第一，會計職業(yè)判斷在會計準則執(zhí)行中的重要性。

　　一是會計作為一種提供信息的活動，具有強烈的社會性，關系到社會利益分配的公平效率性，也關系到社會經濟秩序的和諧穩(wěn)定性。根據法學理論中的“契約是一種私人創(chuàng)設的裝置”的思想，會計準則是人與人之間的契約關系，即會計準則是委托人與代理人之間、委托人之間為實現(xiàn)專業(yè)化結果的交換收益，因而使其財富最大化而作出的契約安排。依據現(xiàn)代契約經濟學的研究成果，契約有完全與不完全之分，不完全契約是相對于完全契約而言的，它是指契約中包含遺漏和缺口，可能不會提及某些情況下的各方責任，而對另一些情況下的各方責任只做出粗略或模棱兩可的規(guī)定。由于不斷變化且錯綜復雜的外部經濟環(huán)境、準則制定機構或人員的有限理性以及為準則制定收集信息所需的昂貴成本等，使得準則的不完全性以及某種程度上的含糊性，成為一種現(xiàn)實選擇，因此會計準則作為一種規(guī)范會計行為的契約關系，就必然是一種不完全契約。而會計準則中存在需要會計人員進行主觀判斷和經驗選擇的空間，既對會計人員的職業(yè)判斷力提出了要求，又使會計準則執(zhí)行具有了很大的不確定性。

　　二是會計的過程是會計職業(yè)判斷的過程，會計職業(yè)判斷是建立在會計專業(yè)基礎上的一種判斷，是會計人員面臨不確定因素時，在會計法規(guī)、會計制度、企業(yè)會計準則和國家相關法律法規(guī)約束的范圍內，根據會計準則、制度的要求，結合企業(yè)內外經營環(huán)境和特點，運用職業(yè)規(guī)則和自身知識與經驗，對企業(yè)經濟業(yè)務的會計處理和最終的財務報表編制所應采取的原則、方法等方面進行判斷與選擇的過程。由于企業(yè)理財環(huán)境和經營特點的復雜化和廣泛化，經濟活動的多變性和不確定性，不可能存在穩(wěn)定不變且普遍適用的會計政策和方法，在這種情況下，不依靠職業(yè)判斷，這些準則就不能準確實施。而如何保證判斷的公允，必然會影響會計準則執(zhí)行的力度、質量和效率。同時因為會計職業(yè)判斷的經濟后果性，基于會計職業(yè)判斷的準則在執(zhí)行過程中必然會影響到不同主體的利益獲取，使得一部分主體獲益，而另一部分受損。片面的、有失公允的判斷會扭曲經濟業(yè)務事項的實質，產生失真的會計信息，誤導利益相關者的決策，進而影響社會資源的配置。因此，會計職業(yè)判斷在會計準則執(zhí)行過程中居于最主動、最直接的核心地位。

　　第二，會計職業(yè)判斷中道德風險的客觀性。

　　一是由于會計人員的需要與動機引發(fā)的道德風險。從心理學上說，人都有“趨利避害”的心理，需要和動機是會計人員進行會計職業(yè)判斷的內部驅動力。會計人員具有人類共有的一些需要，包括追求經濟利益、提升職務地位等。這些需要的滿足往往依靠于企業(yè)管理當局，這使得會計人員在面臨各種利益取舍矛盾沖突時，有可能在職業(yè)判斷中首先屈從于管理當局的意愿而難以保持客觀中立。會計人員面對企業(yè)管理層的考核與監(jiān)控，在提供會計信息時，必然會選擇有利于企業(yè)自身利益的會計政策。在這種情況下，一旦發(fā)生經營者的道德風險，出于自我保護需要與自利動機，就會在執(zhí)業(yè)中迎合其不合理要求，或者屈服于管理層的壓力，會計職業(yè)判斷的道德風險也就在所難免了。但動機也會受到人的價值觀的影響，具有高尚價值取向的會計人員就可能排除各種利益干擾，處變不驚。

