摘要：近年來，隨著國際會計(jì)準(zhǔn)則積極運(yùn)用公允價(jià)值計(jì)量，越來越多的國家認(rèn)識到公允價(jià)值在增強(qiáng)會計(jì)信息相關(guān)性方面的重要作用，而將公允價(jià)值計(jì)量引入本國的會計(jì)準(zhǔn)則中。資產(chǎn)評估憑借其在價(jià)值判斷方面的專業(yè)優(yōu)勢成為會計(jì)師確定公允價(jià)值重要方式之一，以財(cái)務(wù)報(bào)告為目的評估成為會計(jì)領(lǐng)域的重要輔佐工具。評估師對企業(yè)資產(chǎn)進(jìn)行評估，會計(jì)師根據(jù)評估結(jié)果進(jìn)行賬務(wù)處理，審計(jì)師根據(jù)評估報(bào)告和企業(yè)會計(jì)師的處理發(fā)表審計(jì)意見；三者共同構(gòu)成對公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量的過程。我國的公允價(jià)值計(jì)量方式剛剛引入不久，以財(cái)務(wù)報(bào)告為目的的資產(chǎn)評估無論是實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)還是理論基礎(chǔ)都稍顯不足，對公允價(jià)值的審計(jì)更處于初期發(fā)展階段。本文主要通過介紹以財(cái)務(wù)報(bào)告為目的的資產(chǎn)評估業(yè)務(wù)的發(fā)展背景，說明以財(cái)務(wù)報(bào)告為目的的資產(chǎn)評估業(yè)務(wù)與審計(jì)的關(guān)系，闡述以財(cái)務(wù)報(bào)告為目的的資產(chǎn)評估在審計(jì)中的應(yīng)用。

　　關(guān)鍵字：資產(chǎn)評估；財(cái)務(wù)報(bào)告；審計(jì)

　　一、以財(cái)務(wù)報(bào)告為目的的資產(chǎn)評估的發(fā)展背景

　　以財(cái)務(wù)報(bào)告為目的的資產(chǎn)評估是指資產(chǎn)評估專業(yè)機(jī)構(gòu)和專業(yè)人員按照國家法律法規(guī)和資產(chǎn)評估準(zhǔn)則，對財(cái)務(wù)報(bào)告中公允價(jià)值計(jì)量相關(guān)的業(yè)務(wù)進(jìn)行科學(xué)分析、估算及發(fā)表專業(yè)意見的行為和過程。公允價(jià)值的本質(zhì)就是資產(chǎn)公認(rèn)的市場價(jià)值或是現(xiàn)行價(jià)值的形式，相對于歷史成本而言，公允價(jià)值的計(jì)價(jià)模型具有更大的相關(guān)性，更符合邏輯性，可以在資產(chǎn)負(fù)債表上反映出更加有意義的數(shù)據(jù)。大量無形資產(chǎn)、衍生金融工具等非傳統(tǒng)資產(chǎn)的出現(xiàn)，給公允價(jià)值的運(yùn)用提供了更為廣闊的天地。因此從國際發(fā)展趨勢和演變來看，公允價(jià)值在國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則中的應(yīng)用變得越來越廣泛，其中包括企業(yè)合并、金融工具等。

　　與此同時(shí)，公允價(jià)值的相關(guān)的信息無法像歷史成本一樣在記賬日確定，而需要在必要的時(shí)間收集市場數(shù)據(jù)，運(yùn)用估值技術(shù)進(jìn)行確定，相關(guān)的資產(chǎn)評估業(yè)務(wù)在這個(gè)領(lǐng)域中也得到越來越多的擴(kuò)展。2006年，我國財(cái)政部發(fā)布的“1+38”項(xiàng)準(zhǔn)則中明確提及公允價(jià)值的有30項(xiàng)，表明我國會計(jì)準(zhǔn)則中對公允價(jià)值的應(yīng)用逐步加強(qiáng)，同時(shí)也為評估行業(yè)開展以財(cái)務(wù)報(bào)告為目的的資產(chǎn)評估業(yè)務(wù)提供了機(jī)會。以財(cái)務(wù)報(bào)告為目的的資產(chǎn)評估，不僅僅是為特定的交易目的或與資產(chǎn)交易相關(guān)事項(xiàng)的估值活動，而是按照會計(jì)準(zhǔn)則的要求對財(cái)務(wù)報(bào)告中各類資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值進(jìn)行的評估行為。

