【摘  要】在科龍重大財(cái)務(wù)造假行為曝光后，為其提供審計(jì)服務(wù)的德勤會(huì)計(jì)師事務(wù)所難辭其咎。那么到底是什么樣的原因造成了德勤在科龍審計(jì)中的失敗，德勤究竟應(yīng)承擔(dān)什么樣的責(zé)任成為近年來社會(huì)各界關(guān)注的焦點(diǎn)。我們必須理性地分析德勤未能發(fā)現(xiàn)科龍的財(cái)務(wù)造假行為的原因，是因?yàn)閷徲?jì)的固有局限還是由于德勤審計(jì)未盡職，違反中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則，存在審計(jì)失誤，造成審計(jì)失敗。以我國(guó)現(xiàn)行法律法規(guī)和審計(jì)準(zhǔn)則為依據(jù)，以注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)有的合理的職業(yè)謹(jǐn)慎和職業(yè)懷疑為標(biāo)準(zhǔn)，通過對(duì)德勤“科龍門”一案的分析，我們可以發(fā)現(xiàn)德勤的確存在一系列的執(zhí)業(yè)過失，應(yīng)為此承擔(dān)相應(yīng)的審計(jì)責(zé)任和法律責(zé)任。

    【關(guān)鍵詞】德勤，科龍，審計(jì)失敗，審計(jì)責(zé)任

　　Abstract After the exploration of the serious financial fraud of Kelon Electric Appliance Company Limited（“Kelon”）， it is hard for Deloitte Touche Tohmatsu （“DTT”） to exempt from the challenge of negligence as the auditor of Kelon. When Kelon is involved to the serious fraud？ What is the reason causing the audit failue？ The society also pays attention on the DTT‘s responsibility. We must identify the nature of the failure. Is it due to the auditing’s inherent risk or the negligence of DTT？ According to the Chinese current law and regulations， auditors should provide the service in reasonable professional skepticism. We should find some negligence in the work of DTT for Kelon through the analysis and DTT should accept the consequence for its audit failure.

　　Key words： Deloitte， Kelon， Audit failure， Audit responsibility

　　一、引言

　　隨著中國(guó)證券監(jiān)督管理委員會(huì)（以下簡(jiǎn)稱 “中國(guó)證監(jiān)會(huì)”）等相關(guān)職能部門對(duì)“科龍案件”和格林柯爾系的立案調(diào)查，科龍?jiān)?002年至2004年間的重大財(cái)務(wù)造假問題漸漸公諸于眾，成為社會(huì)各界關(guān)注的焦點(diǎn)。在此期間為科龍?zhí)峁徲?jì)服務(wù)的國(guó)際“四大”會(huì)計(jì)師事務(wù)所之一的德勤卻出具了兩份保留意見和一份無保留意見的審計(jì)報(bào)告來看，并未揭示出科龍的假造行為。究竟是由于審計(jì)業(yè)務(wù)內(nèi)在固有的局限，使得審計(jì)不可能揭示出所有財(cái)務(wù)造假；還是因?yàn)榈虑谶`反審計(jì)準(zhǔn)則存在執(zhí)業(yè)過失，造成審計(jì)失敗，這在社會(huì)民眾、會(huì)計(jì)業(yè)界與德勤之間產(chǎn)生了眾多爭(zhēng)議。

　　目前證監(jiān)會(huì)的最終處罰決定尚未出臺(tái)，德勤一方以此為由三緘其口，而眾多主張追究德勤責(zé)任的更多的是主觀判定德勤存在失誤，難以令人信服。因此，有必要對(duì)德勤審計(jì)科龍一案進(jìn)行全面的評(píng)析，公正地判斷德勤在科龍案中的責(zé)任，為了防止將來再次出現(xiàn)此類審計(jì)失敗尋找防治措施。

　　二、審計(jì)社會(huì)角色的轉(zhuǎn)變

　　在審計(jì)發(fā)展初期，審計(jì)師被賦予“警犬”的功能。審計(jì)被視為一種獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督方式，就在當(dāng)時(shí)承擔(dān)起了監(jiān)督檢查的職能。由于初期反映經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的財(cái)務(wù)信息相對(duì)簡(jiǎn)單，信息量不大，因此，查錯(cuò)防弊成為審計(jì)的目標(biāo)，審計(jì)師的作用和價(jià)值在于履行查錯(cuò)防弊的職能。

　　隨著經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實(shí)和審計(jì)實(shí)務(wù)的發(fā)展，到了20世紀(jì)30年代，審計(jì)師開始被定位為“看門人”。經(jīng)濟(jì)的發(fā)展造成了反映經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的信息量驟然增加，信息也越來越復(fù)雜。于是，審計(jì)是在實(shí)務(wù)中對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表實(shí)施在審查企業(yè)內(nèi)部控制制度基礎(chǔ)上的抽樣審計(jì)，通過發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制制度的不足之處，來確定審計(jì)資源。有重點(diǎn)有目標(biāo)的進(jìn)行審計(jì)，確保審計(jì)結(jié)論符合一定可靠性水平的前提下提高審計(jì)效率。但這種抽樣審計(jì)的方式仍會(huì)給審計(jì)師帶來很高的風(fēng)險(xiǎn)?？梢钥吹剑藭r(shí)審計(jì)師承擔(dān)的責(zé)任范圍由委托方向已知第三者延伸，包括眾多的股東以及企業(yè)的債權(quán)人和許多的利益相關(guān)者。因而，審計(jì)師否定了自己“警犬”的角色，強(qiáng)調(diào)只是“看門人”，僅僅對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的真實(shí)公允發(fā)表意見，不對(duì)查找?guī)げ局械腻e(cuò)誤與舞弊負(fù)責(zé)。

　　但是20世紀(jì)后，審計(jì)師所處的經(jīng)濟(jì)、法律環(huán)境與以往有顯著不同。在高風(fēng)險(xiǎn)的現(xiàn)代社會(huì)里，因企業(yè)經(jīng)營(yíng)失敗或者管理當(dāng)局舞弊破產(chǎn)倒閉的事件大量出現(xiàn)，投資者遭受了重大損失，由此對(duì)審計(jì)師形成了日漸增長(zhǎng)的期望。社會(huì)公眾不僅要求他們對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的真實(shí)公允發(fā)表意見，還要求他們查找重大的錯(cuò)誤與舞弊，而且一旦出現(xiàn)信息使用人因信息不當(dāng)而遭受損失的情況，審計(jì)師必須承擔(dān)足夠的風(fēng)險(xiǎn)，對(duì)信息使用人做出相應(yīng)的賠償。這種期望給法庭判決帶來了很大的壓力，促使審計(jì)師承擔(dān)的法律責(zé)任進(jìn)一步擴(kuò)大到其他第三者。毫無疑問，僅僅履行“看門人”的職能已經(jīng)無法滿足人們對(duì)審計(jì)的要求，審計(jì)師需要承擔(dān)起“信息風(fēng)險(xiǎn)的降低與分?jǐn)偂钡呢?zé)任。

　　現(xiàn)代審計(jì)和資本市場(chǎng)之間存在著密切的關(guān)系，可以說，審計(jì)是使資本市場(chǎng)正常運(yùn)轉(zhuǎn)的基本保障。然而，現(xiàn)代社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展日新月異，企業(yè)面臨著巨大的營(yíng)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)，由于經(jīng)濟(jì)上或營(yíng)業(yè)上的原因而導(dǎo)致經(jīng)營(yíng)失敗的可能性大大增加。企業(yè)的利益相關(guān)者為了做出正確的決策就需要大量相關(guān)的財(cái)務(wù)與非財(cái)務(wù)信息。但是判斷營(yíng)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)的信息又不正確的可能性，這種可能性就是信息風(fēng)險(xiǎn)。

　　在風(fēng)險(xiǎn)廣泛存在的現(xiàn)代社會(huì)里，審計(jì)以何種方式存在以及如何發(fā)揮作用是多因素共同作用的結(jié)果?，F(xiàn)在審計(jì)可能受自身審計(jì)技術(shù)，審計(jì)成本，審計(jì)實(shí)踐，以及外在的審計(jì)環(huán)境，甚至包括社會(huì)公眾和客戶等構(gòu)成的社會(huì)信用體系的制約——這就是所說的審計(jì)的固有局限，并非審計(jì)師之力可以改變。審計(jì)師實(shí)際上無論多么勤勉盡職，也無法保證其審計(jì)后的會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)絕對(duì)真實(shí)公允。雖然審計(jì)師的定位不能迎合人民的主觀愿望，但是，如果審計(jì)師不能像使用者提供有助于降低風(fēng)險(xiǎn)的信息，不能查找出重大錯(cuò)誤與舞弊，不能因?qū)徲?jì)信息使用者因信息不當(dāng)而遭受的損失進(jìn)行賠償，那么審計(jì)師這一職業(yè)最終將喪失存在的空間。

