［摘要］美國公認(rèn)會計原則的發(fā)展歷程在一定程度上折射了會計準(zhǔn)則原則導(dǎo)向與規(guī)則導(dǎo)向之間的相互更替。美國證券交易委員會提出了全新的以原則為基礎(chǔ)或“目標(biāo)導(dǎo)向”的會計準(zhǔn)則制定模式，并認(rèn)為此模式是最優(yōu)的。由于受到會計支撐環(huán)境的限制，中國還不能完全采用上述模式，根據(jù)中國目前的制度環(huán)境，可以走一條原則和規(guī)則相結(jié)合的中間道路，盡量重原則一些，輕規(guī)則一些。

　　［關(guān)鍵詞］公認(rèn)會計原則；原則導(dǎo)向；規(guī)則導(dǎo)向；會計支撐環(huán)境

　　一、美國公認(rèn)會計原則的發(fā)展歷程

　　美國是世界上制定會計準(zhǔn)則歷史最長的國家，其第一份公認(rèn)會計原則頒布于1937年。美國公認(rèn)會計原則的發(fā)展歷史表明，最初美國的會計準(zhǔn)則制定是原則導(dǎo)向的。但是，在實際操作過程中，會計準(zhǔn)則的制定卻不由自主地轉(zhuǎn)向了以規(guī)則為基礎(chǔ)的模式。這是因為美國的會計準(zhǔn)則在制定過程中考慮了大量的處理細(xì)則、例外事項以及會計政策的備選方案，這使得現(xiàn)行的會計準(zhǔn)則過于詳細(xì)和復(fù)雜。美國發(fā)布會計準(zhǔn)則的文件數(shù)量幾乎比世界各國準(zhǔn)則文件的總和還要多，其范圍之廣，論述之細(xì)，為各國所不及，也更多地體現(xiàn)了以具體規(guī)則為基礎(chǔ)的會計準(zhǔn)則制定模式的特征，即對于每一項經(jīng)濟(jì)交易活動均制定詳細(xì)的條款，規(guī)定其實施指南以及相關(guān)的例外事項處理方法，以此來規(guī)范會計人員對交易業(yè)務(wù)的確認(rèn)、計量和披露。美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會在題為“美國會計準(zhǔn)則制訂中的原則導(dǎo)向法”的征求意見稿（FASB，2002）中也認(rèn)為，詳細(xì)、具體且繁雜的美國會計準(zhǔn)則（即規(guī)則導(dǎo)向）是需求推動的（demand－driven），其產(chǎn)生的主要原因為：對現(xiàn)行準(zhǔn)則應(yīng)用的例外和大量的實施細(xì)則與指南性意見。其中，對現(xiàn)行準(zhǔn)則的例外是導(dǎo)致美國會計準(zhǔn)則越來越繁雜的一個主導(dǎo)性因素。該征求意見稿還例舉了SFAS 133號“衍生工具和套期活動的會計處理”，指出該準(zhǔn)則給出大量的例外。

　　國際會計準(zhǔn)則理事會（IASB）主席戴維·特威迪（David Tweedie）在美國國會作證時也認(rèn)為，美國準(zhǔn)則的規(guī)則導(dǎo)向是由于那些受準(zhǔn)則約束和影響的對象要求的結(jié)果：公司需要具體的準(zhǔn)則，以減少交易安排的不確定性；審計師需要具體的準(zhǔn)則，可減少與客戶之間的分歧并在訴訟中自我保護(hù)；證券管制者需要具體的準(zhǔn)則，因為通常具體的準(zhǔn)則更容易監(jiān)督執(zhí)行。正是因為上述這些“需求”，導(dǎo)致美國會計準(zhǔn)則的規(guī)則化傾向越來越明顯，會計準(zhǔn)則逐步演化成會計規(guī)則，偏離了會計原則的發(fā)展方向。