　　根據(jù)我國會計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，對以財(cái)務(wù)報(bào)告為目的的資產(chǎn)評估需求大致會有以下幾種情形：一是采用公允價(jià)值入賬的事項(xiàng)；二是投資者投入資產(chǎn)的成本按照合同或協(xié)議約定價(jià)值不公允的情形下需按照公允價(jià)值重新確定；三是資產(chǎn)減值情形；四是金融資產(chǎn)和金融衍生工具。由于新會計(jì)準(zhǔn)則這一重大變化，資產(chǎn)評估對財(cái)務(wù)報(bào)表的影響已經(jīng)使其成為財(cái)務(wù)決策中必須考慮的問題，以財(cái)務(wù)報(bào)告目的的資產(chǎn)評估業(yè)務(wù)將成為我國資產(chǎn)評估行業(yè)的一項(xiàng)新的增長點(diǎn)。這一評估業(yè)務(wù)的健康發(fā)展，不僅有利于推動評估等中介行業(yè)在維護(hù)資本市場的穩(wěn)定，而且有利于提高財(cái)務(wù)報(bào)告透明度與可靠性、完善我國財(cái)務(wù)會計(jì)體制，提高上市公司信息披露的質(zhì)量，促進(jìn)資源的有效配置，推動經(jīng)濟(jì)健康發(fā)展。

　　二、以財(cái)務(wù)報(bào)告為目的的資產(chǎn)評估業(yè)務(wù)與審計(jì)的關(guān)系

　　《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1322號——公允價(jià)值計(jì)量和披露的審計(jì)》中規(guī)定：注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，以確定公允價(jià)值計(jì)量和披露是否符合適用的會計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會計(jì)制度的規(guī)定。因此，在以財(cái)務(wù)報(bào)告為目的的資產(chǎn)評估中，評估師對公司資產(chǎn)進(jìn)行評估并發(fā)表的公允價(jià)值意見，是會計(jì)師記賬的重要參考，會計(jì)師根據(jù)評估結(jié)果進(jìn)行賬務(wù)處理，評估師對提交給會計(jì)師的公允價(jià)值意見承擔(dān)評估結(jié)論合規(guī)、合理性的評估責(zé)任。審計(jì)師根據(jù)評估報(bào)告和企業(yè)會計(jì)師的處理發(fā)表審計(jì)意見，對公允價(jià)值承擔(dān)程序性復(fù)核的審計(jì)責(zé)任。由此可見，以財(cái)務(wù)報(bào)告為目的的資產(chǎn)評估不僅能夠?yàn)闀?jì)的計(jì)量，核算及披露提供專業(yè)意見，也可以成為幫助審計(jì)師了解被審計(jì)的公允價(jià)值計(jì)量的依據(jù)，彼此之間形成相互合作、相互依賴、相互制約的專業(yè)合作關(guān)系，并且發(fā)展出會計(jì)責(zé)任、評估責(zé)任和審計(jì)責(zé)任三元責(zé)任體系。

　　此外，以財(cái)務(wù)報(bào)告為目的的資產(chǎn)評估可以有效降低公允價(jià)值審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。由于公允價(jià)值的獲取應(yīng)該是在一個(gè)活躍的、完全競爭的市場條件下進(jìn)行的。雖然我國的市場經(jīng)濟(jì)體制已經(jīng)確立，但完全競爭的市場轉(zhuǎn)型并未完成，非市場化的因素依然存在，絕大多數(shù)資產(chǎn)的公允價(jià)值難以獲得。同時(shí)，公允價(jià)值在確認(rèn)的具體計(jì)量形式上有多種可供選擇的形式，其確認(rèn)難免會不同程度地引入企業(yè)的估計(jì)和判斷，這些估計(jì)和判斷受制于企業(yè)的利益取向，會降低估價(jià)結(jié)果的客觀性，僅依靠財(cái)務(wù)人員對公允價(jià)值的判斷，主觀估計(jì)成分較大，不同的人采用不同的方法評估的結(jié)果相差較大，所以出具的財(cái)務(wù)報(bào)告往往會有失公允，從而影響審計(jì)工作的順利開展。因此，作為外部的、獨(dú)立的、專業(yè)的第三方資產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)提供的會計(jì)計(jì)量中的公允價(jià)值意見，具有更高的可信度，被審計(jì)單位和審計(jì)人員利用專業(yè)評估人員公允價(jià)值評估的結(jié)論，可有效降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，也可減少一些重復(fù)程序。

　　三、以財(cái)務(wù)報(bào)告為目的的資產(chǎn)評估在審計(jì)中的應(yīng)用

　　會計(jì)、審計(jì)和資產(chǎn)評估在確保會計(jì)信息真實(shí)、可靠、客觀等方面起著各自不同的重要作用，從而形成三種不同的責(zé)任，會計(jì)責(zé)任、審計(jì)責(zé)任和評估責(zé)任。評估與審計(jì)在實(shí)務(wù)操作相互獨(dú)立，各自承擔(dān)責(zé)任。一方面，在企業(yè)價(jià)值評估中，經(jīng)審計(jì)后的企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表及相關(guān)數(shù)據(jù)又可作為評估的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)；另一方面，審計(jì)可依托以財(cái)務(wù)為目的的評估進(jìn)行程序性復(fù)核，僅承擔(dān)對公允價(jià)值的審計(jì)責(zé)任，不承擔(dān)對公允價(jià)值評估模型的評估責(zé)任。