　　本文之所以選擇“科龍案件”來分析，是為了通過此次審計(jì)失敗案件分析觀察為科龍?zhí)峁徲?jì)服務(wù)的國(guó)際四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所之一的德勤，是否在其中扮演了“信息風(fēng)險(xiǎn)降低者” 的角色，是如德勤自我辯護(hù)的由于“審計(jì)的固有局限”的制約，還是德勤本身違反了審計(jì)準(zhǔn)則，甚至更嚴(yán)重的涉嫌舞弊呢？對(duì)于現(xiàn)在的整個(gè)市場(chǎng)而言，四大之一出具的審計(jì)報(bào)告使得一個(gè)上市公司能夠摘星脫帽，這本來是一個(gè)神話，然而卻爆出了重大財(cái)務(wù)造假，科龍門案件可以說是給所有的人，股東、債權(quán)人以及各種利益相關(guān)者敲響了警鐘。

　　隨著證監(jiān)會(huì)的立案調(diào)查，德勤究竟在這次的事件中扮演了什么樣的角色呢？是否對(duì)此次事件應(yīng)該承擔(dān)什么責(zé)任呢？讓我們一起來回顧一下德勤-科龍事件的來龍去脈……

　　三、德勤-科龍案例

　?。ㄒ唬?科龍公司簡(jiǎn)介

    “科龍”是中國(guó)馳名商標(biāo)，涵蓋空調(diào)、冰箱、冷柜、小家電等多個(gè)產(chǎn)品系列。廣東科龍電器股份有限公司是于1992年12月16日注冊(cè)成立的股份有限公司。1996年4月，順德市容奇鎮(zhèn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展總公司將其持有的公司股份全部轉(zhuǎn)讓給科龍（容聲）集團(tuán)， 從而公司成為科龍（容聲）集團(tuán)控股的子公司。1996年7月23日，公司公開發(fā)行了459，589，808股H股并在香港聯(lián)合交易所有限公司上市交易；于1998年度，公司獲準(zhǔn)發(fā)行110，000，000 股A股，總股本達(dá)88200.6563萬股，并于1999年7月13日在深圳證券交易所上市交易。經(jīng)過02年的一系列股權(quán)轉(zhuǎn)讓，公司原單一大股東容聲集團(tuán)已不再持有公司的任何股份。廣東格林柯爾成為公司的主要股東。 2004年10月14日，廣東格林柯爾受讓順德信宏所持有的公司57，436，439股法人股（占股權(quán)比例5.79%）；此次股權(quán)轉(zhuǎn)讓后，廣東格林柯爾持有本公司的股份數(shù)目增加至262，212，194股（占股權(quán)比例26.43%）。

　　證券簡(jiǎn)稱：科龍電器公司名稱：廣東科龍電器股份有限公司法人代表：劉從夢(mèng)總經(jīng)理：湯業(yè)國(guó)注冊(cè)資本：99200.6563萬元經(jīng)營(yíng)范圍：開發(fā)、制造電冰箱等家用電器，產(chǎn)品內(nèi)、外銷售和提供售后服務(wù)，運(yùn)輸自營(yíng)產(chǎn)品。

　?。ǘ┑虑?科龍案情回顧

    2002年之前，科龍的審計(jì)機(jī)構(gòu)是安達(dá)信。2001年底，顧雛軍掌控下的格林柯爾入主科龍。當(dāng)年“ST科龍”的財(cái)務(wù)報(bào)表顯示，其共計(jì)提壞帳準(zhǔn)備及存貨跌價(jià)準(zhǔn)備6.35億元，導(dǎo)致巨虧15億多元。時(shí)任審計(jì)師安達(dá)信會(huì)計(jì)師事務(wù)所“由于無法執(zhí)行滿意的審計(jì)程序以獲得合理的保證來確定所有重大交易均已被正確記錄并充分披露”而出具了拒絕表示意見的審計(jì)報(bào)告。2002年，安達(dá)信因安然事件顛覆后，其在我國(guó)內(nèi)地和香港的業(yè)務(wù)并入普華永道，然而，普華永道對(duì)格林柯爾和科龍這兩個(gè)“燙手山芋”采取了請(qǐng)辭之舉。隨即，德勤走馬上任，為科龍審計(jì)了2002年至2004年的年報(bào)。

　　2003年3月28日，德勤為ST科龍2002年年報(bào)出具了保留意見的審計(jì)報(bào)告。在科龍當(dāng)年的年報(bào)中，通過高達(dá)3.5億元的資產(chǎn)減值和預(yù)計(jì)負(fù)債轉(zhuǎn)回，實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)2億多元。德勤對(duì)該份年報(bào)出具保留意見主要理由是不能確定年初科龍公司及合并的凈資產(chǎn)是否真實(shí)，未取得科龍公司聯(lián)營(yíng)公司華意壓縮機(jī)股份有限公司的財(cái)務(wù)報(bào)表以及認(rèn)為應(yīng)當(dāng)調(diào)減科龍1億元的凈利潤(rùn)（其中包括轉(zhuǎn)回的2500萬元存貨跌價(jià)準(zhǔn)備）。即使是調(diào)減后科龍仍然盈利，時(shí)任科龍公司董事長(zhǎng)的顧雛軍同意調(diào)帳，調(diào)減后科龍2002年的凈利潤(rùn)是1億元。由于科龍?jiān)?000年和2001年都是巨虧，2002年經(jīng)審計(jì)過的財(cái)務(wù)報(bào)表公布盈利，按照當(dāng)時(shí)證監(jiān)會(huì)的規(guī)定就可以免于退市，并脫掉ST的帽子。此前安達(dá)信曾給出過拒絕表示意見的審計(jì)報(bào)告，在2001年年末科龍整體資產(chǎn)價(jià)值不確定的情況下，德勤 2002年給出“保留意見”的審計(jì)報(bào)告顯得有些牽強(qiáng)。

　　2004年4月19日，德勤對(duì)科龍2003年年報(bào)出具了無保留意見的審計(jì)報(bào)告?？讫埉?dāng)年的財(cái)務(wù)報(bào)表稱實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)2.02億元。

　　2005年4月28日，德勤對(duì)科龍2004年年報(bào)出具了保留意見的審計(jì)報(bào)告，主要是因?yàn)槲茨艽_認(rèn)兩家客戶達(dá)5.76億元的應(yīng)收賬款，未能確定是否應(yīng)對(duì)銷售退回計(jì)提準(zhǔn)備?？讫埉?dāng)年的財(cái)務(wù)報(bào)表稱虧損6400萬元。

　　2005年5月科龍危機(jī)爆發(fā)，隨后德勤宣布不再擔(dān)任科龍的審計(jì)機(jī)構(gòu)。但它此前為科龍2003年年報(bào)出具的無保留意見審計(jì)報(bào)告，以及2002年和2004年年報(bào)出具的保留意見審計(jì)報(bào)告并沒有撤回，也沒有要求公司進(jìn)行財(cái)報(bào)重述。既然科龍被證實(shí)有重大錯(cuò)報(bào)事實(shí)，德勤顯然難以免責(zé)。

　　2005年8月2日，證監(jiān)會(huì)經(jīng)過對(duì)科龍公司5個(gè)月的調(diào)查，公布了《關(guān)于廣東科龍電器股份有限公司涉嫌證券違法違規(guī)案件調(diào)查終結(jié)報(bào)告》。報(bào)告指出，通過虛構(gòu)銷售收入、少提壞賬準(zhǔn)備、少計(jì)訴訟賠償金等手段，科龍從2002年至2004年分別虛增利潤(rùn)1.1996億，1.1847億和1.4875億元。根據(jù)證監(jiān)會(huì)調(diào)查事實(shí)，2002年科龍通過虛增利潤(rùn)，掩蓋了其虧損的事實(shí)，盡管德勤因不能確定2002年初的凈資產(chǎn)而對(duì)2002年年報(bào)出具了保留意見，但其是認(rèn)同科龍2002年扭虧為盈的；德勤對(duì)科龍2003年年報(bào)出具了無保留意見的審計(jì)報(bào)告，未能發(fā)現(xiàn)科龍2003年年報(bào)中現(xiàn)金流量表披露存在重大虛假，少計(jì)借款收到現(xiàn)金30.255億元，少計(jì)“償還債務(wù)所支付的現(xiàn)金”21.36億元，多計(jì)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量?jī)纛~8.897億元，科龍未披露多起會(huì)計(jì)政策變更等重大事項(xiàng)，也未披露與格林柯爾系公司連體投資、關(guān)聯(lián)采購等關(guān)聯(lián)交易事項(xiàng)。2004年度德勤盡管對(duì)科龍的收入確認(rèn)出具了保留意見，但沒有揭示科龍巨額資金被挪用或侵占事實(shí)，也未對(duì)以前年度財(cái)務(wù)報(bào)表要求調(diào)整。

