目前，“四大”會(huì)計(jì)師事務(wù)所（即普華永道、畢馬威、德勤和安永普華永道）的審計(jì)收費(fèi)明顯高于我國(guó)本土事務(wù)所，而且其市場(chǎng)份額在逐年快速攀升，這與傳統(tǒng)的經(jīng)濟(jì)學(xué)理論不相符。本文通過(guò)審計(jì)壁壘、聲譽(yù)等角度分析高額審計(jì)收費(fèi)的原因，并提出對(duì)策性建議。

　　一、研究背景

　　近年來(lái)，“四大”在我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)的份額呈迅速增長(zhǎng)趨勢(shì)，其收入已高居我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所收入排行榜前四位。據(jù)中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)統(tǒng)計(jì)，“四大”2006年在我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)的份額為62.59億元，占前百?gòu)?qiáng)事務(wù)所總收入的53%.國(guó)內(nèi)有學(xué)者通過(guò)實(shí)證研究發(fā)現(xiàn)：“四大”的審計(jì)收費(fèi)顯著高于我國(guó)本土的事務(wù)所。按照經(jīng)濟(jì)學(xué)市場(chǎng)供求理論，審計(jì)收費(fèi)越高，市場(chǎng)需求就會(huì)降低。徐正剛從審計(jì)客戶角度對(duì)“四大”近幾年市場(chǎng)占有率進(jìn)行統(tǒng)計(jì)分析顯示：其市場(chǎng)占有率也是逐年提高的。這似乎與經(jīng)濟(jì)學(xué)理論不符。“四大”會(huì)計(jì)師事務(wù)所是否因?yàn)樵趪?guó)內(nèi)提供了高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)，而收取了高額的審計(jì)費(fèi)用？如果說(shuō)審計(jì)質(zhì)量差別不大，那么高額收費(fèi)的依據(jù)在哪？

　　二、審計(jì)高收費(fèi)產(chǎn)生的原因

　　審計(jì)收費(fèi)產(chǎn)生差異的原因是多方面的，最主要的原因有以下幾個(gè)方面：

　　（一）審計(jì)市場(chǎng)存在進(jìn)入壁壘。審計(jì)市場(chǎng)同其他市場(chǎng)一樣存在市場(chǎng)壁壘。市場(chǎng)壁壘包括進(jìn)入市場(chǎng)壁壘和退出市場(chǎng)壁壘。在本文中，主要分析進(jìn)入市場(chǎng)壁壘。為了便于分析，把整個(gè)市場(chǎng)分為兩個(gè)族群市場(chǎng)：“四大”與“非四大”。這里所分析的進(jìn)入壁壘主要說(shuō)的就是兩個(gè)族群市場(chǎng)之間所產(chǎn)生的壁壘。產(chǎn)生壁壘的因素是多方面的，有市場(chǎng)外部的，也有市場(chǎng)內(nèi)部的。市場(chǎng)外部因素主要是政府部門(mén)行政規(guī)定。2001年1月中國(guó)證監(jiān)會(huì)聯(lián)合財(cái)政部發(fā)布了《境外會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)行金融類(lèi)上市公司審計(jì)業(yè)務(wù)臨時(shí)許可證管理辦法》，要求銀行、證券、保險(xiǎn)行業(yè)上市公司應(yīng)同時(shí)聘請(qǐng)中外各一家事務(wù)所分別提供會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)服務(wù)。同年12月底，中國(guó)證監(jiān)會(huì)發(fā)布了《公開(kāi)發(fā)行證券的公司信息披露編報(bào)規(guī)則第16號(hào)——A股公司實(shí)行補(bǔ)充審計(jì)的暫行規(guī)定》，要求凡是上市公司尋求融資的，都必須要聘請(qǐng)國(guó)際知名會(huì)計(jì)師事務(wù)所按國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行補(bǔ)充審計(jì)。盡管2001年底的“雙重審計(jì)”規(guī)定因安然事件而作罷，但也產(chǎn)生了一定的影響：一些銀行相繼規(guī)定，貸款的公司必須經(jīng)指定的外資會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行信用審計(jì)。這都從市場(chǎng)外部為“四大”和“非四大”兩大族群市場(chǎng)構(gòu)筑起了市場(chǎng)進(jìn)入壁壘。產(chǎn)生壁壘市場(chǎng)的內(nèi)部因素有事務(wù)所規(guī)模、行業(yè)優(yōu)勢(shì)等。在執(zhí)業(yè)人員規(guī)模上來(lái)說(shuō)，“四大”不管是在從業(yè)人員數(shù)量方面，還是在人才儲(chǔ)備量方面都比“非四大”強(qiáng)得多。況且，“四大”有非常成熟的國(guó)際審計(jì)經(jīng)驗(yàn)，這也是“非四大”短時(shí)間內(nèi)所不能比的，這些優(yōu)勢(shì)從市場(chǎng)內(nèi)部為兩大族群市場(chǎng)構(gòu)筑起另一道壁壘。