　　評估與審計(jì)在技術(shù)方法、程序和實(shí)現(xiàn)目的上有相似之處，如資產(chǎn)評估在進(jìn)行評估作價(jià)時(shí)，往往采用與審計(jì)方法想同或相似的程序，如監(jiān)盤、函證。抽樣、測試等；審計(jì)在進(jìn)行資產(chǎn)價(jià)值確認(rèn)時(shí)，也會采用公允價(jià)值測試，并據(jù)此計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備或者確定公允價(jià)值變動損益等。評估與審計(jì)人員所需要的知識背景具有共同性，審計(jì)人員和評估人員都需要在一定程度上掌握會計(jì)準(zhǔn)則、審計(jì)準(zhǔn)則和評估準(zhǔn)則的相關(guān)內(nèi)容，熟悉對方的專業(yè)思路。審計(jì)審核會計(jì)資產(chǎn)要大量運(yùn)用資產(chǎn)評估技術(shù)和方法，使得審計(jì)和資產(chǎn)評估的關(guān)系更加緊密。

　　以財(cái)務(wù)報(bào)告為目的的資產(chǎn)評估在審計(jì)中的應(yīng)用應(yīng)注意以下幾點(diǎn)：

　　第一，審計(jì)需要以財(cái)務(wù)報(bào)告為目的的資產(chǎn)評估提供專業(yè)意見。審計(jì)師對資產(chǎn)、負(fù)債和權(quán)益項(xiàng)目或交易的公允價(jià)值確認(rèn)、計(jì)量的適當(dāng)性及其披露的充分合規(guī)性進(jìn)行審計(jì)時(shí)，為了合理降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)要求被審計(jì)單位聘請獨(dú)立的評估機(jī)構(gòu)進(jìn)行以財(cái)務(wù)為目的的評估，并在審計(jì)報(bào)告中采用以財(cái)務(wù)為目的的某項(xiàng)資產(chǎn)公允價(jià)值評估的結(jié)果。如在政府審計(jì)中，對國有企業(yè)改制、破產(chǎn)清算或是財(cái)政資金使用等方面進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督時(shí)，審計(jì)部門直接采用資產(chǎn)評估報(bào)告中的公允價(jià)值確定資產(chǎn)價(jià)值，大大提高工作效率。

　　第二，審計(jì)與評估在具體操作時(shí)需要相互配合和溝通?！兑载?cái)務(wù)報(bào)告為目的的評估指南》第十一條規(guī)定，注冊資產(chǎn)評估師執(zhí)行以財(cái)務(wù)報(bào)告為目的的評估業(yè)務(wù)，應(yīng)當(dāng)與企業(yè)和執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)的注冊會計(jì)師進(jìn)行必要的溝通，明確評估業(yè)務(wù)基本事項(xiàng)并充分理解會計(jì)準(zhǔn)則或相關(guān)會計(jì)核算、披露的具體要求。因此在評估進(jìn)行之前及期間，審計(jì)人員和評估師溝通，了解評估的工作范圍、目標(biāo)和目的以及使用的方法等，會使得評估師出具的報(bào)告更具有針對性及客觀性。

　　第三，為保障以財(cái)務(wù)為目的的資產(chǎn)評估質(zhì)量需選擇優(yōu)質(zhì)評估機(jī)構(gòu)。評估、會計(jì)和審計(jì)作為上下游的專業(yè)服務(wù)分別為企業(yè)提供服務(wù)或者進(jìn)行外部監(jiān)督。資產(chǎn)評估作為一種專業(yè)服務(wù)應(yīng)當(dāng)根據(jù)國家法律、法規(guī)和評估準(zhǔn)則的要求，提供質(zhì)量可靠的專業(yè)意見。但是評估中介機(jī)構(gòu)眾多，評估從業(yè)人員素質(zhì)良莠不齊，如果以財(cái)務(wù)報(bào)告為目的的評估報(bào)告的質(zhì)量存在缺陷，審計(jì)工作也很容易出現(xiàn)問題，所以提高資產(chǎn)評估報(bào)告的質(zhì)量，對審計(jì)工作是有著非常重要的意義的。在政府審計(jì)中，如對國有企業(yè)改制、破產(chǎn)清算等資產(chǎn)評估時(shí)，應(yīng)選擇國有資產(chǎn)管理部門經(jīng)過招投標(biāo)，或由行業(yè)協(xié)會推薦資質(zhì)等級高、資信好的評估機(jī)構(gòu)來完成資產(chǎn)評估工作，以保證政府審計(jì)的質(zhì)量。