　　二是由于會計立場不公正和獨立性差引發(fā)的道德風險。會計立場是指會計人員在工作中應代表誰的利益，對誰負責。與現(xiàn)代企業(yè)相關的利益集團主要有投資人、債權人、經營者、國家以及勞動者，這些主體的利益往往是不一致的。會計職業(yè)判斷受到諸多因素的影響，如所處的法律環(huán)境、選擇者的素質、選擇者的需要和動機等。選擇哪種方法，關鍵是看有選擇權的主體代表誰的利益在進行選擇。會計政策選擇、會計估計選擇其本質是利益的選擇。如不同的會計政策選擇會產生不同的經濟后果，從宏觀管理的角度來審視主要表現(xiàn)為對資本市場的影響、對稅收的影響、對經濟增長的影響以及對國家宏觀經濟調控的影響。我國會計人員獨立性難以保證的原因在于現(xiàn)行的會計體制是會計人員隸屬于企業(yè)，直接對企業(yè)經營者負責。一方面，企業(yè)經營者的違規(guī)行為取代了會計人員的職業(yè)判斷；另一方面，受共同利益的驅使以及股東至上觀點的影響，會計人員不得不保全內部而很少顧及企業(yè)外部信息使用者的需求，放棄職業(yè)操守，喪失進行職業(yè)判斷應有的公正立場。

　　三是由于經濟業(yè)務的復雜性和不確定性以及外部約束弱化而引發(fā)的道德風險。在會計實務處理中，對日常經濟業(yè)務進行會計記錄，再轉化為會計報告，需要會計人員對資產的計價、成本的計算、收益的計量等一系列會計數(shù)據進行加工，這需要一定程度的判斷。對于同樣的原始資料，即使排除有意造假或滿足某種特殊需要，不同的會計人員如果采用不同的會計處理方法，也有可能得出不同的結論，編制出不同的會計報表。會計事項具有的某些特點對會計職業(yè)判斷產生影響，主要表現(xiàn)為經濟業(yè)務的復雜性、不確定性、規(guī)范程度、類型和要求的判斷質量等方面，其中問題的復雜性最為重要。經濟業(yè)務的不確定性指根據交易或事項是否已經存在、對當期財務報表的影響結果(收益或虧損)是否確定、金額是否需要估計?？梢园呀洕鷺I(yè)務分為：基本確定、低度不確定、中度不確定和高度不確定四類業(yè)務。經濟業(yè)務不確定性越高，失誤風險越大，對會計職業(yè)判斷的要求也越高。試想一下，如果此時外部約束弱化或不到位，為了追求自身利益而利用會計職業(yè)判斷操縱扭曲會計信息，就成為會計人員的一種理性思維和必然選擇。會計事項的復雜性和不確定性既對會計職業(yè)判斷能力提出了更高的要求，同時也給會計職業(yè)判斷開辟了廣闊的空間。