　?。ǘ┊a(chǎn)品質(zhì)量差異假設(shè)。差異是對(duì)產(chǎn)品技術(shù)屬性和消費(fèi)者需求自然屬性的一種反應(yīng)，這些屬性可以給客戶提供更多的選擇，但往往也使市場(chǎng)具有某些壟斷或局部壟斷的特征。作為一種有益于投資者作出投資決策的信號(hào)，事務(wù)所的類(lèi)型代表了審計(jì)質(zhì)量的水平。由于更高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)能讓公司的所有者和潛在的投資者獲得更有效的會(huì)計(jì)信息，使得客戶愿意支付更高額的審計(jì)費(fèi)用。近年來(lái)，“四大”會(huì)計(jì)師事務(wù)所被管理當(dāng)局和投資者甚至是政府機(jī)構(gòu)作為一種高質(zhì)量審計(jì)質(zhì)量的“信號(hào)”。他們相信“四大”和“非四大”審計(jì)產(chǎn)品具有差異，那么他們支付的審計(jì)服務(wù)費(fèi)用也會(huì)不一樣。目前，沒(méi)有相關(guān)證明說(shuō)明“四大”事務(wù)所在中國(guó)審計(jì)市場(chǎng)上的審計(jì)質(zhì)量高于非“四大”事務(wù)所。劉峰、周福源的研究沒(méi)有發(fā)現(xiàn)“四大”提供了更高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)的證據(jù)。在同樣的法律環(huán)境下，“四大”會(huì)計(jì)師事務(wù)所并沒(méi)有動(dòng)力去提供高質(zhì)量審計(jì)。因此，“四大”審計(jì)質(zhì)量高于“非四大”只是一種推斷性假設(shè)。

　?。ㄈ┞曌u(yù)效應(yīng)。Watts&Zimmerman認(rèn)為，審計(jì)服務(wù)是一種信用保證服務(wù)，審計(jì)師聲譽(yù)是其在審計(jì)市場(chǎng)上區(qū)別于其他競(jìng)爭(zhēng)者的重要標(biāo)志。KlEin&Leffer的聲譽(yù)投資模型也認(rèn)為，會(huì)計(jì)師事務(wù)所為了確保特定客戶準(zhǔn)租金，他們會(huì)不斷提高和維持其聲譽(yù)?；诖隧?xiàng)理論，聲譽(yù)的維護(hù)是擺在第一位的，然后才產(chǎn)生了審計(jì)質(zhì)量的保證價(jià)格高于最低質(zhì)量的價(jià)格。因此，事務(wù)所的聲譽(yù)是產(chǎn)生高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)的間接因素，失去聲譽(yù)意味著準(zhǔn)租金的喪失。在后續(xù)研究當(dāng)中發(fā)現(xiàn)，事務(wù)所的聲譽(yù)是有價(jià)值的，資本市場(chǎng)對(duì)所有的審計(jì)服務(wù)并不是一視同仁的。在我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)上，“四大”的收費(fèi)明顯高于本土事務(wù)所，這主要是基于聲譽(yù)機(jī)制，“四大”具有較長(zhǎng)的發(fā)展歷史，形成了全球公認(rèn)的信譽(yù)，他們?cè)谖覈?guó)審計(jì)市場(chǎng)上也會(huì)一如既往地維持其國(guó)際品牌的聲譽(yù)。其品牌與聲譽(yù)優(yōu)勢(shì)仍然不僅是外國(guó)公司，而且是國(guó)內(nèi)大型公司甚至是一些政府項(xiàng)目審計(jì)的首選。有學(xué)者證明：“四大”高額審計(jì)收費(fèi)很大程度上是靠在國(guó)外長(zhǎng)時(shí)間積累形成的良好聲譽(yù)。

