在財務(wù)會計的產(chǎn)生發(fā)展過程中，為什么會出現(xiàn)會計準(zhǔn)則？管理會計是否同樣也需要會計準(zhǔn)則？會計準(zhǔn)則制定的動因何在？其產(chǎn)生的前提條件又是什么？為什么它會出現(xiàn)在本世紀(jì)30年代，而不是更早或更晚？對這些問題的回答，不僅有利于我們正確認識會計準(zhǔn)則在財務(wù)會計領(lǐng)域內(nèi)的地位和作用，而且也有利于我們弄清楚會計準(zhǔn)則制定中的許多基本理論問題。

　　一、會計準(zhǔn)則制定的動因：財務(wù)信息用戶與送戶的分離

　　如果說會計信息用戶的需要決定了整個會計發(fā)展史，那么，準(zhǔn)則制定同樣也是出于用戶的需要而出現(xiàn)的。但是，在會計產(chǎn)生與發(fā)展的不同歷史階段上，會計所提供信息的用戶及其用途則是有所區(qū)別的。在會計產(chǎn)生發(fā)展的早期，具體地說，也就是在復(fù)式簿記誕生以前，會計所提供信息主要是為生產(chǎn)者自己服務(wù)的。生產(chǎn)者要管好經(jīng)濟活動，要減少耗費和提高效益，就有必要把生產(chǎn)過程的內(nèi)容記錄下來。只不過這時對生產(chǎn)過程內(nèi)容的量化和記錄，還只是“生產(chǎn)職能的附帶部分”。

　　到了13世紀(jì)，受歐洲文藝復(fù)興運動和十宇軍東征的影響，地中海沿岸和某些城市的商業(yè)和手工業(yè)得到了很快發(fā)展，出現(xiàn)了資本主義生產(chǎn)的最初萌芽。這一時期由于在各方面都已經(jīng)具備了利特爾頓在其所著的《1900年以前的會計沿革》一書中概括的系統(tǒng)復(fù)式簿記產(chǎn)生所必須的私人財產(chǎn)、資本、商業(yè)、信用、書寫、貨幣和算術(shù)等7項條件，于是科學(xué)的復(fù)式簿記便在意大利威尼斯城邦誕生了。隨著資本主義經(jīng)濟的逐步壯大，合伙與委托代理關(guān)系日益普遍，再加之復(fù)式簿記為把大量分散的數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)換為有系統(tǒng)的綜合信息提供了可能；于是，這時的會計信息用戶就已不再局限于生產(chǎn)經(jīng)營者本人，合伙人與委托人更為關(guān)切企業(yè)經(jīng)濟往來和經(jīng)營成果的信息。因此，邁克爾。查特菲爾德在其所著的《會計思想史》一書中指出還應(yīng)該在利氏的先決條件基礎(chǔ)上加進合伙與委托代理關(guān)系。

　　合伙人與委托人對企業(yè)會計信息的關(guān)注，或許是促進會計對外呈報職能發(fā)展的主要因素。由于這時的合伙人與委托人已不再親自從事企業(yè)經(jīng)營，因此，企業(yè)經(jīng)營者與所有者之間的“會計責(zé)任（Accountability）”便得以逐步確立。只不過這時的會計責(zé)任還是通過企業(yè)所有者與經(jīng)營者之間雙方的契約來確立的，是所有者與經(jīng)營者之間的個人私事。到了17世紀(jì)，由于企業(yè)破產(chǎn)倒閉，經(jīng)濟生活中的風(fēng)險開始出現(xiàn)。為保護債權(quán)人的利益，這種責(zé)任關(guān)系便逐步擴展到了債權(quán)人。而由于企業(yè)債權(quán)人的范圍要比所有者廣泛得多，因此，通過契約的方式來確立這種責(zé)任關(guān)系已不現(xiàn)實。為此，法國政府便于1673年由國王路易十四簽署了世界歷史上的第一個商法棗《商業(yè)法典》來確立了這種責(zé)任關(guān)系。