　　2005年8月，中國(guó)證監(jiān)會(huì)認(rèn)定科龍電器披露的財(cái)務(wù)報(bào)告與事實(shí)嚴(yán)重不符。

　　2005年底，證監(jiān)會(huì)對(duì)德勤的調(diào)查基本完成，基本認(rèn)定德勤對(duì)科龍審計(jì)過程中存在的主要問題包括：審計(jì)程序不充分、不適當(dāng)，未發(fā)現(xiàn)科龍現(xiàn)金流量表重大差錯(cuò)等。

　　2006年1月，另一家同屬“四大”的會(huì)計(jì)師事務(wù)所—畢馬威對(duì)科龍的調(diào)查結(jié)果顯示，2001年10月1日至2005年7月31日期間，科龍及其29家主要附屬公司與格林柯爾系公司或疑似格林柯爾系公司之間進(jìn)行的不正常重大現(xiàn)金流出總額約為40.71億元，不正常的重大現(xiàn)金流入總額約為34.79億元；調(diào)查期內(nèi)涉及的不正常重大現(xiàn)金流共達(dá)75.5億元。而德勤為科龍審計(jì)的2002年至2004年的年報(bào)，均未提及科龍的不正常重大現(xiàn)金流動(dòng)。

　　2006年3月29日，上海光明律師事務(wù)所律師涂勇首先向上海市黃浦區(qū)人民法院提交了訴狀，要求德勤賠償因違反注冊(cè)會(huì)計(jì)師法而給投資者造成的損失。隨后，來自全國(guó)12個(gè)省市22個(gè)律師事務(wù)所的30名律師宣布組成“科龍、德勤虛假陳述證券民事賠償案全國(guó)律師維權(quán)團(tuán)”，為權(quán)益受損的投資者和中小流通股股東提供法律服務(wù)，矛頭直指德勤。

　　2006年4月，證監(jiān)會(huì)召開了處罰德勤的聽證會(huì)。迄今為止，證監(jiān)會(huì)尚未作出最后的處罰決定。7月最新消息稱，對(duì)廣東科龍電器股份有限公司以及起責(zé)任人員的證券違法違規(guī)行為，依法作出行政處罰與市場(chǎng)禁入決定。證監(jiān)會(huì)決定，對(duì)科龍電器處以60萬元罰款，對(duì)科龍電器原董事長(zhǎng)顧雛軍給予警告、30萬元罰款，實(shí)施永久性市場(chǎng)禁入，并交由公安機(jī)關(guān)追究其刑事責(zé)任。

　　四、德勤-科龍案例分析

　?。ㄒ唬┛讫垖徲?jì)失敗案中的主要問題

    中國(guó)證監(jiān)會(huì)認(rèn)定的德勤對(duì)科龍審計(jì)過程中存在的主要問題包括：審計(jì)程序不充分、不適當(dāng)，未發(fā)現(xiàn)科龍現(xiàn)金流量表重大差錯(cuò)等。

　　1. 德勤對(duì)科龍存貨及主營(yíng)業(yè)務(wù)成本執(zhí)行的審計(jì)程序不充分、不適當(dāng)；德勤對(duì)科龍電器各期存貨及主營(yíng)業(yè)務(wù)成本進(jìn)行審計(jì)時(shí)，直接按照科龍電器期末存貨盤點(diǎn)數(shù)量和各期平均單位成本確定存貨期末余額，并推算出科龍電器各期主營(yíng)業(yè)務(wù)成本。在未對(duì)產(chǎn)成品進(jìn)行有效測(cè)試和充分抽樣盤點(diǎn)的情況下，德勤通過上述審計(jì)程序?qū)Υ尕浐椭鳡I(yíng)業(yè)務(wù)成本進(jìn)行審計(jì)并予以確認(rèn)，其審計(jì)方法和審計(jì)程序均不合理。

　　2. 德勤在存貨抽盤過程中缺乏必要的職業(yè)謹(jǐn)慎，確定的抽盤范圍不適當(dāng)，執(zhí)行的審計(jì)程序不充分；德勤在年報(bào)審計(jì)過程中實(shí)施抽樣盤點(diǎn)程序時(shí)，未能確定充分有效的抽樣盤點(diǎn)范圍，導(dǎo)致其未能發(fā)現(xiàn)科龍電器通過壓庫方式確認(rèn)虛假銷售收入的問題。存貨監(jiān)盤也是一項(xiàng)重要的審計(jì)程序，如果進(jìn)行賬實(shí)相符核查，科龍?zhí)撛龅闹鳡I(yíng)業(yè)務(wù)利潤(rùn)其實(shí)并不難發(fā)現(xiàn)。

　　3. 德勤在對(duì)應(yīng)收賬款及主營(yíng)業(yè)務(wù)收入審計(jì)過程中執(zhí)行的程序不充分，函證方法不當(dāng)；收入的確認(rèn)應(yīng)該以貨物的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬是否轉(zhuǎn)移為標(biāo)準(zhǔn)，一般來說僅以“出庫開票”確認(rèn)收入明顯不符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。德勤對(duì)科龍電器2003年度審計(jì)時(shí)，就存貨已出庫未開票項(xiàng)目向四家客戶所發(fā)的詢證函中，客戶僅對(duì)詢證函的首頁蓋章確認(rèn)，但該首頁沒有對(duì)后附明細(xì)列表進(jìn)行金額或數(shù)量的綜述。因此，調(diào)查人員認(rèn)為該類詢證函的回函結(jié)果不能滿足發(fā)函的目的。如果一項(xiàng)銷售行為不符合收入確認(rèn)原則，就不應(yīng)確認(rèn)為收入。未曾實(shí)現(xiàn)的銷售確認(rèn)為當(dāng)期收入必然導(dǎo)致利潤(rùn)虛增?？讫堜N售收入確認(rèn)問題，體現(xiàn)出德勤未能恰當(dāng)?shù)亟忉尯蛻?yīng)用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，同時(shí)這也說明德勤未能收集充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。對(duì)較敏感的“銷售退回”這一塊，德勤也沒有實(shí)施必要的審計(jì)程序，致使科龍通過關(guān)聯(lián)交易利用銷售退回大做文章，轉(zhuǎn)移資產(chǎn)，虛增利潤(rùn)，這也是德勤所不能回避的錯(cuò)誤。 德勤審計(jì)科龍電器分公司時(shí)，沒有對(duì)各年未進(jìn)行現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)的分公司執(zhí)行其他必要審計(jì)程序，無法有效確認(rèn)其主營(yíng)業(yè)務(wù)收入實(shí)現(xiàn)的真實(shí)性及應(yīng)收賬款等資產(chǎn)的真實(shí)性。

　　4. 德勤事務(wù)所未就科龍電器2003年度確認(rèn)對(duì)合肥維希的銷售收入30，484萬元事項(xiàng)對(duì)其出具的2003年度審計(jì)報(bào)告進(jìn)行更正或相關(guān)處理。另外，其2004年度審計(jì)報(bào)告中保留意見金額錯(cuò)誤。

　　5. 德勤事務(wù)所對(duì)科龍電器內(nèi)部票據(jù)貼現(xiàn)未能適當(dāng)關(guān)注，未發(fā)現(xiàn)科龍電器2003年現(xiàn)金流量表重大差錯(cuò)問題。在執(zhí)行審計(jì)程序等方面，德勤的確出現(xiàn)了嚴(yán)重紕漏，對(duì)科龍電器的審計(jì)并沒有盡職。證監(jiān)會(huì)委托畢馬威所作的調(diào)查顯示：2001年10月 1日至2005年7月31日期間，科龍電器及其29家主要附屬公司與格林柯爾系公司或疑似格林柯爾系公司之間進(jìn)行的不正常重大現(xiàn)金流出總額約為 40.71億元，不正常的重大現(xiàn)金流入總額約為34.79億元，共計(jì)75.5億元。而這些在德勤3年的審計(jì)報(bào)告中均未反映。