　　二、會計準(zhǔn)則制定模式的原則導(dǎo)向與規(guī)則導(dǎo)向之爭

　　嚴(yán)格來說，原則導(dǎo)向與規(guī)則導(dǎo)向的會計準(zhǔn)則之間，并沒有一個明確的界限（劉峰等，2003）。按照一些評論的觀點，規(guī)則導(dǎo)向的會計準(zhǔn)則更具體、更復(fù)雜；而原則導(dǎo)向的準(zhǔn)則相對要簡單、明了，它主要是一些基礎(chǔ)性的原則，執(zhí)行過程中更多地依賴職業(yè)判斷。美國“公認(rèn)會計原則”被認(rèn)為是規(guī)則導(dǎo)向的，作為對比，國際會計準(zhǔn)則是原則導(dǎo)向的。

　?。ㄒ唬┪墨I(xiàn)回顧

　　早期對于原則導(dǎo)向與規(guī)則導(dǎo)向的討論主要是圍繞原則導(dǎo)向模式和規(guī)則導(dǎo)向模式的利與弊進(jìn)行的。

　　劉峰等（2003）認(rèn)為，如果考慮到經(jīng)濟(jì)人屬性及會計準(zhǔn)則的經(jīng)濟(jì)后果，會計準(zhǔn)則規(guī)則導(dǎo)向?qū)⑹且环N必然的選擇。

　　陸德明等（2003）認(rèn)為，以基本原則為基礎(chǔ)的會計準(zhǔn)則在理論上具有明顯的優(yōu)勢，但是這種會計準(zhǔn)則的應(yīng)用是建立在健全的公司制度、完備的法律體系和擁有大量的高素質(zhì)專業(yè)人才的基礎(chǔ)上的。而中國正處在經(jīng)濟(jì)、政治的轉(zhuǎn)型期，可以說至少在現(xiàn)階段是不適合完全采用以原則為基礎(chǔ)的會計準(zhǔn)則體系的。中國會計準(zhǔn)則應(yīng)采取的較好的方式是兩者兼顧，兼收并蓄。

　　黃世忠等（2002）認(rèn)為，原則導(dǎo)向模式有助于培育一種以專業(yè)判斷取代機械套用準(zhǔn)則的氛圍。理想的準(zhǔn)則制定模式應(yīng)當(dāng)是以原則為基礎(chǔ)的。

　　IASB主席主席戴維·特威迪（David Tweedie）在2002年2月美國國會聽證會和2002年4月英國國會聽證會上曾指出：過于詳細(xì)的規(guī)則往往被別有用心的公司和個人通過交易策劃所規(guī)避。規(guī)則基礎(chǔ)模式不利于公司和注冊會計師發(fā)揮專業(yè)判斷，還可能使他們過分關(guān)注會計準(zhǔn)則的細(xì)節(jié)規(guī)定而忽略了對財務(wù)報表整體公允性的判斷。

　　美國SEC主席Harvey L.Pitt在國會聽證會上指出，以規(guī)則而非原則為基礎(chǔ)的準(zhǔn)則制定模式，會延誤準(zhǔn)則指南發(fā)布的及時性；會使準(zhǔn)則缺乏靈活性，難以適應(yīng)市場未來的發(fā)展；人們也容易通過會計技巧的設(shè)計而達(dá)到他們想要的目標(biāo)。2002年5月14日，SEC首席會計師Robert K.Herdman在國會聽證會上也指出，試圖對準(zhǔn)則的各個運作方面作出極其詳盡規(guī)定的規(guī)則導(dǎo)向會計準(zhǔn)則，將會在財務(wù)報告中助長“翻箱倒柜”式的心態(tài)，并在準(zhǔn)則運用中弱化專業(yè)判斷，這不利于財務(wù)報告編制者和注冊會計師對財務(wù)報告整體影響進(jìn)行客觀的評價。