　　1844年，英國公司法的頒布把股份公司的發(fā)展首次納入了法制化的軌道，從而將企業(yè)投資者擴展到了普通民眾的范圍。由于“允許創(chuàng)辦股份公司在當(dāng)時被認為是一種特權(quán)”，因此，“其回報條件是，要求股份公司承擔(dān)特定的公共責(zé)任。一般認為，公司的發(fā)起人和公司職員是負責(zé)管理投資者資本的受托者，所以，有義分將資產(chǎn)的使用情況公諸于眾?！庇捎跁嬓畔⑹褂谜叻秶臄U大，以會計報表來提供企業(yè)財務(wù)信息的方式便逐漸流行開來，因此，1856年的公司法便規(guī)定了“反映英國人對法人責(zé)任看法的資產(chǎn)負債表的標(biāo)準(zhǔn)格式。”從而使會計行為規(guī)范的內(nèi)容具體擴展到財務(wù)會計的技術(shù)方面。雖然19世紀(jì)“美國的股份公司沒有象英國那樣由于股份投機而使股東蒙受巨大損失的歷史，創(chuàng)辦股份公司的規(guī)定，也不象英國那樣嚴(yán)格，而且，并不認為創(chuàng)辦股份公司是一種特權(quán)，但它同樣也要求公司應(yīng)承擔(dān)披露的義務(wù)?！庇纱丝梢姡瑹o論早期公司法是出于何種背景而提出的對會計行為的規(guī)范，有一點都是共同的，那就是這些現(xiàn)范都與會計信息的用戶有著密切的關(guān)系。

　　如果單純從英國公司法中有關(guān)會計的規(guī)范來看，其主要目的是為了保護眾多投資者的利益。1856年的公司法中所規(guī)定的資產(chǎn)負債表標(biāo)準(zhǔn)格式便是將資產(chǎn)列在右側(cè)，而將權(quán)益列在左側(cè)，并且將永久性資本列在最上端，這與現(xiàn)代國際上流行的資產(chǎn)負債表格式可謂完全相反。英國這種基于保護投資者利益而進行的會計規(guī)范，說到底，其根本動因也就在于股份有限公司的出現(xiàn)所帶來的所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的普遍分離。由于企業(yè)資源的委托人（Accountor）遠離對企業(yè)行為的控制，因此，從委托人（投資人和債權(quán)人）的利益出發(fā)，在客觀上便要求受托人（Accountee）要承擔(dān)一種“會計責(zé)任”或，“報告責(zé)任”（Accountability），即向委托人說明和解釋受托資源的安全、完整及其實際利用情況。這種“報告責(zé)任”在股份有限公司出現(xiàn)以前的兩權(quán)分離企業(yè)（如合伙）中，主要是通過契約的形式來確立的。而在股份有限公司出現(xiàn)以后，由于委托人的過度分散以致使這種契約的成本無限增大，以法律形式來確立這種責(zé)任關(guān)系便成為必然。因此，從這里的分析也許我們便可以很出結(jié)論：準(zhǔn)則制定的動因原來在于所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的普遍分離。

　　把所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的分離看成是準(zhǔn)則制定的動因，也許我們尚可解釋1673年的法國商法和美國以保護債權(quán)人利益為主要目標(biāo)的公司法，因為如果廣義的理解所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的分離，債權(quán)人與企業(yè)的關(guān)系我們也可看成是兩權(quán)分離的一種形式，但對于除所有者和債權(quán)人之外的其他利益關(guān)系人來說，這種解釋就未免能站得住腳。而且對于新中國成立后所實行的社會主義公有制與高度集中的計劃經(jīng)濟管理模式下為什么還需要制定會計制度，則更難給出具有說服力的理由。所以，即使把兩權(quán)分離作廣義的理解，仍然不能概括準(zhǔn)則制定動因的全部。那么，準(zhǔn)則制定動因究竟是什么呢？

　　作者認為：任何社會形態(tài)下的會計準(zhǔn)則都與財務(wù)信息的提供者和使用者，或者說財務(wù)報表的“送戶”與“用戶”之間的分離有關(guān)。在兩權(quán)合一的情況下，企業(yè)所有者既是企業(yè)的投資者，也是企業(yè)的經(jīng)營者。因此，企業(yè)會計的主要職能主要是為企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營捉供必需的信息，這時的會計信息用戶和送戶是合一的。企業(yè)主需要什么信息，完全由其自主決定。社會勿需對其是否提供信息以及應(yīng)該提供什么樣的信息而進行規(guī)范。但在兩權(quán)分離的情況下，企業(yè)所有者不再直接從事企業(yè)經(jīng)營，但他又因其自身的利益所在而不得不關(guān)心企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營業(yè)績。因此，這時他便成為企業(yè)財務(wù)信息的主要用戶，而企業(yè)經(jīng)營者則主要履行提供企業(yè)財務(wù)信息的職責(zé)。于是，財務(wù)信息的送戶與用戶出現(xiàn)了分離。企業(yè)債權(quán)人在銀行信用形成以后，同樣也成為企業(yè)資本的主要提供者，他也會關(guān)心其在企業(yè)的投資利益，于是，他也成為企業(yè)會計信息的主要用戶。