　?。ǘ徲?jì)失敗的原因

    審計(jì)活動(dòng)是一個(gè)系統(tǒng)過程，會(huì)受到環(huán)境因素的影響。審計(jì)師及會(huì)計(jì)師事務(wù)所本身是審計(jì)活動(dòng)的直接實(shí)施者，亦是審計(jì)成敗的決定因素。其中，獨(dú)立審計(jì)是防范會(huì)計(jì)信息失真和舞弊行為的一道重要關(guān)卡。擁有國(guó)際“四大”會(huì)計(jì)師事務(wù)所金字招牌的德勤沒有把好這道關(guān)，反而深陷“科龍門”，下面就存在的原因進(jìn)行分析，看看究竟是什么導(dǎo)致了德勤的審計(jì)失敗。

　　1.經(jīng)濟(jì)動(dòng)因：企業(yè)追求利潤(rùn)德勤從普華永道手中接過這個(gè)燙手山芋，自然是商業(yè)利益驅(qū)使。

　　在隨后的2002年、2003年、2004年向科龍收取年度審計(jì)費(fèi)分別為350萬港元、420萬港元、550萬港元，合計(jì)高達(dá)1320萬港元。 但是德勤并未在收取的巨額審計(jì)費(fèi)用后，按照其應(yīng)有的職業(yè)立場(chǎng)發(fā)表公允恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見，并且其發(fā)表的意見明顯未揭示以顧雛軍為首的管理層準(zhǔn)備的財(cái)務(wù)報(bào)告與實(shí)際情況的差異。不免讓人心生懷疑德勤是否卷入了科龍管理層的舞弊事件。

　　審計(jì)市場(chǎng)日益激烈而殘酷的壟斷競(jìng)爭(zhēng)已經(jīng)嚴(yán)重威脅了審計(jì)職業(yè)賴以生存的基礎(chǔ)—獨(dú)立性，因而審計(jì)失敗在所難免（為了保留或者取悅客戶而違反獨(dú)立性導(dǎo)致審計(jì)失敗的案例不勝枚舉，今年中外重大審計(jì)失敗案例莫不是與此相關(guān)）。

　　從理論上來說，審計(jì)制度的安排目的在于保證審計(jì)報(bào)告能夠真實(shí)反映實(shí)際情況。審計(jì)師必須獨(dú)立于被審計(jì)對(duì)象，這是其中的關(guān)鍵。審計(jì)師與被審計(jì)對(duì)象之間不能夠存在經(jīng)濟(jì)利益，組織關(guān)系上的關(guān)聯(lián)關(guān)系。正因?yàn)槿绱?，?dú)立性一直被視為審計(jì)的本質(zhì)特征和靈魂。

　　但是，理論上的“超然獨(dú)立”并不能保證實(shí)踐中的“獨(dú)立”。發(fā)生在審計(jì)實(shí)務(wù)中的近半數(shù)的審計(jì)失敗案件都與獨(dú)立性問題密不可分。實(shí)踐中，被審計(jì)對(duì)象（經(jīng)營(yíng)者）往往決定著是否聘請(qǐng)哪個(gè)審計(jì)師，審計(jì)公費(fèi)的高低，審計(jì)和保證業(yè)務(wù)的項(xiàng)目結(jié)構(gòu)，因此，審計(jì)師與被審計(jì)對(duì)象之間實(shí)際上是具有相關(guān)性的，審計(jì)師無法擺脫利益關(guān)系保持真正的超然獨(dú)立。

　　美國(guó)審計(jì)總署GAO（2003）針對(duì)美國(guó)審計(jì)市場(chǎng)上會(huì)計(jì)師事務(wù)所合并和競(jìng)爭(zhēng)的研究報(bào)告指出，雖然大型公眾公司一般不會(huì)由于價(jià)格因素而變更審計(jì)師，但是日益激烈的競(jìng)爭(zhēng)和攬客行為卻使得會(huì)計(jì)師事務(wù)所有必要持續(xù)地提供競(jìng)爭(zhēng)性價(jià)格以留住其客戶。

　　德勤為科龍審計(jì)3年報(bào)告收取了高達(dá)1320萬港元的審計(jì)費(fèi)，在激烈的審計(jì)競(jìng)爭(zhēng)市場(chǎng)中，德勤和科龍之間的這種“固有利益關(guān)系”使得德勤難以查錯(cuò)揭弊，在承接業(yè)務(wù)（關(guān)系到企業(yè)的生存發(fā)展）和承擔(dān)社會(huì)責(zé)任的兩極間來回，這種兩難的境地嚴(yán)重的影響了審計(jì)師獨(dú)立客觀的發(fā)表意見。歷史上，許多的重大審計(jì)失敗案件莫不與此有關(guān)（例如：安達(dá)信從安然收取的高于審計(jì)收費(fèi)的審計(jì)業(yè)務(wù)收入影響了獨(dú)立性）。德勤作為四大之一，為了自身的利益，沒有充分，適當(dāng)?shù)膱?zhí)行審計(jì)程序，降低審計(jì)成本，最終以審計(jì)失敗為代價(jià)支付了巨額的審計(jì)成本，實(shí)在得不償失。

　　2.法律環(huán)境動(dòng)因：中國(guó)制度寬松，對(duì)待四大的超國(guó)民待遇，造成違規(guī)成本極低近兩年一連串的訴訟，使得“科龍”的名氣越訴越大，德勤也毫不遜色。國(guó)際會(huì)計(jì)師事務(wù)所目前在我國(guó)享受“超國(guó)民待遇”受到了廣泛的關(guān)注和指責(zé)。

　　國(guó)際會(huì)計(jì)師事務(wù)所在中國(guó)業(yè)務(wù)的突飛猛進(jìn)是從2001年開始的，當(dāng)時(shí)，本土?xí)?jì)師事務(wù)所在“銀廣夏”、“鄭百文”等會(huì)計(jì)丑聞中被陸續(xù)曝光，社會(huì)各界對(duì)“四大”的誠信寄予很大期望。2001年，中國(guó)證監(jiān)會(huì)頒布“補(bǔ)充審計(jì)16號(hào)文” ，要求上市公司IPO（首次公開發(fā)行股票）及再融資時(shí)，財(cái)務(wù)報(bào)告除國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行法定審計(jì)外，還必須由國(guó)際會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行“補(bǔ)充審計(jì)”。一些銀行也相繼規(guī)定，貸款的公司必須到指定的國(guó)際會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行信用審計(jì)。借助這些優(yōu)惠政策，“四大”在中國(guó)飛快發(fā)展。

　　國(guó)內(nèi)違規(guī)成本低，也是“四大”頻頻出事的重要原因。從2001年的鄭百文到錦州港，以及2005年的京東方等四大的審計(jì)問題頻現(xiàn)。在美國(guó)一旦出現(xiàn)會(huì)計(jì)審計(jì)問題，有關(guān)監(jiān)管機(jī)構(gòu)按法規(guī)進(jìn)行嚴(yán)懲，股民也利用法律武器討回?fù)p失。上世紀(jì)80年代的國(guó)際商業(yè)信貸銀行倒閉案，使卷入其中的普華永道支付了1億多美元的賠償。但在中國(guó)，由于相關(guān)法律的不健全，會(huì)計(jì)師事務(wù)所遭到起訴的案例很少。我國(guó)有關(guān)部門對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的違法行為所進(jìn)行的裁決和處理，偏重于行政處罰。此外，投資者的法律索賠成本十分高昂。

　　一直以來，人們習(xí)慣稱審計(jì)師為“經(jīng)濟(jì)警察”，實(shí)際上夸大了外部獨(dú)立審計(jì)的作用。審計(jì)師沒有司法或行政權(quán)力，因此可能無法獲得能與行政或司法機(jī)構(gòu)比肩的信息。此外，會(huì)計(jì)師事務(wù)所和客戶之間的關(guān)系十分微妙，現(xiàn)在許多審計(jì)師身陷問題公司，主要因?yàn)樯鲜泄灸軌蜃笥視?huì)計(jì)師事務(wù)所的飯碗。而且，道德審判意識(shí)不強(qiáng)且違規(guī)成本又低，因而在利益的誘惑和驅(qū)使下，對(duì)于造假企業(yè)，審計(jì)師仍有可能鋌而走險(xiǎn)。

　　（三）德勤的審計(jì)責(zé)任分析

    1.分析標(biāo)準(zhǔn)