　　FASB于2002年10月21日發(fā)布的題為“美國會計準(zhǔn)則制訂中的原則導(dǎo)向法”的征求意見稿中較為詳細(xì)地論述了當(dāng)時美國會計準(zhǔn)則紛繁復(fù)雜的狀況、以原則為基礎(chǔ)的會計準(zhǔn)則的特征，并對原則基礎(chǔ)的準(zhǔn)則制定模式進(jìn)行了成本效益分析。在征求意見稿中，F(xiàn)ASB雖沒有給原則導(dǎo)向會計準(zhǔn)則和規(guī)則導(dǎo)向會計準(zhǔn)則下定義，但是明確地提出了兩者之間的不同點：原則導(dǎo)向會計準(zhǔn)則比規(guī)則導(dǎo)向會計準(zhǔn)則的應(yīng)用范圍更廣；原則導(dǎo)向會計準(zhǔn)則也有例外情況，但只是極少數(shù)；其準(zhǔn)則的解釋和指南相對較少，且按準(zhǔn)則的精神和意圖運用專業(yè)判斷的機會將會增加。

　　2003年7月25日，SEC向美國國會提交了《按照2002薩班斯—奧克斯利法案108（d）條款要求對美國財務(wù)報告采用以原則為基礎(chǔ)的會計體系的研究報告》（以下簡稱《體系研究報告》）。該報告突破了以前按原則基礎(chǔ)與規(guī)則基礎(chǔ)對會計準(zhǔn)則制定模式進(jìn)行劃分的兩分法，提出了全新的三分法，即應(yīng)按照“純原則”、“原則基礎(chǔ)”、“規(guī)則基礎(chǔ)”對會計準(zhǔn)則的制定模式進(jìn)行劃分，對原則基礎(chǔ)模式進(jìn)行了新的界定。為了與兩分法中的“原則基礎(chǔ)”有所區(qū)別，SEC啟用了“目標(biāo)導(dǎo)向”這個全新的概念。可以說，這個概念的提出使“原則基礎(chǔ)”與“規(guī)則基礎(chǔ)”之間的爭論進(jìn)入到在“原則”和“規(guī)則”之間尋找最優(yōu)的均衡點。

　?。ǘ┰瓌t導(dǎo)向與規(guī)則導(dǎo)向的對比分析

　　原則導(dǎo)向的會計準(zhǔn)則強調(diào)財務(wù)報告應(yīng)當(dāng)如實反映經(jīng)濟(jì)活動的本質(zhì)而非形式，這樣可以促使財務(wù)報告的編制者更加關(guān)注會計主體活動的內(nèi)在性質(zhì)，更好地體現(xiàn)財務(wù)報告的目標(biāo)和反映會計原則的意圖。而規(guī)則導(dǎo)向則強調(diào)會計準(zhǔn)則的規(guī)則化，制定具體的界限，使會計準(zhǔn)則更具體更具有操作性。

　　FASB認(rèn)為以原則為基礎(chǔ)的會計準(zhǔn)則具有以下優(yōu)點：（1）適用范圍更廣，更容易理解；（2）可以更清晰的傳遞交易和事項的經(jīng)濟(jì)實質(zhì)；（3）極少的例外情況，有利于增強會計信息的可比性；（4）對不斷變化的金融和經(jīng)濟(jì)環(huán)境的反映更快；（5）能促進(jìn)FASB和IASB之間的合作，共同致力于高質(zhì)量、高透明度的會計準(zhǔn)則。但原則基礎(chǔ)的會計準(zhǔn)則也有不可忽視的缺陷：（1）由職業(yè)判斷引起的對類似交易和事項的不同解釋，使人們更加擔(dān)心會計信息的可比性；（2）由于FASB減少發(fā)布準(zhǔn)則的解釋和指南，在需求驅(qū)動下，另外一些機構(gòu)有可能在缺乏FASB應(yīng)循程序的基礎(chǔ)上發(fā)布一些解釋和指南，成為事實上的準(zhǔn)則制定機構(gòu)；（3）可能引進(jìn)專業(yè)判斷的濫用，即運用原則的時候違背了會計準(zhǔn)則本來的精神和意圖。從原則導(dǎo)向和規(guī)則導(dǎo)向的相互關(guān)系中我們不難看出，原則導(dǎo)向下會計準(zhǔn)則的優(yōu)點可視為規(guī)則導(dǎo)向下會計準(zhǔn)則的缺點，反之亦然。

