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摘要:企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力是投資者最為關(guān)注的問(wèn)題之一。從審計(jì)責(zé)任、審計(jì)證據(jù)和審計(jì)意見(jiàn)三個(gè)方面對(duì)“持續(xù)經(jīng)營(yíng)”準(zhǔn)則進(jìn)行解讀,分析持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性審計(jì)意見(jiàn)的信息含量,即注冊(cè)會(huì)計(jì)師能否發(fā)表恰當(dāng)?shù)某掷m(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性審計(jì)意見(jiàn)和市場(chǎng)能否辨別不同類型的持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性審計(jì)意見(jiàn)。
關(guān)鍵詞:持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性;審計(jì)意見(jiàn);信息含量
持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)是會(huì)計(jì)核算的前提條件之一。然而,在競(jìng)爭(zhēng)激烈、瞬息萬(wàn)變的今天,企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)的不確定性是一個(gè)不可忽視的問(wèn)題。由于持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)在實(shí)質(zhì)上影響著會(huì)計(jì)資料的真實(shí)性、公允性,持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力是投資者和債權(quán)人最為關(guān)心的問(wèn)題之一,財(cái)務(wù)報(bào)表使用者期望注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供關(guān)于企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的預(yù)警信息,持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師有效規(guī)避訴訟風(fēng)險(xiǎn)的需求,因此,注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性的審計(jì)意見(jiàn)就顯得十分重要了。本文將根據(jù)最新頒布的1324號(hào)準(zhǔn)則探究持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性審計(jì)意見(jiàn)及其信息含量。
一、對(duì)“持續(xù)經(jīng)營(yíng)”準(zhǔn)則的解讀
《審計(jì)準(zhǔn)則第1324 號(hào)——持續(xù)經(jīng)營(yíng)》的關(guān)鍵可以概括為審計(jì)責(zé)任、審計(jì)證據(jù)和審計(jì)意見(jiàn)三個(gè)方面。本文將從這三個(gè)方面進(jìn)行分析、闡述。
1.審計(jì)責(zé)任
新準(zhǔn)則明確區(qū)分了管理層和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任。第五條規(guī)定,“根據(jù)適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定評(píng)估被審計(jì)單位的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力是管理層的責(zé)任”。第十一條規(guī)定,“注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任是考慮管理層在編制財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)運(yùn)用持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)的適當(dāng)性,并考慮是否存在需要在財(cái)務(wù)報(bào)表中披露的有關(guān)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的重大不確定性。”
在這里之所以要區(qū)分管理層和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任,我們認(rèn)為,這主要是因?yàn)楣镜某掷m(xù)經(jīng)營(yíng)能力具有不確定性,其結(jié)果依賴于未來(lái)發(fā)生的情況,外人很難判斷和把握,只有管理層最了解公司的經(jīng)營(yíng)情況和經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略,因此,他們有能力和責(zé)任做出相關(guān)聲明。另外,明確區(qū)分責(zé)任在面臨法律訴訟時(shí)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師更為有利。
2.審計(jì)證據(jù)
重大疑慮事項(xiàng)是審計(jì)判斷的重要證據(jù)。準(zhǔn)則將重大疑慮事項(xiàng)劃分為財(cái)務(wù)、經(jīng)營(yíng)和其他三個(gè)方面。準(zhǔn)則對(duì)疑慮事項(xiàng)采用列舉的方法能夠更明確地提供指導(dǎo),但也有可能包含不全,并且具有很難理解和把握“度”的問(wèn)題。準(zhǔn)則在事項(xiàng)界定中包括諸多“大額”、“巨大”、“過(guò)度”、“巨額”、“重大”的表達(dá),因而加大了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的判斷難度,降低了準(zhǔn)則的可操作性。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在收集審計(jì)證據(jù)時(shí)如何把這些現(xiàn)象量化,為發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)提供依據(jù)是值得思考的。胡繼榮、王耀明(2009)把重大疑慮事項(xiàng)轉(zhuǎn)換成定量財(cái)務(wù)指標(biāo),林鐘高、章鐵生、蘇延春(2009)根據(jù)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的確定性以及對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響把重大疑慮事項(xiàng)的不確定性程度劃分為高、中、低三類,這些方法可供借鑒。
3.審計(jì)意見(jiàn)