　　（四）啟動(dòng)成本的存在。DeAngelo認(rèn)為，審計(jì)質(zhì)量是審計(jì)師發(fā)現(xiàn)客戶違約行為并且公開(kāi)揭露這種違約行為的聯(lián)合概率，大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所更可能提供高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)。這主要是由于“啟動(dòng)成本”的存在。他認(rèn)為，啟動(dòng)成本的存在是由于初始審計(jì)費(fèi)用以及審計(jì)師更換所發(fā)生的費(fèi)用。大的會(huì)計(jì)師事務(wù)所由于擁有更多的審計(jì)客戶，因此能夠承受失去個(gè)別特定客戶的準(zhǔn)租，具有較少的為保住準(zhǔn)租而欺騙的動(dòng)機(jī)，因此大的會(huì)計(jì)師事務(wù)所會(huì)提供更高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)。在這里，事務(wù)所規(guī)?？梢宰鳛閷徲?jì)質(zhì)量的一個(gè)替代變量。

　　三、結(jié)論與建議

　　“四大”的高收費(fèi)現(xiàn)象還不清楚是“四大”共同合謀的結(jié)果，還是相互之間存在競(jìng)爭(zhēng)，但是“四大”的壟斷造成了高價(jià)格，將會(huì)帶來(lái)社會(huì)福利的損失。那么，能否通過(guò)政府的作用，壓低其價(jià)格，使其只獲得正常的利潤(rùn)而不能獲得超額利潤(rùn)呢？當(dāng)代西方經(jīng)濟(jì)學(xué)家認(rèn)為，這種管理的方法在不同的情況下產(chǎn)生不同的效果。當(dāng)平均成本上升時(shí)，由于價(jià)格的下降增加消費(fèi)者剩余，但由于產(chǎn)量的增加導(dǎo)致成本的增加，無(wú)法判斷有管理的壟斷造成社會(huì)福利的損失大，還是無(wú)管制的壟斷造成社會(huì)福利的損失大，所以無(wú)法確定是否應(yīng)該對(duì)這種壟斷加以管制。當(dāng)平均成本上升時(shí)，可以減少壟斷造成社會(huì)福利的損失。因此，應(yīng)采取措施改變“四大”的壟斷地位，進(jìn)而改變 “四大”高額審計(jì)收費(fèi)狀況，建立有效的審計(jì)市場(chǎng)結(jié)構(gòu)。

　　（一）降低市場(chǎng)進(jìn)入壁壘。目前，審計(jì)市場(chǎng)中“四大”與“非四大”兩族群市場(chǎng)的壁壘比較高，有政府機(jī)構(gòu)政策形成的，也有自身?xiàng)l件形成的。對(duì)于自身?xiàng)l件形成的壁壘，一時(shí)難以改變，可以先消除政策性壁壘，創(chuàng)造公平的競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境，鼓勵(lì)事務(wù)所有效展開(kāi)競(jìng)爭(zhēng)。

　?。ǘ┕膭?lì)有實(shí)力的事務(wù)所參與高端市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)。由于“四大”在各個(gè)方面都具備競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，現(xiàn)在的高端市場(chǎng)已經(jīng)被其完全壟斷（高端市場(chǎng)是指到美國(guó)、香港和新加坡上市的公司），因此會(huì)產(chǎn)生高額壟斷利潤(rùn)。如果有實(shí)力的“非四大”能夠進(jìn)入這個(gè)市場(chǎng)，必然會(huì)稀釋利潤(rùn)，從而給整個(gè)社會(huì)帶來(lái)福利。

　?。ㄈ?shí)施品牌化戰(zhàn)略，提高事務(wù)所聲譽(yù)意識(shí)。審計(jì)市場(chǎng)也與其他產(chǎn)品市場(chǎng)一樣，品牌的創(chuàng)立需要長(zhǎng)時(shí)間的積累和花費(fèi)大量的成本，要依靠過(guò)硬的質(zhì)量和優(yōu)質(zhì)的配套服務(wù)。目前，國(guó)內(nèi)大多數(shù)事務(wù)所的目標(biāo)是短期利潤(rùn)最大化而不是長(zhǎng)期利潤(rùn)最大化，由于生存需要，一般不顧及聲譽(yù)。因此，只能在中低端市場(chǎng)發(fā)展，這樣惡性循環(huán)下去，不但不能進(jìn)入高端市場(chǎng)，還可能丟掉原有市場(chǎng)。因此，事務(wù)所要實(shí)施品牌化戰(zhàn)略，逐步提高聲譽(yù)。監(jiān)管機(jī)構(gòu)要通過(guò)評(píng)比、獎(jiǎng)懲等辦法給優(yōu)秀事務(wù)所創(chuàng)造提高聲譽(yù)的機(jī)會(huì)。