　?。ㄈ┰谠瓌t導(dǎo)向和規(guī)則導(dǎo)向之間尋找最優(yōu)的準(zhǔn)則制定模式

　　SEC在《體系研究報告》提出了“純原則”、“原則基礎(chǔ)”、“規(guī)則基礎(chǔ)”。以“純原則”為基礎(chǔ)的準(zhǔn)則在報表編制者和審計師進(jìn)行職業(yè)判斷時很少提供指南，執(zhí)行起來有很多困難。以“規(guī)則”為基礎(chǔ)的準(zhǔn)則則常常會提供規(guī)避準(zhǔn)則意圖的手段。作為研究的結(jié)果，SEC建議在準(zhǔn)則制定過程中應(yīng)當(dāng)更為一致地以原則為基礎(chǔ)或以目標(biāo)導(dǎo)向為基礎(chǔ)，并認(rèn)為這種會計準(zhǔn)則制定模式是最佳的。這樣的準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)具有如下特征：（1）以經(jīng)過改進(jìn)并一致應(yīng)用的概念框架為基礎(chǔ)；（2）明確指出準(zhǔn)則的制定目標(biāo)；（3）提供充分的細(xì)節(jié)和結(jié)構(gòu)，使準(zhǔn)則能夠得以一致地實施和應(yīng)用；（4）盡量減少準(zhǔn)則中的例外情況；（5）避免使用使財務(wù)工程師能在技術(shù)上遵循準(zhǔn)則卻在實質(zhì)上規(guī)避準(zhǔn)則意圖的“界線”。

　　以原則為基礎(chǔ)或以目標(biāo)為導(dǎo)向的方法的基本原理是，目標(biāo)導(dǎo)向準(zhǔn)則明確設(shè)立了各類交易的目標(biāo)和會計處理模式，為管理當(dāng)局和審計師提供了足夠詳細(xì)的框架，從而使準(zhǔn)則能夠得以應(yīng)用。同時，若按最優(yōu)方式構(gòu)建，這種準(zhǔn)則將向使用者、監(jiān)管者和其他檢查或監(jiān)督財務(wù)報告過程的方面提供足夠詳細(xì)的資料，使他們能更好地理解和正確評價管理當(dāng)局報告并經(jīng)審計師驗證的經(jīng)營成果。而且，由于目標(biāo)導(dǎo)向的準(zhǔn)則比以規(guī)則為基礎(chǔ)的準(zhǔn)則或以純原則為基礎(chǔ)的準(zhǔn)則提供了更好的進(jìn)行職業(yè)判斷的概念框架，有助于它們遵循準(zhǔn)則的要求。按照這種方式，目標(biāo)導(dǎo)向方法應(yīng)當(dāng)提供管理當(dāng)局和審計師承擔(dān)在財務(wù)報表中報告交易實質(zhì)的責(zé)任的方式；重要的是，在目標(biāo)導(dǎo)向下，投資者和分析師理解準(zhǔn)則本身的成本預(yù)計會降低；目標(biāo)導(dǎo)向準(zhǔn)則可能有助于提高準(zhǔn)則制定過程本身的質(zhì)量一致性和及時性；目標(biāo)導(dǎo)向準(zhǔn)則方便了美國公認(rèn)會計原則與國際會計準(zhǔn)則的進(jìn)一步協(xié)調(diào)，準(zhǔn)則制定者根據(jù)原則達(dá)成的一致比根據(jù)詳細(xì)規(guī)則達(dá)成的一致要迅速的多。