　　然而，隨著企業(yè)規(guī)模的不斷擴展，企業(yè)經(jīng)濟利益的影響已不再限于投資人和債權(quán)人，眾多的社會民眾都日益受到企業(yè)行為的影響。如企業(yè)潛在的投資者、債權(quán)人，企業(yè)供貨商、顧客，企業(yè)雇員、工會及社區(qū)機構(gòu)等等。因此，企業(yè)財務(wù)信息用戶的范圍也開始擴展到普通民眾。新中國成立后的國家既是生產(chǎn)資料的所有者，同時也是生產(chǎn)資料的經(jīng)營者，兩權(quán)雖然是統(tǒng)一的，但企業(yè)仍是相對獨立的經(jīng)濟實體，會計信息的用戶和送戶仍然是分離的。只不過這種分離不如巾場經(jīng)濟體制下的分離那么普遍，關(guān)心企業(yè)經(jīng)濟行為和利益的群體主要是政府有關(guān)部門。因此，這時的會計準(zhǔn)則主要是為國家宏觀管理服務(wù)。

　　管理會計在目前仍然是學(xué)界公認的會計的一個組成部分，但為什么直到目前的會計準(zhǔn)則還是只限于財務(wù)會計而把管理會計排除在外呢？迄今也沒有一個合理的解釋。如果用會計信息用戶與送戶的分離來說明，筆者認為就不難理解了。因為管理會計所提供信息的主要用戶是企業(yè)內(nèi)部管理當(dāng)局，信息送戶與用戶是合一的。用戶需要什么信息由他自己提供，社會沒有必要而且也不可能對它規(guī)范。況且，這些信息也屬企業(yè)的商業(yè)秘密，沒有必要向企業(yè)外部的利益關(guān)系人予以公布。如果將來某一天，管理會計信息的用戶與送戶也出現(xiàn)了分離，那么，我們同樣有理由相信，制定管理會計的準(zhǔn)則也會成為必然。由此可見，兩權(quán)分離只是會計準(zhǔn)則制定產(chǎn)生所需要的一種客觀環(huán)境，而不是真正動因。信息用戶與送戶的分離才是準(zhǔn)則制定產(chǎn)生的根本動因。

　　在會計信息送戶與用戶普遍分離的情形下，會計準(zhǔn)則制定的必要性便主要表現(xiàn)為兩個方面。站在使用者的角度，會計準(zhǔn)則是對會計信息送戶行為的規(guī)范，以便他們提供眾多用戶能夠理解并且有用的會計信息。站在提供者的角度，會計準(zhǔn)則又是對會計信息用戶行為的規(guī)范，以約束其對會計信息的無限要求，即財務(wù)報表的編制者只能提供哪些信息，而不能提供哪些信息，以避免“眾口難調(diào)”的局面。所以說，會計準(zhǔn)則對會計信息的送戶和用戶雙方而言，都具有一定的約束職能，而這種職能要得以實現(xiàn)，它就必須得到包括送戶和用戶在內(nèi)的全體社會民眾的公認，而要使其被全體社會民眾所公認，它就必須要具備某種權(quán)威性的支持。

　　明確了準(zhǔn)則制定的動因是會計信息送戶和用戶的分離，那么，早在15世紀(jì)前后的合伙與委托代理關(guān)系出現(xiàn)以后，這種會計信息的用戶與送戶便已出現(xiàn)了初步的分離，為什么準(zhǔn)則的制定會延遲到本世紀(jì)的30年代才出現(xiàn)呢？作者認為，準(zhǔn)則的制定除了一定的動因以外，還必須具備一定的前提條件。

　　二、準(zhǔn)則制定的前提

　　多種可疑會計慣例的并存雖然在15世紀(jì)便已出現(xiàn)準(zhǔn)則制定的動因，但那時的會計方法和技術(shù)還很不發(fā)達。僅就作為會計記錄主體的復(fù)式簿記技術(shù)而言，在15世紀(jì)至19世紀(jì)中葉以前的這段時間也幾乎都處于停滯狀態(tài)。因此，在這一時期可供會計信息送戶選擇的會計慣例還相當(dāng)有限。僅有的會計慣例，尤其是復(fù)式簿記本身便足以滿足財務(wù)信息用戶的要求。換言之，這時的會計慣例本身便充當(dāng)了一種技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)的職能，即會計慣例=會計準(zhǔn)則。當(dāng)時只須規(guī)范企業(yè)應(yīng)該向誰提供信息便足夠了。所以在這一時期便出現(xiàn)了以確立企業(yè)會計責(zé)任的法國商法和1844年的英國公司法。

　　但從19世紀(jì)中葉時起，由于以科學(xué)技術(shù)革命為先導(dǎo)的英國工業(yè)革命所帶動的股份有限公司的發(fā)展和會計上的“自由放任”政策，便有力地促進了會計方法和技術(shù)的繁榮與革命，以簿記為主的會計便逐步發(fā)展成為以記錄、確認、計量和報告等方面全面發(fā)展的現(xiàn)代財務(wù)會計。具體而言，這種發(fā)展過程主要可概括為下述兩個方面。