　　第三，規(guī)避道德風險，凈化會計職業(yè)判斷制度環(huán)境的可行性。

　　一是建立健全經濟監(jiān)督網絡。建立、健全經濟監(jiān)督網絡可以強化對會計準則功能實現(xiàn)的監(jiān)督力度。經濟監(jiān)督網絡由三個子系統(tǒng)組成：政府監(jiān)督系統(tǒng)。國家審計監(jiān)督系統(tǒng)是一個具有權威性、獨立性和強制性的高層次監(jiān)督機構，主要對國有資產占控股地位或主導地位的企業(yè)進行審計監(jiān)督，包括資產負債和損益的真實性審計，國有資產增值與保值的監(jiān)督，以及有關內部控制制度的延伸審計等。會計準則的準確運用在很大程度上既取決于財務報告編制者(會計信息提供者)，又取決于審計師(會計信息鑒證者)公允的職業(yè)判斷，這無疑增大了他們的法律責任。內部監(jiān)督系統(tǒng)。包括內部審計、監(jiān)事審計、會計監(jiān)督和其他業(yè)務監(jiān)督。根據現(xiàn)代企業(yè)三個層次的代理關系，即股東會與董事會之間、董事會與總經理之間、總經理與各管理主體之間的代理關系，監(jiān)事審計一般負責對第一層代理人和第二層代理人所負責任履行情況進行審計；內部審計一般只負責對第三層的各管理主體所負責任履行情況進行審計。會計監(jiān)督作為企業(yè)內部經營管理的一種自我約束機制，其目標是通過提供分析、評價、建議和經濟活動的恰當評論來幫助所有管理人員有效地履行他們的責任。內部監(jiān)督的主體是各企業(yè)本身，主要是建立健全企業(yè)內部的會計監(jiān)控制度，保證會計人員在健全的制度下作出公允、合規(guī)的職業(yè)判斷。社會監(jiān)督系統(tǒng)，主要指注冊會計師的鑒證。發(fā)揮社會監(jiān)督對會計準則功能實現(xiàn)的作用，一要實行徹底的財務公開和嚴格的年度報表審計制度；二要優(yōu)化社會監(jiān)督系統(tǒng)的構造和功能。真正起到經濟警察的作用。筆者認為，高質量會計監(jiān)督的實現(xiàn)依賴于適當?shù)闹贫冉Y構。會計監(jiān)控的實質是一份多方監(jiān)督契約，這一活動將所有與監(jiān)控相關的利益關系人納入一個契約結合體中。由于會計監(jiān)控的合約締結是不完備合約，存在著漏洞，如果要使會計監(jiān)控的實施有一個長期的激勵約束機制，那么會計監(jiān)控體系除了被政府部門、社會中介機構和企業(yè)自身所擁有之外，債權人、社會公眾等利益相關者也應該擁有一席之地。

　　二是建立聲譽約束機制和評價激勵機制。聲譽機制相對于法律機制而言是一種成本更低、效率更高的一種維持交易秩序的機制，尤其是在法律無能時。會計人員的聲譽應包括職業(yè)判斷能力和努力程度等信息，這些信息的產生和輸出都應該是準確無誤的。聲譽的質量在很大程度上決定著聲譽約束機制的有效性，只有根據準確的聲譽信息對會計人員進行獎懲，才能正確發(fā)揮聲譽約束機制對會計人員行為的激勵作用。如果信息是扭曲的、不真實的，就會使聲譽約束機制不僅不能起到應有的激勵作用，反而會產生誤導。此外，通過公平競爭贏得的聲譽往往比通過其他方式獲得的聲譽，更能激勵會計人員的行為和帶來更多的成就感。會計職業(yè)判斷空間的擴大，帶來了正負兩方面的效應：正效應是，會計人員可以按照會計準則、制度等現(xiàn)有的財務會計法規(guī)的要求，結合企業(yè)內外部的實際情況作出合理的職業(yè)判斷，而不必拘泥于特定的規(guī)定，能夠增加會計信息的相關性；同時這種行為的自主性也給會計人員帶來了一定的激勵效果。負效應是，會計職業(yè)判斷的主觀性既可能使專業(yè)技能有限的會計人員由此而作出錯誤的判斷；又可能使會計人員在企業(yè)經營者的指使下或某種經濟利益的誘惑下作出不合理的判斷。這樣，會計職業(yè)判斷空間的擴大不僅會影響會計信息的真實可靠性，還增加了會計職業(yè)判斷中道德風險發(fā)生的概率。因此基于會計人員行為的隱蔽性以及會計職業(yè)判斷的正負效應，如何構建會計人員的評價激勵機制，對會計人員的行為及行為結果作出科學合理的評價，顯得至關重要。建立科學的會計人員工作量計算標準，利用社會(會計中介機構作監(jiān)督機構)對其會計行為進行評價，根據注冊會計師的審計報告的結果對其進行相應的激勵或懲處。