　　SEC在《體系研究報告》中對目標(biāo)導(dǎo)向模式進(jìn)行了詳盡的經(jīng)濟(jì)政治分析，其認(rèn)為該模式：（1）可以使投資者更容易取得更有意義的財務(wù)信息；（2）可以使會計職業(yè)界的動機和想法與投資者的利益更好地結(jié)合；（3）在一定條件下可以提高會計報表的信息含量；（4）有利于提高會計準(zhǔn)則制定的質(zhì)量、一致性和效率；（5）有利于促進(jìn)與國際會計準(zhǔn)則的協(xié)調(diào)。SEC還從會計的服務(wù)成本、訴訟的不確定性、信息的可比性及轉(zhuǎn)換成本等方面進(jìn)行了分析。在目標(biāo)導(dǎo)向會計準(zhǔn)則的轉(zhuǎn)換過程中，會在一定程度上增加會計服務(wù)的成本，增加管理當(dāng)局和審計師的訴訟風(fēng)險，還會帶來一定的轉(zhuǎn)換成本。但目標(biāo)導(dǎo)向的會計準(zhǔn)則以一致的概念框架為基礎(chǔ)，有清晰的目標(biāo)，詳細(xì)程度適中的執(zhí)行指南，再加上有效的強制措施，從而使這些成本可以限制在一定的范圍之內(nèi)?？傊?，SEC確信“目標(biāo)導(dǎo)向”是最優(yōu)的會計準(zhǔn)則制定模式。

　　三、美國會計準(zhǔn)則制定模式的發(fā)展對中國的借鑒意義

　　從1997年正式頒布第一項會計準(zhǔn)則《企業(yè)會計準(zhǔn)則——關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露》起，迄今中國已陸續(xù)頒布了16項具體會計準(zhǔn)則。從這些準(zhǔn)則的行文內(nèi)容中可以清晰地看出，中國會計準(zhǔn)則的制定是以規(guī)則為基礎(chǔ)的，它對會計要素的確認(rèn)和計量規(guī)定得十分明確和詳細(xì)。由于中國當(dāng)前還缺乏有效的會計準(zhǔn)則支撐環(huán)境，采用這種規(guī)則導(dǎo)向的會計準(zhǔn)則制定模式在中國或許更為切實可行，因為它與中國國情相適應(yīng)，具有明顯的優(yōu)勢。

　　1. 這種規(guī)則導(dǎo)向的會計準(zhǔn)則提高了會計信息的可比性、可靠性和可驗證性，使得財務(wù)報告容易被使用者所理解，更有助于使用者作出相關(guān)決策。中國的資本市場以散戶為主，又缺乏財務(wù)分析師這樣專業(yè)的信息解讀和加工機構(gòu)，而散戶分析、評析會計信息的能力畢竟有限，因此對會計信息的可靠性要求甚于相關(guān)性，同時也希望財務(wù)報告所提供的信息更為通俗易懂，而中國當(dāng)前這種規(guī)定具體的會計準(zhǔn)則順應(yīng)了這種要求，為他們理解和運用財務(wù)報告提供了平臺。

　　2. 毋庸諱言，目前中國會計工作的人員整體素質(zhì)仍然較低。有些會計人員缺乏必要的專業(yè)知識和技能，對企業(yè)會計制度及其他財經(jīng)法規(guī)學(xué)習(xí)不夠，具備起碼的職業(yè)判斷能力尚有困難。在這樣的會計背景下，如果采用需要廣泛專業(yè)判斷的原則導(dǎo)向會計準(zhǔn)則，勢必會造成操作上的混亂，也使得會計人員感到無所適從。而目前的會計準(zhǔn)則規(guī)定了十分詳細(xì)的條款，解決了企業(yè)會計人員和管理者知識不足的問題，也提高了會計準(zhǔn)則的執(zhí)行效率。