　　第一，經(jīng)濟環(huán)境的驚人改變?yōu)椴居浿贫认驎嬵I(lǐng)域的發(fā)展提供了原動力。由于工業(yè)革命的迅速推動，19世紀(jì)中期的工廠制度在英國和美國已非常普遍。以“有限責(zé)任”方式組建股份公司也在1855年的公司法中得以確立。工廠制度的確立，把會計為之服務(wù)的領(lǐng)域從過去的商業(yè)和金融活動擴展到了工業(yè)領(lǐng)域。固定資產(chǎn)成本在生產(chǎn)和銷售成本中所占比例上升，折舊概念變得越來越重要。隨著管理當(dāng)局對生產(chǎn)成本和存貨計價信息需求的增長，成本會計系統(tǒng)得以誕生。而股份有限公司的發(fā)展一方面使得巨額的資本積累成為可能，另一方面也導(dǎo)致了投資者與經(jīng)理人員的普遍分離，從而使會計報告的對象從管理當(dāng)局轉(zhuǎn)化為遠離主體的投資者。會計的主要職能也逐步從“生產(chǎn)職能的附帶部分”分離為“特殊的、專門委托的當(dāng)事人的獨立的職能”，從為管理當(dāng)局提供信息演變?yōu)閷ζ髽I(yè)外部利益關(guān)系人提供信息。作為企業(yè)對外信息主要用戶的投資者對所投入資本和收益的關(guān)心也就使得對資本和收益的區(qū)分顯得日益重要。1855年公司法便已規(guī)定股份公司不能以公司資本來分配股利。這就使得成本會計的重要性日顯突出。同時，也導(dǎo)致了一系列以歷史成本為核心的資產(chǎn)計價和以分期損益的確定為核心的跨期收入和費用等會計慣例的出現(xiàn)。會計慣例開始呈現(xiàn)出多樣化的局面。

　　第二，寬松的法律環(huán)境也是促進會計方法和技術(shù)迅速變革的主要原因。由于英國在1855年和1856年的公司法中取消了前法案中關(guān)于強制記帳、報告和審計的條款，從而使絕大部分企業(yè)的會計事項完全處于法律控制之外。雖然這一新法案規(guī)定了資產(chǎn)負債表和公司章程的標(biāo)準(zhǔn)格式，但這些規(guī)定也僅限于信息揭示的形式，而不是信息揭示的本身。它對審計人員、公司和股東而言都沒有什么約束力。因為它既沒有規(guī)定資產(chǎn)負債表的最低內(nèi)容，也沒有涉及到資產(chǎn)與負債的計價基礎(chǔ)；既沒有詳細闡述審計人員的責(zé)任，也沒有規(guī)定資產(chǎn)負債表的編制日期應(yīng)該與股東大會日相關(guān)。財務(wù)呈報中的有關(guān)問題仍然留給了公司與所有者之間去處理。這種“自由放任”政策一方面帶來了會計處理方法和程序的繁榮，新的會計處理程序和方法隨著經(jīng)濟環(huán)境的改變不斷涌現(xiàn)，另一方面也使得對同一會計事項的處理存在著方法過剩的局面。由于對同一會計事項的處理存在著很多可選的會計方法，而有關(guān)的法律對這些會計方法的選擇又沒有任何限制和指南，因此，這些多樣化的方法便通過企業(yè)間的相互模仿很快流行開米，成為新的會計慣例。其結(jié)果便導(dǎo)致了會計信息的不可比。與此同時，多種可選會計慣例的并存也為企業(yè)提供虛假財務(wù)報表提供了可乘之機。企業(yè)紛紛根據(jù)各自的利益需要來選擇會計慣例，操縱會計報表，而完全不把所揭示信息的真實與公允性放在第一位。加之經(jīng)濟交易或事項本身的復(fù)雜性，使得會計處理的不確定性問題更顯突出。從而導(dǎo)致了財務(wù)報表的失真。當(dāng)眾多利益群體提出為什么會有如此之多而各不相同的會計處理并開始懷疑財務(wù)報表的真實性時，便開始進入了臨時準(zhǔn)則制定時期?！叭藗兣R時制定出為數(shù)不多的準(zhǔn)則，以取消那些易使人誤解或無效的做法?！庇纱丝梢?，僅有會計信息送戶與用戶的分離，而沒有多種可疑會計慣例的并存，也就不會有會計信息的失真和不可比的問題出現(xiàn)，人們也就不會提出制定統(tǒng)一會計準(zhǔn)則的要求。這也是于本世紀(jì)30年代開始的美國會計準(zhǔn)則制定之所以把重心放在“慣例過濾”和強調(diào)統(tǒng)一會計慣例的主要原因。