    德勤的工作人員曾向記者表示：“在財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)中存在某些固有的局限性，同時(shí)某些重大錯(cuò)報(bào)的情況未能被察覺，都是可以理解的，尤其當(dāng)這些是由于故意隱瞞的違規(guī)行為所造成?！?的確，審計(jì)存在其內(nèi)在的局限?，F(xiàn)代公司審計(jì)最重要的職能是經(jīng)濟(jì)鑒證職能，即反映公司財(cái)務(wù)報(bào)表在重大方面是否真實(shí)而公允，而不能要求審計(jì)揭露公司所有的財(cái)務(wù)舞弊，社會(huì)不能將財(cái)務(wù)報(bào)表上任何造假行為都?xì)w責(zé)于提供審計(jì)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所。但是，我們同樣不能容許會(huì)計(jì)師事務(wù)所以審計(jì)的固有局限為借口，在未履行審計(jì)人員應(yīng)盡的義務(wù)與職責(zé)的情形下，推卸其在審計(jì)失誤中的責(zé)任，否則審計(jì)的局限將成為一切審計(jì)失誤的“避風(fēng)港”。

　　德勤的全球CEO白禮德（William G.Parrett） 在出席博鰲亞洲論壇接受媒體采訪時(shí)稱科龍的不法行為是“串通舞弊”，德勤也是“受害者”。所謂的“串通舞弊”，是指“一伙人，可能是公司內(nèi)部，也可能包括公司外部的人，聯(lián)合起來欺騙股東，也包括欺騙審計(jì)師”。在科龍的事件中，真實(shí)的信息向監(jiān)管機(jī)構(gòu)包括審計(jì)師隱瞞，提供給審計(jì)師的數(shù)據(jù)，是偽造的數(shù)據(jù)。白禮德說，科龍事件中股東被騙了，德勤中國(guó)也被欺騙了，也是受害者。針對(duì)公眾對(duì)德勤“失職”的疑問，白禮德認(rèn)為，人們不能期望會(huì)計(jì)師事務(wù)所徹底“防患于未然”，會(huì)計(jì)師事務(wù)所能夠降低舞弊的數(shù)量，但不能杜絕舞弊。

　　德勤是否可以因“串通舞弊”而免責(zé)？國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在了解被審計(jì)單位經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)和相關(guān)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的基礎(chǔ)上，恰當(dāng)?shù)鼐幹茖徲?jì)計(jì)劃，合理制定和實(shí)施能夠發(fā)現(xiàn)導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)漏報(bào)的錯(cuò)誤與舞弊的審計(jì)程序。同時(shí)，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則還強(qiáng)調(diào)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在編制審計(jì)計(jì)劃前，應(yīng)當(dāng)了解可能對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生重大影響的交易、事項(xiàng)、程序和慣例。客戶存在重大錯(cuò)報(bào)，審計(jì)師免除審計(jì)責(zé)任只有兩種情況：一種是審計(jì)師已勤勉盡責(zé)，沒有發(fā)現(xiàn)客戶造假；二是已在審計(jì)報(bào)告中揭示客戶財(cái)務(wù)違規(guī)跡象或事實(shí)。從大多數(shù)審計(jì)失敗的案例來看，第一種情況較為常見。盡管在造假成風(fēng)的資本市場(chǎng)中，審計(jì)師很難獨(dú)善其身。但事實(shí)上，很多客戶的造假手段十分低級(jí)明顯，審計(jì)師很難證明自己已盡職而沒有發(fā)現(xiàn)造假。

　　本文認(rèn)為，就科龍事件而言，德勤是否按照《中華人民共和國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》和《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則》的要求，對(duì)科龍的相關(guān)內(nèi)部控制程序和會(huì)計(jì)制度進(jìn)行充分了解；是否保持了注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)盡的“合理的職業(yè)謹(jǐn)慎”；是否實(shí)施了有助于發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)舞弊的審計(jì)程序是判斷其是否負(fù)有審計(jì)責(zé)任的主要因素。

　　2.具體分析

    德勤在2002至2004年為科龍出具的審計(jì)報(bào)告

    （1）2002年審計(jì)報(bào)告

    德勤：“前任審計(jì)師安達(dá)信所出具報(bào)告的形式與內(nèi)容是基于他們自己的判斷而做出的。在我們就2002年財(cái)務(wù)報(bào)表出具的有保留意見的審計(jì)報(bào)告中，我們確認(rèn)安達(dá)信就2001年財(cái)務(wù)報(bào)表出具的審計(jì)報(bào)告存在范圍的局限性。我們認(rèn)為，在當(dāng)時(shí)的情況下我們的審計(jì)報(bào)告是恰當(dāng)?shù)??！?/p>

　　2002年之前，科龍的審計(jì)機(jī)構(gòu)是安達(dá)信。科龍2001中報(bào)實(shí)現(xiàn)收入27.9億元，凈利1975萬元，可是到了年報(bào)，則實(shí)現(xiàn)收入47.2億元，凈虧 15.56億元?？讫?001年下半年出現(xiàn)近 16億元巨額虧損的主要原因之一是計(jì)提減值準(zhǔn)備6.35億元（主要是壞帳準(zhǔn)備2.04億元、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備1.26億元、長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備0.71億元）。當(dāng)時(shí)的安達(dá)信“由于無法執(zhí)行滿意的審計(jì)程序以獲得合理的保證來確定所有重大交易均已被正確記錄并充分披露”給出了拒絕表示意見的審計(jì)報(bào)告。之后，德勤接手科龍。2002年度科龍最初的財(cái)務(wù)報(bào)表稱實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)2億元，但德勤認(rèn)為“未能從公司管理層獲得合理的聲明及可信賴的證據(jù)作為其審計(jì)的基礎(chǔ)，報(bào)表的上年數(shù)與本年數(shù)也不具有可比性，未能確定2002年年初的凈資產(chǎn)，且不認(rèn)同其中1億的利潤(rùn)”，對(duì)此出具了保留意見。隨后科龍按照德勤的審計(jì)意見進(jìn)行調(diào)帳，即使如此，科龍的利潤(rùn)仍然有1億元，足以讓科龍擺脫ST的稱號(hào)。但是仔細(xì)分析，科龍的利潤(rùn)很大程度上是通過資產(chǎn)減值和預(yù)計(jì)負(fù)債的轉(zhuǎn)回實(shí)現(xiàn)的。2002年，科龍傳回了各項(xiàng)減值準(zhǔn)備，包括：轉(zhuǎn)銷壞帳準(zhǔn)備0.55億元、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備2.21億元（已扣除德勤保留意見中涉及0.25億元）、長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備0.74億元，上述轉(zhuǎn)回減值對(duì)2002年利潤(rùn)影響數(shù)是3.5億元，扣除02年賬面利潤(rùn)1億元，也就是說，如果沒有減值轉(zhuǎn)回，科龍2002年將出現(xiàn)2.5億元的虧損?。?！可有什么證據(jù)能夠證明其巨額資產(chǎn)減值計(jì)提及轉(zhuǎn)回都是“公允”的？按照現(xiàn)有的退市規(guī)則，如果科龍電器業(yè)績(jī)沒有經(jīng)過上述財(cái)務(wù)處理，早就被“披星戴帽”甚至退市處理了，正是這1億元的利潤(rùn)創(chuàng)造了科龍扭虧為盈的神話。如果2001年沒有計(jì)提各項(xiàng)減值準(zhǔn)備和廣告費(fèi)用，科龍電器2002年的扭虧為盈將不可能；如果沒有2001年的計(jì)提和2002年的轉(zhuǎn)回，科龍電器在2003年也不會(huì)盈利。可見，科龍電器2002年和2003年根本沒有盈利， ST科龍扭虧只是一種會(huì)計(jì)數(shù)字游戲的結(jié)果。此前安達(dá)信曾給出過拒絕表示意見的審計(jì)報(bào)告，在2001年年末科龍整體資產(chǎn)價(jià)值不確定的情況下，德勤 2002年給出“保留意見”的審計(jì)報(bào)告顯得有些牽強(qiáng)。德勤發(fā)表保留意見卻認(rèn)同科龍依據(jù)巨額沖回實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)，是否符合中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則的要求？

　　按照《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1502號(hào)——非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告》第十一條的規(guī)定，因?qū)徲?jì)范圍受到限制，不能獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，雖影響重大，但不至于出具無法表示意見的審計(jì)報(bào)告，應(yīng)該出具保留意見的審計(jì)報(bào)告。第十三條規(guī)定，如果審計(jì)范圍受到限制可能產(chǎn)生的影響非常重大和廣泛，不能獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，以至于無法對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具無法表示意見的審計(jì)報(bào)告。也就是說，要判斷德勤出具的2002年審計(jì)報(bào)告是否合適，關(guān)鍵在于認(rèn)定德勤未能確認(rèn)科龍2002年初凈資產(chǎn)是否可能產(chǎn)生非常重大和廣泛影響，以至于無法對(duì)報(bào)表發(fā)表意見。