　　3. 中國的契約制定機制和外部監(jiān)管機制不盡完善。中國的公司治理結(jié)構(gòu)存在缺陷，內(nèi)部人控制盛行，審計市場缺乏效率，市場監(jiān)管力度以及法律訴訟機制薄弱。在這種制度環(huán)境下，如果我們的會計準(zhǔn)則采用原則導(dǎo)向，將會計政策的選擇權(quán)交給公司管理層，極有可能導(dǎo)致管理人員從自身利益出發(fā)，隨意操縱利潤，甚至伙同審計人員“收買”審計意見。由于缺乏相應(yīng)的法律制裁條款以及內(nèi)部控制和約束機制，原則導(dǎo)向給會計留下的判斷空間必然會增加投資者、管理者和注冊會計師三者之間委托—代理關(guān)系的矛盾沖突。只有會計準(zhǔn)則制定詳細(xì)，對經(jīng)濟(jì)事項的會計處理規(guī)定嚴(yán)密，才能使各方容易以事前明確的標(biāo)準(zhǔn)為參考達(dá)成一致意見，減少沖突。

　　盡管會計國際化已大勢所趨，但是學(xué)術(shù)界的實證研究證明，照搬國際會計準(zhǔn)則并不能消除或縮小實務(wù)差異，原因就在于中國目前不具備執(zhí)行原則導(dǎo)向的國際會計準(zhǔn)則的支撐環(huán)境（Chen等，2002）。照搬國際會計準(zhǔn)則，只會使得會計準(zhǔn)則的運用面目全非，因為現(xiàn)行國際會計準(zhǔn)則主要是以發(fā)達(dá)市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境為基礎(chǔ)制定的，而中國作為經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型國家市場經(jīng)濟(jì)發(fā)育還不成熟。

　　通過上述分析和論證不難看出，目前中國的經(jīng)濟(jì)環(huán)境決定了中國還不適宜跟隨潮流，進(jìn)行會計準(zhǔn)則制定模式的根本性變革。但是，借鑒美國比較健全的會計準(zhǔn)則支撐環(huán)境，縱觀美國會計準(zhǔn)則制定模式的發(fā)展動向，對完善中國會計準(zhǔn)則支撐環(huán)境不無啟示。新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)的理論告訴我們，制度安排是內(nèi)生變量，受現(xiàn)有技術(shù)水平的影響、制約和安排。任何一項制度的制定實施及績效會受到相關(guān)制度的影響，也就是說一項制度的實施效果要受到整個社會的制度結(jié)構(gòu)即其他正式制度和非正式制度的影響，制度實施績效的好壞根源在于制度環(huán)境。在此，制度環(huán)境在一定意義上可視為會計準(zhǔn)則支撐環(huán)境。

　　總之，原則導(dǎo)向是規(guī)則導(dǎo)向的抽象概括，規(guī)則導(dǎo)向是原則導(dǎo)向的具體化。原則導(dǎo)向的會計準(zhǔn)則似乎更符合準(zhǔn)則的發(fā)展潮流。但根據(jù)目前的制度環(huán)境，適當(dāng)?shù)囊?guī)則會使原則導(dǎo)向更具有可操作性，更符合中國的國情。中國可以走一條原則和規(guī)則相結(jié)合的中間道路，盡量重原則一些，輕規(guī)則一些。在這個指導(dǎo)思想下繼續(xù)完善中國的會計準(zhǔn)則體系，建立一套公認(rèn)可靠的財務(wù)會計概念框架，以此作為會計準(zhǔn)則的指導(dǎo)。準(zhǔn)則制定機構(gòu)要具有高度的獨立性與權(quán)威性，制定人員要具有廣泛的代表性，制定過程要執(zhí)行充分程序，解釋和運用要保持嚴(yán)格的一致性，以實現(xiàn)準(zhǔn)則制定的公平性與有效性。

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