如果公司的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力存在重大不確定性就不能發(fā)表標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn),根據(jù)嚴(yán)厲程度依次為帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)、保留意見(jiàn)、無(wú)法表示意見(jiàn)和否定意見(jiàn)。帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)與保留意見(jiàn)的差別主要在于財(cái)務(wù)報(bào)表是否充分披露。新準(zhǔn)則規(guī)定,在極端情況下,如同時(shí)存在多項(xiàng)重大不確定性,注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮出具無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。這加重了經(jīng)濟(jì)后果和注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)意見(jiàn)的嚴(yán)厲程度,但正如前所述,如何把握“多項(xiàng)”這個(gè)度呢?持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力出現(xiàn)問(wèn)題的公司一般都會(huì)同時(shí)具備幾項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn),比如,虧損巨大的公司同時(shí)可能營(yíng)運(yùn)資金出現(xiàn)負(fù)數(shù)、無(wú)法償還到期債務(wù)、失去主要市場(chǎng)等。本文認(rèn)為,可以參考前述胡繼榮、王耀明(2009)把重大疑慮事項(xiàng)轉(zhuǎn)換成定量財(cái)務(wù)指標(biāo)的方法,把可以用相同或相似財(cái)務(wù)指標(biāo)度量的現(xiàn)象劃分為一項(xiàng)。如果判斷被審計(jì)單位將不能持續(xù)經(jīng)營(yíng),但財(cái)務(wù)報(bào)表仍然按照持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)編制,注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。另外,管理層對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的評(píng)價(jià)、應(yīng)對(duì)計(jì)劃也十分重要,否則會(huì)被視為審計(jì)范圍受到限制而影響審計(jì)意見(jiàn)。
二、持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性審計(jì)意見(jiàn)信息含量分析
從上面的分析中可以看出,對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)的判斷需要依靠注冊(cè)會(huì)計(jì)師大量的專業(yè)判斷。那么,注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否按照持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性程度的高低來(lái)出具嚴(yán)厲程度不同的審計(jì)意見(jiàn),從而傳遞出關(guān)于公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力充分且恰當(dāng)?shù)男畔ⅲ约笆袌?chǎng)能否辨別不同類型的審計(jì)意見(jiàn),從中獲取決策所需的信息呢?這將是我們下面要討論的內(nèi)容。
1.注冊(cè)會(huì)計(jì)師能否發(fā)表恰當(dāng)?shù)某掷m(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性審計(jì)意見(jiàn)
持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性審計(jì)意見(jiàn)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師權(quán)衡各種因素的結(jié)果。首先,從執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的要求來(lái)看,注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要全面考慮重大疑慮事項(xiàng)和管理層評(píng)價(jià)及應(yīng)對(duì)計(jì)劃。但如前所述,由于準(zhǔn)則對(duì)重大疑慮事項(xiàng)的界定以及依據(jù)這些重大疑慮事項(xiàng)出具不同的審計(jì)意見(jiàn)等規(guī)范具有不確定性,需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師的個(gè)人主觀判斷,必然導(dǎo)致持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)判斷存在顯著差異。另外,注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)管理層聲明和應(yīng)對(duì)計(jì)劃有效性、可行性的評(píng)估也具有較大的主觀性,在其他條件相同的情況下,這會(huì)是導(dǎo)致發(fā)表保留意見(jiàn)和無(wú)法表示意見(jiàn)的關(guān)鍵。其次,準(zhǔn)則要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任僅為“考慮管理層在編制財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)運(yùn)用持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)的適當(dāng)性,并考慮是否存在需要在財(cái)務(wù)報(bào)表中披露的有關(guān)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的重大不確定性”,并且對(duì)超出管理層評(píng)估期間的事項(xiàng)或情況,“除實(shí)施審問(wèn)程序外,注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒(méi)有責(zé)任設(shè)計(jì)其他審計(jì)程序,以測(cè)試是否存在超出評(píng)估期間的、可能導(dǎo)致對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況。”也就是說(shuō),注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任是評(píng)價(jià)管理層的陳述,而且對(duì)12個(gè)月之后的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力除審問(wèn)外不負(fù)有其他責(zé)任。最后,注冊(cè)會(huì)計(jì)師也會(huì)考慮規(guī)避自身的訴訟風(fēng)險(xiǎn)。持續(xù)經(jīng)營(yíng)存在問(wèn)題的公司一般都是陷入財(cái)務(wù)困境的公司,審計(jì)這樣的公司本身具有較大風(fēng)險(xiǎn),再加上持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性事項(xiàng)的結(jié)果依賴于未來(lái)發(fā)生的情況,而且對(duì)投資者和被審計(jì)公司具有較大影響。如出現(xiàn)“自我實(shí)現(xiàn)”效應(yīng),即如果對(duì)企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告后,財(cái)務(wù)或經(jīng)營(yíng)陷入困境的公司本來(lái)還有希望渡過(guò)難關(guān),但因注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力發(fā)表保留意見(jiàn),導(dǎo)致會(huì)計(jì)報(bào)表使用者的過(guò)度反應(yīng),從而使企業(yè)很快就面臨破產(chǎn)清算的境地。因此,注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)發(fā)表持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性審計(jì)意見(jiàn)持謹(jǐn)慎態(tài)度,尤其是對(duì)嚴(yán)厲程度較高的審計(jì)意見(jiàn)更是謹(jǐn)慎斟酌,采用保守的態(tài)度,不會(huì)去承擔(dān)過(guò)多的責(zé)任。