　　前面已經(jīng)提到，科龍?jiān)?002年的1億元利潤(rùn)是靠2001年提取減值準(zhǔn)備的轉(zhuǎn)回，如果沒有這些巨額轉(zhuǎn)回，科龍?jiān)?002年是虧損的。顯然，2002年初的凈資產(chǎn)的確對(duì)科龍2002年的財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生了非常重大和廣泛的影響，所以按照審計(jì)準(zhǔn)則，德勤在無法對(duì)科龍2002年初的資產(chǎn)獲得充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)下，應(yīng)當(dāng)出具無法表示意見的審計(jì)報(bào)告。問題是，“非常重大和廣泛”以及“無法發(fā)表意見”屬于主觀標(biāo)準(zhǔn)，具有一定的模糊性，而且，《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1401號(hào)——利用其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作》第十七條規(guī)定：“如果主審注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為無法利用其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作，且無法對(duì)由其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的組成部分財(cái)務(wù)信息實(shí)施充分的追加程序，主審注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)將其視為審計(jì)范圍受到限制，出具保留意見或無法表示意見的審計(jì)報(bào)告?！薄吨袊?guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1331號(hào)——首次接受委托時(shí)對(duì)期初余額的審計(jì)》第十二條規(guī)定：“如果實(shí)施相關(guān)審計(jì)程序后無法獲取有關(guān)期初余額的充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具保留意見或無法表示意見的審計(jì)報(bào)告?！?，這些似乎為德勤出具保留意見的審計(jì)報(bào)告提供了依據(jù)。但是在本案中，德勤因?yàn)闊o法確認(rèn)2002年年初的凈資產(chǎn)，在無法獲取充分，適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)的情況下，卻并沒有對(duì)科龍依靠2001年計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備而沖回的3.5億元收入發(fā)表保留意見，僅僅對(duì)其中的0.25億元出具了保留意見，這也就表明德勤是認(rèn)同科龍2002年的扭虧為盈的。這就使得科龍通過利潤(rùn)操縱而逃避證監(jiān)會(huì)的監(jiān)管，在資本市場(chǎng)上欺騙投資者。

　　其實(shí)，管理層要想操控利潤(rùn)，實(shí)在是太輕松了。他們只是運(yùn)用會(huì)計(jì)手法產(chǎn)生盈虧，利用盈余手法操縱利潤(rùn)。你盡可以在年度之間調(diào)節(jié)盈虧，但總量你無法改變，除非你直接造假，那就不是盈余管理了，而是財(cái)務(wù)欺詐。而事實(shí)上，盈余管理與財(cái)務(wù)欺詐并沒有明顯界限，以惡意計(jì)提減值準(zhǔn)備為例，其實(shí)質(zhì)也是一種財(cái)務(wù)欺詐。所謂的“舞弊”有三個(gè)特點(diǎn)：有意識(shí)的行為，欺詐性手段和非法利益。從這三點(diǎn)來看，顯然科龍都滿足了，也就是說科龍涉及財(cái)務(wù)舞弊?？蔀槭裁吹虑诰褪菦]有發(fā)現(xiàn)呢？是科龍的造假水平高超？顯然答案是否定的。從上述分析中可以看出，科龍無非是通過預(yù)提費(fèi)用，預(yù)計(jì)負(fù)債的減少和各項(xiàng)準(zhǔn)備的轉(zhuǎn)回來虛增利潤(rùn)從而達(dá)到扭虧的，顯然德勤認(rèn)為02年度5.7億元轉(zhuǎn)回是合理的，但事實(shí)很可能不是這樣的，德勤顯然是不謹(jǐn)慎的，僅就與高風(fēng)險(xiǎn)客戶甚至有超級(jí)巨騙之名的管理層打交道，德勤也許高估了自己的能力。

　　看來德勤對(duì)科龍2002年年報(bào)出具保留意見的內(nèi)容不僅只是違反了中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則的要求。

　?。?）2003年的審計(jì)報(bào)告

    既然科龍公司2002年的期初余額未能確定，那么在此基礎(chǔ)上通過科龍會(huì)計(jì)人員計(jì)算出的2003年期初余額顯然也不應(yīng)該得到德勤認(rèn)可，按照《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1331號(hào)——首次接受委托時(shí)對(duì)期初余額的審計(jì)》第十二條的規(guī)定，德勤應(yīng)在此種情況下發(fā)表保留意見或無法表示意見的審計(jì)報(bào)告。因此在這個(gè)問題上，科龍未能提示科龍的潛在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，存在審計(jì)過失。

　　根據(jù)證監(jiān)會(huì)的調(diào)查報(bào)告，科龍2003年虛增利潤(rùn)1.1847億元，而且科龍電器2003年年報(bào)現(xiàn)金流量表披露存在重大虛假記載，包括少記借款受到現(xiàn)金30.255億元，少記償還債務(wù)所支付的現(xiàn)金21.36億元和多記經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量?jī)纛~8.897億元。

　　《中華人民共和國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)，必須按照?qǐng)?zhí)業(yè)準(zhǔn)則、規(guī)則確定的工作程序出具報(bào)告。根據(jù)《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1501號(hào)——審計(jì)報(bào)告》第十七條“財(cái)務(wù)報(bào)表已經(jīng)按照適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定編制，在所有重大方面公允反映了被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量”是出具無保留意見的審計(jì)報(bào)告的條件之一。而德勤2003年對(duì)科龍出具的無保留意見的審計(jì)報(bào)告，意味著德勤認(rèn)為科龍2003年度的現(xiàn)金流量是公允的。然而從上述調(diào)查報(bào)告來看，科龍電器的現(xiàn)金流量表顯然存在大量的問題。即使是2002年和2004年的保留意見的審計(jì)報(bào)告，德勤出具保留意見的事項(xiàng)也均與科龍的現(xiàn)金流無關(guān)。

　　其實(shí)，證監(jiān)會(huì)在請(qǐng)畢馬威重新調(diào)查科龍的審計(jì)報(bào)告時(shí)，畢馬威也只是涉及科龍及其29家主要附屬公司的重大現(xiàn)金流向問題，僅僅要求這些科龍公司設(shè)立了賬戶的相關(guān)銀行，重新打印了調(diào)查期間內(nèi)的全部銀行對(duì)賬單，由畢馬威來核對(duì)?，F(xiàn)金流向毫無疑問會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表產(chǎn)生重大影響，德勤為何如此不專業(yè)，連續(xù)三年都沒有發(fā)現(xiàn)科龍現(xiàn)金流量的問題呢？本文認(rèn)為，這顯然不是能力問題，而是執(zhí)業(yè)操守問題，從這點(diǎn)看來，德勤涉嫌舞弊的可能性又上升了。

　?。?）2004年的審計(jì)報(bào)告

    科龍2004年虛增利潤(rùn)1.4875億元，光第四季度就有高達(dá)4.27億元的銷售收入沒有得到驗(yàn)證，其中向一個(gè)不知名的新客戶銷售的2.97億元直到2005年4月28日審計(jì)時(shí)仍然沒有收回。

　　“貴公司2004年度已確認(rèn)的主營(yíng)業(yè)務(wù)收入共計(jì)人民幣843，640萬元，包括對(duì)中國(guó)境內(nèi)兩家客戶的產(chǎn)品銷售收入人民幣57，600萬元，其中人民幣42，700萬元發(fā)生于2004年12月。以上其中一家新客戶2004年12月確認(rèn)了人民幣29，700萬元產(chǎn)品銷售收入。我們未能從這兩家客戶取得直接的回函確認(rèn)，我們也未能確定與這一新客戶的交易的真實(shí)性?！?/p>

　　——廣東科龍電器股份有限公司2004年審計(jì)報(bào)告可以看到德勤對(duì)科龍2004年5.76億元收入確認(rèn)出具了保留意見，但科龍管理層卻對(duì)此不認(rèn)可，并在同一份年報(bào) 中作出如下解釋：“本公司董事會(huì)認(rèn)為本公司已應(yīng)審計(jì)師要求提供了銷售合同、出庫單及市場(chǎng)分析等文件，按本公司慣例及行業(yè)銷售習(xí)慣，董事會(huì)認(rèn)為對(duì)該等客戶的銷售并無風(fēng)險(xiǎn)和差錯(cuò)，此模式之銷售在過往年度亦得到認(rèn)可，所以董事會(huì)并不理解上述判斷。由于該項(xiàng)銷售屬于賒銷性質(zhì)，公司給予客戶的賒賬信用期為6個(gè)月，大部份應(yīng)收賬款于2004年財(cái)務(wù)報(bào)表編制時(shí)尚未到期。在賬款逐步到期及回收后，整個(gè)銷售過程完結(jié)，從而可以最終確認(rèn)該筆銷售及其相關(guān)應(yīng)收帳款于2004年12月31日人民幣5.7億元的真實(shí)性，相應(yīng)地審計(jì)師有限制的保留意見亦可消除?！?/p>