　　三是建立基于利益相關者的會計管理體制。會計人員管理體制是我國會計改革爭議較大的一個理論與實踐問題，其實質是會計人員的隸屬關系，即如何配置會計人員的委托權，由誰來委托會計人員才能最大限度地保證各方利益，實現(xiàn)最大的效益。依據傳統(tǒng)的“股權至上”觀點，企業(yè)韻宗旨是股東是所有者，經理必須為股東的利益最大化服務。而會計作為企業(yè)內部管理的重要機制，其立場自然要符合企業(yè)的宗旨，會計人員應從所有者的利益出發(fā)，服務于所有者的需要，提供有關代理人行為及其后果的信息，眺便所有者考評代理人的財產經管責任。事實上，企業(yè)一旦將所有者(或股東)的利潤最大化作為唯一的追求目標時，就會把自己束縛在急功近利的小圈子里，在經營行為上就難免視員工為獲利工具，視顧客為市場份額爭奪對象，視競爭對手為冤家對頭，視媒體為禍水，視政府法令為兒戲，視自然資源為肆意攫取的目標。這種從不考慮利益相關者利益要求的企業(yè)，即使暫時獲利，也無法保證可持續(xù)發(fā)展。既然企業(yè)是利益相關者的企業(yè)，那么作為企業(yè)的會計人員，在進行會計政策選擇、會計估計等職業(yè)判斷時，會計的企業(yè)立場是必然選擇，為相關利益者服務就是其正確的立場定位。

　　四是建立長效教育機制，培養(yǎng)合格執(zhí)行人員。在會計準則執(zhí)行中，會計人員素質的高低決定其職業(yè)判斷能力，進而決定準則執(zhí)行的質量和效果。會計人員對準則的正確理解和把握、對準則經濟后果影響的駕馭能力以及對準則執(zhí)行環(huán)境的分析能力等，成為影響最終會計信息質量的重要因素。筆者認為，根據會計職業(yè)特點，培養(yǎng)職業(yè)判斷能力，應建立長效教育機制，全面提升會計人員素質。培養(yǎng)系統(tǒng)、全面的知識結構。會計人員需要掌握的知識包括基礎知識和專業(yè)知識。基礎知識是指培養(yǎng)會計人員思維、求知、分析、語言、寫作等各方面能力的知識。以及與會計學科密切相關的經濟、金融、財政、市場、貿易、管理、組織行為等知識。專業(yè)知識既包括縱向專業(yè)知識，也包括橫向專業(yè)知識?？v向專業(yè)知識是會計工作各階段應具備的專門知識，包括核算、控制、計劃、考核、分析、預測與決策等方面的知識；橫向專業(yè)知識是指會計工作所涉及的各個領域應具備的專業(yè)相關知識，包括財務會計、管理會計、財務管理、稅務、信息系統(tǒng)、法律、審計、國際會計、會計理論以及會計職業(yè)有關知識。會計人員的價值觀，會計職業(yè)道德，會計人員必備的學識、技能等也應包括在內。高校會計專業(yè)的課程設置和教學內容應體現(xiàn)培養(yǎng)和提高學生的知識素質這一重要原則，要使未來的會計人才具備多層次的知識結構，充分利用新知識來提高工作效率，以適應日益復雜的經濟環(huán)境。提高終身學習的意識和能力。會計教育最重要的目標是教導學生獨立學習的素質。大學教育應是提供學生終身學習的基礎，使他們在畢業(yè)后能夠以自我獨立的精神持續(xù)地學習新的知識。因此，終身獨立自學能力就成為會計專業(yè)人員生存與成功的必備條件。塑造崗位勝任力。掌握必備的基礎知識和專業(yè)知識只是一個合格的會計人員，但是對準則經濟后果影響的駕馭能力以及對準則執(zhí)行環(huán)境的分析能力等，則對會計人員提出了更高要求；同時也是區(qū)分一般會計人員與優(yōu)秀會計人員的重要標志。基于會計職業(yè)判斷的隱蔽性、主觀性和專業(yè)性，應從特質、動機、自我概念等隱藏在表象背后的深層次個性特征方面，全面提升會計人員的職業(yè)判斷能力。