì)業(yè)務(wù)委托人》中談到：審計(jì)行為的發(fā)生中一般涉及到三種關(guān)系人：第一關(guān)系人——審計(jì)人，包括審計(jì)機(jī)構(gòu)及審計(jì)人員，它根據(jù)第三關(guān)系人——委托人的委托，對第二關(guān)系人——被審計(jì)人進(jìn)行審計(jì)。（見《審計(jì)與理財》1999年第03期）如此等等。

   以上兩種觀點(diǎn)截然不同，并且都得到較多的認(rèn)可，本文贊同第一種觀點(diǎn)：即在審計(jì)關(guān)系中，審計(jì)委托人是第一關(guān)系人，審計(jì)人是第三關(guān)系人。這可以從審計(jì)的產(chǎn)生中進(jìn)行分析，從而探究相應(yīng)的依據(jù)。

   三、審計(jì)委托人是第一關(guān)系人，審計(jì)人是第三關(guān)系人的依據(jù)

　　審計(jì)的產(chǎn)生奠定了審計(jì)關(guān)系人理論。審計(jì)的產(chǎn)生有不同的動力和因素，主要的審計(jì)動因理論包括信息理論、代理理論、受托責(zé)任理論、保險理論和沖突理論等等，其中受托責(zé)任理論最能夠說明和解釋這種觀點(diǎn)。

   受托責(zé)任理論認(rèn)為，審計(jì)作為一種獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督活動，隨著社會經(jīng)濟(jì)責(zé)任的形成而產(chǎn)生。當(dāng)社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展到一定程度時，經(jīng)濟(jì)組織規(guī)模不斷擴(kuò)大，經(jīng)濟(jì)活動過程變得復(fù)雜，管理層次增多，致使財產(chǎn)所有者無法親自掌管經(jīng)濟(jì)活動，只好委托他人代為經(jīng)營管理，這樣就形成了財產(chǎn)所有權(quán)與經(jīng)營管理權(quán)的分離和受托責(zé)任關(guān)系。而后，為了監(jiān)督經(jīng)營管理者的經(jīng)濟(jì)行為和受托責(zé)任的履行情況，財產(chǎn)所有者再次授權(quán)或者委托專職機(jī)構(gòu)與人員，代替自己進(jìn)行檢查。這樣，審計(jì)就產(chǎn)生了。

   通過對審計(jì)產(chǎn)生過程的邏輯分析，我們可以知道，審計(jì)委托人，作為財產(chǎn)所有者，進(jìn)行了兩次委托授權(quán)：第一次委托授權(quán)是，將自己的財產(chǎn)委托授權(quán)給經(jīng)營者進(jìn)行經(jīng)營管理，經(jīng)營者承擔(dān)受托經(jīng)營管理的經(jīng)濟(jì)責(zé)任，產(chǎn)生了他與經(jīng)營者之間的受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系；第二次委托授權(quán)是，將檢查受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行情況的權(quán)利，即審計(jì)權(quán)委托授權(quán)給了專職機(jī)構(gòu)和人員——審計(jì)人，產(chǎn)生了他與審計(jì)人的委托審查關(guān)系，同時，審計(jì)人承擔(dān)給審計(jì)委托人報告結(jié)果的責(zé)任。第二次委托授權(quán)的結(jié)果，不僅產(chǎn)生了審計(jì)委托人與審計(jì)人的委托審查關(guān)系，而且也產(chǎn)生了審計(jì)人和經(jīng)營者（被審計(jì)人）之間的審計(jì)與被審計(jì)關(guān)系，審計(jì)人依法對被審計(jì)人進(jìn)行審查，被審計(jì)人依約提供資料。

   在這個關(guān)系中，審計(jì)委托人——作為財產(chǎn)所有者——是所有關(guān)系的基礎(chǔ)，是第一關(guān)系人，如果沒有財產(chǎn)所有者對經(jīng)營管理者的委托或授權(quán)，就不存在與經(jīng)營者之間的受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系，正是這樣，經(jīng)營管理者是第二關(guān)系人；依次，如果沒有財產(chǎn)所有者對審計(jì)專職機(jī)構(gòu)與人員——即第三方——的委托或授權(quán)，就不存在專職機(jī)構(gòu)與人員代替自己進(jìn)行檢查受托責(zé)任的履行情況，審計(jì)也就不可能產(chǎn)生的，更無所謂審計(jì)關(guān)系的產(chǎn)生。

   由此可見，社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展是審計(jì)產(chǎn)生的客觀基礎(chǔ)，而受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任是其產(chǎn)生的直接條件。審計(jì)產(chǎn)生之后，也就產(chǎn)生了審計(jì)關(guān)系。在審計(jì)關(guān)系中，審計(jì)委托人是第一關(guān)系人，審計(jì)人是第三關(guān)系人。但是，在審計(jì)過程中，審計(jì)人作為審計(jì)主體，起著主導(dǎo)作用。審計(jì)人，只是在審計(jì)委托人第二次授權(quán)之后，才能夠進(jìn)入到審計(jì)關(guān)系中。

   參考文獻(xiàn)：

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