　　這說明科龍過往年度也犯過類似錯(cuò)誤，但德勤卻認(rèn)可了，德勤以前沒有發(fā)現(xiàn)科龍?zhí)摌?gòu)或提前確認(rèn)收入事實(shí)，在2004年報(bào)審計(jì)時(shí)已發(fā)現(xiàn)這一事實(shí)，但也沒有要求科龍對(duì)此進(jìn)行追溯調(diào)整，而且顧雛軍先后挪用、侵占科龍資金34.85億元，德勤竟然也沒有查覺，在巨額資金被占用時(shí)，會(huì)非常明顯表現(xiàn)為貨幣資金、預(yù)付賬款等科目存在異常，而事實(shí)上，科龍?jiān)谶@兩個(gè)科目上確實(shí)存在嚴(yán)重問題。

　　通過以上的分析，我們可以看到德勤在對(duì)科龍整個(gè)審計(jì)過程中，的確存在著違反審計(jì)準(zhǔn)則，未盡到合理的職業(yè)謹(jǐn)慎甚至讓公眾對(duì)德勤產(chǎn)生懷疑。德勤辯稱：已依據(jù)適用的審計(jì)準(zhǔn)則恰當(dāng)執(zhí)行了對(duì)2002、2003和2004財(cái)年的審計(jì)。在財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)中存在某些固有的局限性同時(shí)某些重大錯(cuò)報(bào)的情況未能被察覺，都是可以理解的，尤其當(dāng)這些是由于故意隱瞞的違規(guī)行為所造成。 要核實(shí)科龍的收入是否真實(shí)并不難，我們相信德勤也一定實(shí)施必要的審計(jì)程序，可是為什么會(huì)出現(xiàn)這種違背常識(shí)的現(xiàn)象呢？銀廣夏、藍(lán)田股份造假也都是故意隱瞞的違規(guī)行為所造成，獨(dú)立審計(jì)不可能發(fā)現(xiàn)所有的財(cái)務(wù)舞弊，但德勤在科龍審計(jì)中顯然沒有盡職，科龍存在太多違背常識(shí)的現(xiàn)象，其造假手法非常低劣，德勤沒有發(fā)現(xiàn)“水面上的造假”不但有未盡勤勉盡責(zé)之嫌，還有審計(jì)合謀之嫌。

　　3.德勤與其他三大的比較

    普華永道2005年被財(cái)政部責(zé)令整改，一下子放棄了原承接的京東方、黃山旅游、帝賢B、聯(lián)通國(guó)脈、*ST天海、上柴股份、*ST天鵝、ST自儀和ST大化B等9家上市公司客戶，普華永道整改勇氣確實(shí)令人欽佩；畢馬威在錦州港出事之后追溯調(diào)整錦州港1995年至2001年年報(bào)，在中國(guó)上市公司整改史上創(chuàng)下追溯時(shí)間之最，調(diào)整以后的錦州港年報(bào)業(yè)績(jī)下降，錦州港也變成了ST錦州港。反觀德勤的表現(xiàn)，在科龍問題上，極力為自己開脫罪責(zé)，簡(jiǎn)單地將其歸結(jié)為“某些固有局限”所致，或是被審計(jì)公司管理層的造假責(zé)任，在中國(guó)證監(jiān)會(huì)公布對(duì)科龍電器的調(diào)查結(jié)論后，8月3日，科龍電器前審計(jì)師——德勤華永會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)“科龍事件”作了回應(yīng)：“德勤一直在全力協(xié)助證監(jiān)會(huì)的調(diào)查。鑒于調(diào)查仍在進(jìn)行之中，目前不適宜進(jìn)行任何細(xì)節(jié)的討論?！钡虑趯?duì)“科龍事件”作出的回應(yīng)只有短短的39個(gè)字，而且用詞斟酌，是典型的危機(jī)公關(guān)做法。

　?。ㄋ模┑虑诘姆韶?zé)任

    1.行政責(zé)任

    2007年4月7日，中國(guó)證監(jiān)會(huì)召開了處罰德勤的聽證會(huì)，證監(jiān)會(huì)已經(jīng)認(rèn)定了德勤的“罪狀”， 意味著，德勤可能違反了《股票發(fā)行與交易管理暫行條例》、《證券法》以及《刑法》等法律法規(guī)，但直到現(xiàn)在仍未有明確的處罰結(jié)果。雖然中國(guó)證監(jiān)會(huì)最終將對(duì)德勤作出什么樣的處罰至今還不得而知，但畢馬威的調(diào)查報(bào)告顯示，德勤的審計(jì)顯失公允，沒有盡職勤勉，違反了會(huì)計(jì)行業(yè)的相關(guān)法律法規(guī)，涉嫌造假。

　　2.民事責(zé)任

    當(dāng)違約給他人造成損失時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師就應(yīng)承擔(dān)違約責(zé)任。 《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》第三十九條“會(huì)計(jì)師事務(wù)所、注冊(cè)會(huì)計(jì)師違反本法第二十條、第二十一條規(guī)定，故意出具虛假的審計(jì)報(bào)告、驗(yàn)資報(bào)告，構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任?！?，第四十二條規(guī)定“會(huì)計(jì)師事務(wù)所違反本法規(guī)定，給委托人、其他利害關(guān)系人造成損失的，應(yīng)當(dāng)依法承擔(dān)賠償責(zé)任?！?/p>

　　德勤因科龍事件受到中國(guó)證監(jiān)會(huì)的行政處罰正是投資者要求民事賠償?shù)那爸脳l件。也就是說從目前看還不具備訴訟條件。另一路徑，依據(jù)上面提到的《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》第四十二條規(guī)定，投資者如能證明德勤違反該法規(guī)定，給自己造成損失的，也可以民事侵權(quán)為由，以德勤為被告向人民法院提起訴訟。在我國(guó)證券市場(chǎng)上，中小投資者原本就處于弱勢(shì)地位。2006年4月，上海市黃浦區(qū)人民法院對(duì)“科龍電器小股東訴德勤案”給出的不予受理的答復(fù)把投資者對(duì)德勤民事索賠訴訟熱情澆滅了。

　　以上一切的責(zé)任分析都是建立在證監(jiān)會(huì)對(duì)于德勤開出行政處罰的前提上，可惜目前仍然沒有任何動(dòng)靜……

　　五、德勤科龍案例的啟示和防治措施

　?。ㄒ唬┲匦聦徱曀拇髸?huì)計(jì)事務(wù)所的權(quán)威地位

    自從我國(guó)會(huì)計(jì)審計(jì)服務(wù)市場(chǎng)對(duì)外開放以來，國(guó)際會(huì)計(jì)師事務(wù)所以其獨(dú)有的品牌優(yōu)勢(shì)、人才優(yōu)勢(shì)和先進(jìn)的管理制度占據(jù)了國(guó)內(nèi)審計(jì)服務(wù)的高端市場(chǎng)，業(yè)務(wù)收入和利潤(rùn)率遙遙領(lǐng)先于國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所。國(guó)際資本市場(chǎng)的磨礪賦予了他們極高的品牌價(jià)值，為其帶來巨大的商業(yè)和業(yè)務(wù)機(jī)會(huì)。從這個(gè)角度來說，四大的專業(yè)勝任能力是毋庸置疑的。科龍聘請(qǐng)國(guó)際“四大”之一的德勤作為審計(jì)師，也是基于其出具的審計(jì)報(bào)告的公信力能夠吸引更多的投資者。

　　然而近年來，隨著國(guó)際會(huì)計(jì)師事務(wù)所在我國(guó)內(nèi)地的業(yè)務(wù)迅速發(fā)展，國(guó)際會(huì)計(jì)師事務(wù)所陷入財(cái)務(wù)丑聞的事件也開始出現(xiàn)。一向以質(zhì)量精湛、執(zhí)業(yè)獨(dú)立而占據(jù)國(guó)內(nèi)高端審計(jì)市場(chǎng)的四大國(guó)際會(huì)計(jì)師事務(wù)所開始成為被告。