綜上所述,要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表恰當(dāng)?shù)某掷m(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性審計(jì)意見(jiàn)具有一定難度。張曉嵐、張文杰、張超、何莉娜(2006)的研究表明,注冊(cè)會(huì)計(jì)師以重大疑慮事項(xiàng)為主要判斷證據(jù)實(shí)施的審計(jì)判斷存在顯著差異。并且,注冊(cè)會(huì)計(jì)師利用相同類型的審計(jì)證據(jù)對(duì)出具保留意見(jiàn)或無(wú)法表示意見(jiàn)存在差異。直觀的延伸表明:不同的注冊(cè)會(huì)計(jì)師依據(jù)相同的判斷證據(jù)出具了不同的審計(jì)意見(jiàn);不同的注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具相同審計(jì)意見(jiàn)時(shí)依據(jù)的判斷證據(jù)不同。林鐘高、章鐵生、蘇延春(2009)的研究表明,隨著公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力不確定性程度的提高,注冊(cè)會(huì)計(jì)師越容易出具嚴(yán)厲程度高的審計(jì)意見(jiàn),而且隨著企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性程度的提高,注冊(cè)會(huì)計(jì)師判斷審計(jì)意見(jiàn)類型時(shí)難度逐漸加大,審計(jì)職業(yè)判斷質(zhì)量逐漸降低。
2.市場(chǎng)能否辨別不同類型的持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性審計(jì)意見(jiàn)
不同類型持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性審計(jì)意見(jiàn)可反映被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定事項(xiàng)的數(shù)量以及財(cái)務(wù)報(bào)告對(duì)這些事項(xiàng)披露充分程度的不同,而投資者或財(cái)務(wù)報(bào)告信息使用者是否能夠區(qū)別對(duì)待這些不同類型的持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性審計(jì)意見(jiàn),又直接關(guān)系到該類審計(jì)報(bào)告對(duì)投資者決策的影響。只有投資者根據(jù)不同類型的審計(jì)報(bào)告做出不同的反應(yīng),如是否貸款、繼續(xù)貸款還是收回貸款,是否持有該公司的股票等,反應(yīng)程度與審計(jì)意見(jiàn)的嚴(yán)厲程度一致,才表明市場(chǎng)能夠辨別不同類型的持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性審計(jì)意見(jiàn)。
黃秋敏、張?zhí)煳鳎?009)的研究表明,市場(chǎng)對(duì)首次持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性審計(jì)意見(jiàn)具有顯著的負(fù)面反應(yīng),同時(shí),市場(chǎng)能區(qū)別對(duì)待注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的不同類型的持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性審計(jì)意見(jiàn)。在年度報(bào)告公布的較短時(shí)間內(nèi)市場(chǎng)對(duì)無(wú)法表示持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性審計(jì)意見(jiàn)的市場(chǎng)負(fù)面反應(yīng)顯著高于對(duì)強(qiáng)調(diào)無(wú)保留持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性審計(jì)意見(jiàn)和保留持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性審計(jì)意見(jiàn)的負(fù)面反應(yīng)。
如果我們認(rèn)同上述研究結(jié)論,也就是說(shuō),市場(chǎng)能夠辨別不同類型的持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性審計(jì)意見(jiàn),然而注冊(cè)會(huì)計(jì)師并不能很恰當(dāng)?shù)爻鼍叱掷m(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性審計(jì)意見(jiàn),這之間就出現(xiàn)了一個(gè)差距,即財(cái)務(wù)報(bào)告使用者認(rèn)為持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性審計(jì)意見(jiàn)包含了對(duì)被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力充分、適當(dāng)?shù)男畔?,并?duì)此信息做出充分反應(yīng),然而持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性審計(jì)意見(jiàn)并沒(méi)有達(dá)到這樣的標(biāo)準(zhǔn)。那么,審計(jì)意見(jiàn)就有可能誤導(dǎo)財(cái)務(wù)報(bào)告信息使用者,使他們以此作為投資決策的依據(jù)時(shí)產(chǎn)生偏誤。
三、結(jié)論
通過(guò)上述對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性審計(jì)意見(jiàn)信息含量的分析,我們的結(jié)論是,由于重大疑慮事項(xiàng)界定的不確定性以及依據(jù)重大疑慮事項(xiàng)出具審計(jì)意見(jiàn)的不確定性,再加上準(zhǔn)則對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任沒(méi)有做過(guò)多要求,以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)等因素的考慮,使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師并不能很恰當(dāng)?shù)爻鼍叱掷m(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性審計(jì)意見(jiàn),而市場(chǎng)又能夠辨別不同類型的持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性審計(jì)意見(jiàn),這就出現(xiàn)了一個(gè)差距。那么,如何在未來(lái)準(zhǔn)則制定的過(guò)程中不斷彌合這種差距是值得我們深入研究探討的。建議準(zhǔn)則考慮從審計(jì)責(zé)任、審計(jì)證據(jù)和審計(jì)意見(jiàn)三個(gè)方面進(jìn)行完善。
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