　　目前的主要問題是對(duì)國(guó)際會(huì)計(jì)師事務(wù)所能否建立和執(zhí)行統(tǒng)一的監(jiān)管標(biāo)準(zhǔn)。誠信制度面前應(yīng)當(dāng)“人人平等”，應(yīng)廢除“超國(guó)民待遇”的相關(guān)文件，完善國(guó)際會(huì)計(jì)師事務(wù)所在國(guó)內(nèi)業(yè)務(wù)的報(bào)備工作，有關(guān)監(jiān)管部門應(yīng)當(dāng)給予國(guó)內(nèi)外會(huì)計(jì)師事務(wù)所平等競(jìng)爭(zhēng)的平臺(tái)，使公平公正原則得到充分體現(xiàn)。鼓勵(lì)國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所與國(guó)際知名會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行交流、學(xué)習(xí)，培育會(huì)計(jì)師事務(wù)所的民族品牌，爭(zhēng)取機(jī)會(huì)走出去。同時(shí)，有針對(duì)性地強(qiáng)化懲戒措施，建立會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師誠信檔案。2007年3月18日，中國(guó)證監(jiān)會(huì)下發(fā)《關(guān)于不再實(shí)施特定上市公司特殊審計(jì)要求的通知》，即日起取消特定上市公司實(shí)施特殊審計(jì)的規(guī)則，其中也包括給四大帶來超國(guó)民待遇的“補(bǔ)充審計(jì)16號(hào)文”。此舉雖然并不會(huì)對(duì)外資所構(gòu)成影響，外資占據(jù)中國(guó)大部分高端客戶的格局也不會(huì)改變，但他終結(jié)了外資所的超國(guó)民待遇，使得國(guó)內(nèi)外會(huì)計(jì)師事務(wù)所平等競(jìng)爭(zhēng)成為可能。

　　也許，很多人認(rèn)為經(jīng)過“四大”審計(jì)的上市公司，其審計(jì)報(bào)告的公信力更大，更容易取得投資者的信賴，相對(duì)“四大”的高收費(fèi)，上市公司在花高價(jià)聘請(qǐng)他們的同時(shí)也可以在股價(jià)及再融資上得到更高的回報(bào)。 可實(shí)際上，從錦州港到科龍，我們發(fā)現(xiàn)近年來一系列事實(shí)證明‘四大’在內(nèi)地并沒有提供與其收費(fèi)相符的品質(zhì)。有專業(yè)人士擔(dān)心：“東南亞金融危機(jī)后，相關(guān)組織在總結(jié)教訓(xùn)時(shí)，有一點(diǎn)就是‘四大’在這些國(guó)家降低執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，在中國(guó)這種情況或許正在出現(xiàn)。”

　　事實(shí)上，據(jù)中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)對(duì)2004年更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所的統(tǒng)計(jì)，共有104家上市公司變更了審計(jì)師，其中有一個(gè)現(xiàn)象引人注目，就是有27家上市公司更換了“四大”以外的國(guó)內(nèi)事務(wù)所，而只有6家上市公司改聘“四大”。

　?。ǘ┘哟蟊O(jiān)管，懲處力度

    1.強(qiáng)化市場(chǎng)監(jiān)管是維護(hù)市場(chǎng)秩序的保證

    財(cái)政部的主要責(zé)任之一是：“擬定和監(jiān)督執(zhí)行會(huì)計(jì)規(guī)章制度、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，制定和監(jiān)督執(zhí)行政府總預(yù)算、行政和事業(yè)單位及分行業(yè)的會(huì)計(jì)制度；指導(dǎo)和監(jiān)督注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所的業(yè)務(wù)；指導(dǎo)和管理社會(huì)審計(jì)；審批外國(guó)會(huì)計(jì)公司駐華代表機(jī)構(gòu)的設(shè)置?！比欢谶@次的科龍事件中財(cái)政部并沒有盡到“指導(dǎo)和監(jiān)督注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所的業(yè)務(wù)”。

　　2.監(jiān)管部門失職

    中國(guó)證監(jiān)會(huì)的主要職責(zé)之一是：“監(jiān)管上市公司及其有信息披露義務(wù)股東的證券市場(chǎng)行為?！弊鳛閷?duì)證券市場(chǎng)行為進(jìn)行全程監(jiān)管，維護(hù)市場(chǎng)秩序，保護(hù)投資者利益的機(jī)構(gòu)，證監(jiān)會(huì)完全必要對(duì)顧雛軍涉嫌多項(xiàng)證券違法違規(guī)問題進(jìn)行查處。

　　監(jiān)管部門事前防范失職。事實(shí)上，2002年以來科龍的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)出現(xiàn)劇烈波動(dòng)，已經(jīng)引起公眾的普遍關(guān)注和質(zhì)疑，現(xiàn)已查實(shí)公司所披露的財(cái)務(wù)報(bào)告與事實(shí)存在嚴(yán)重不符，但它居然能夠利用財(cái)務(wù)數(shù)字游戲在中國(guó)證券市場(chǎng)上“混”了近5年。可以說，科龍是“自我曝光”在前，公眾質(zhì)疑在先，證監(jiān)會(huì)立案調(diào)查滯后。作為市場(chǎng)監(jiān)管者的證監(jiān)會(huì)沒有在第一時(shí)間發(fā)現(xiàn)問題的苗頭，進(jìn)行有效監(jiān)管，沒有及時(shí)采取有效措施保護(hù)投資者，反映出當(dāng)前我國(guó)證券市場(chǎng)的監(jiān)管效率有待提高。

　　監(jiān)管部門事后沉默。中國(guó)證監(jiān)會(huì)早已于2006年4月7日召開了對(duì)德勤的行政處罰聽證會(huì)，但至今沒有公布聽證會(huì)的處罰結(jié)果。如果不是“不可抗力”的原因，按照慣例，中國(guó)證監(jiān)會(huì)應(yīng)在聽證會(huì)結(jié)束后的兩個(gè)月內(nèi)也就是2006年6月7日公布處罰結(jié)果。從證監(jiān)會(huì)立案調(diào)查科龍事件，到顧雛軍等人被拘捕，投資者未能及時(shí)從相關(guān)方面獲取案情進(jìn)展情況，即使案情細(xì)節(jié)不便披露，對(duì)于科龍問題的嚴(yán)重性或復(fù)雜程度也應(yīng)有個(gè)交代。已經(jīng)“一周年”，中國(guó)證監(jiān)會(huì)仍保持沉默，致使投資者對(duì)德勤的訴訟遲遲不能得以立案。以“監(jiān)督會(huì)員執(zhí)業(yè)質(zhì)量、職業(yè)道德，維護(hù)社會(huì)公眾利益和會(huì)員合法權(quán)益”為宗旨的中注協(xié)也只是關(guān)注證監(jiān)會(huì)對(duì)德勤作出的行政處罰，并根據(jù)德勤受到行政處罰的情況研究相應(yīng)的行業(yè)懲戒措施，很明顯，只要證監(jiān)會(huì)不發(fā)聲音，中注協(xié)也不準(zhǔn)備拿德勤怎么樣。

　　監(jiān)管者的作為不力是對(duì)其工作的嚴(yán)重不負(fù)責(zé)任！相比之下，創(chuàng)維事件發(fā)生后，香港廉政公署立即發(fā)布包括涉案人員、案件主要內(nèi)容在內(nèi)的詳盡信息的做法，不能不讓人感到目前投資者應(yīng)有的知情權(quán)依然欠缺。

　　六、結(jié)論

　　導(dǎo)致上市公司審計(jì)失敗的原因很復(fù)雜，從本文對(duì)科龍案件的分析可以看出，德勤在本案件中不僅違反了中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則，從多方面來看也并沒有盡職謹(jǐn)慎。在對(duì)科龍的三年年報(bào)中出現(xiàn)的重大錯(cuò)誤讓人不得不懷疑德勤是否涉嫌舞弊。然而德勤卻一再的以“審計(jì)固有的局限性”和證監(jiān)會(huì)尚未公布的對(duì)德勤的處罰為借口處處為自己免責(zé)。顯然，德勤對(duì)科龍審計(jì)失敗應(yīng)該承擔(dān)審計(jì)責(zé)任和一定的法律責(zé)任。這次的事件也說明了事務(wù)所應(yīng)該重視審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的防范。目前審計(jì)師面臨的審計(jì)環(huán)境發(fā)生了很大變化要求審計(jì)師們提高自身的風(fēng)險(xiǎn)防范能力，事務(wù)所要強(qiáng)化審計(jì)質(zhì)量控制，相關(guān)法律也應(yīng)該對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所在證券民事賠償方面的法律責(zé)任進(jìn)一步明確?，F(xiàn)在等待德勤的不僅僅是證監(jiān)會(huì)的行政處罰，還有廣大投資者對(duì)其提起的民事訴訟。

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