今年以來，鄭百文、黎明股份、銀廣夏、麥科特等審計失敗案接踵而至，如同美國20世紀(jì)30年代和60年代出現(xiàn)的注冊會計師行業(yè)信譽危機一樣，中國注冊會計師行業(yè)進入了前所未有的“困頓時期”。此時，深刻反思審計職業(yè)界面臨的現(xiàn)狀與問題，從中提煉關(guān)于生存和發(fā)展的教訓(xùn)與啟示，既是業(yè)內(nèi)人士駕馭危機和迎接挑戰(zhàn)的藝術(shù)，也是利用“財富”和面向未來的應(yīng)有態(tài)度。

　　一、審計技術(shù)層面

　　獨立審計模式經(jīng)歷了由賬項基礎(chǔ)審計、制度基礎(chǔ)審計到風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷娜齻€階段。賬項基礎(chǔ)審計以會計憑證和帳簿為起點，以詳細(xì)審計為標(biāo)志，以會計數(shù)據(jù)的真實性為目標(biāo)，雖然后來導(dǎo)入了審計抽樣方法，但采用更多的是判斷抽樣，即主要源于注冊會計師的主觀判斷，在企業(yè)規(guī)模較大和經(jīng)濟業(yè)務(wù)較復(fù)雜的情況下，很容易遺漏甚至無視交易或事項的重大錯報。制度基礎(chǔ)審計以內(nèi)部控制為起點，以了解、測試和評價內(nèi)部控制的有效性為標(biāo)志，據(jù)以確定實質(zhì)性測試的性質(zhì)、時間與范圍。但隨著企業(yè)風(fēng)險和不確定性的增加，特別是審計證據(jù)的獲取需要更多的來源，因此，制度基礎(chǔ)審計仍可能發(fā)生較大的偏差。風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬕燥L(fēng)險的系統(tǒng)分析和評價為起點，以審計證據(jù)的性質(zhì)和類型滿足可接受風(fēng)險的需要為標(biāo)志，注冊會計師圍繞審計風(fēng)險模型，做出識別、計量、化解、規(guī)避風(fēng)險或終止審計的決策，以將剩余審計風(fēng)險降低至可接受水平。

　　從我國的審計實務(wù)看，總體上仍處在賬項基礎(chǔ)審計向制度基礎(chǔ)審計過渡的階段，理由是：

　?。ㄒ唬┪覈F(xiàn)代審計實務(wù)生長的土壤貧瘠，缺少基于內(nèi)部控制基礎(chǔ)上的審計傳統(tǒng)。注冊會計師職業(yè)曾經(jīng)被遺棄長達(dá)31年，其間連“審計”這個術(shù)語甚至都顯得生疏，審計即查賬的認(rèn)知根深蒂固地留存在人們的頭腦中。加之行業(yè)恢復(fù)重建以來，在會計師事務(wù)所工作的骨干多為知識老化、年齡老化、觀念老化的“考核注冊者”，即使有學(xué)有所長的青年才俊加入，也限于人微言輕和勢單力孤而難以改變現(xiàn)狀，最終或被同化或選擇出走。

　?。ǘ┦状谓邮芪袝r進行客戶甄別，本來是預(yù)防審計失敗的“第一道關(guān)隘”。但許多事務(wù)所抱著來者不拒的態(tài)度，希求業(yè)務(wù)多多益善，對高風(fēng)險的“問題項目”試圖憑借僥幸或賭博來回避失敗的結(jié)局。比如對客戶所在行業(yè)狀況、經(jīng)營活動、管理層誠信度等環(huán)境因素的了解，往往以時間或成本限制為理由，淺嘗輒止。

　?。ㄈ┓治鲂猿绦蜃鳛閷ο嚓P(guān)數(shù)據(jù)、比率和趨勢進行分析和比較的程序，是搜尋異常變動信息、獲得有效審計證據(jù)的重要方法之一。注冊會計師運用分析性程序，可以把握被審計單位會計報表認(rèn)定的總體合理性，至少不會出現(xiàn)某些財務(wù)指標(biāo)十分荒謬的情形。但實務(wù)中有關(guān)分析性程序的運用，或者“蜻蜓點水”，或者對異常變動數(shù)據(jù)不作解釋，未能充分發(fā)揮這一工具的效用。

　?。ㄋ模o論審計項目的大小，審計人員進入現(xiàn)場后，既缺少調(diào)查問卷，又沒有穿行測試，直奔賬簿、憑證而去，先是總賬、明細(xì)賬加總核對，然后抽查幾筆業(yè)務(wù)，復(fù)印幾份合同，最后輕易地得出結(jié)論。至于嚴(yán)格的統(tǒng)計抽樣技術(shù)，幾乎不被采用，如果非要歸入抽樣審計層面，連實施判斷抽樣都較少，多數(shù)仍屬于任意抽樣。

　　從審計標(biāo)準(zhǔn)看，《獨立審計準(zhǔn)則》處于制度基礎(chǔ)審計向風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬤^渡的階段，理由是：

　?。ㄒ唬┈F(xiàn)已發(fā)布的《獨立審計準(zhǔn)則》42個項目，比如了解被審計單位情況、內(nèi)部控制與審計風(fēng)險等，提醒注冊會計師關(guān)注非財務(wù)信息所引致的風(fēng)險，不同程度地彰顯了風(fēng)險導(dǎo)向的審計思想。

　?。ǘ┘词故乾F(xiàn)代審計比較發(fā)達(dá)的美國，也沒有確立完整的風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲媽W(xué)科體系。只是傾向不拘泥于既有的內(nèi)部控制，主張從公司治理結(jié)構(gòu)的高度和經(jīng)營風(fēng)險的領(lǐng)域，據(jù)以計劃和實施審計工作。

　?。ㄈ┪覈懤m(xù)制定的《獨立審計準(zhǔn)則》，吸收、借鑒了國際上先進的理論成果，與時俱進地構(gòu)筑了審計思想平臺，體現(xiàn)了國際慣例與中國特色的有效結(jié)合。因此，那種認(rèn)為《獨立審計準(zhǔn)則》仍停留在賬項基礎(chǔ)審計的說法是沒有根據(jù)的。

　　由上述審計實務(wù)與審計標(biāo)準(zhǔn)的比較可知，我們面臨的問題是先進的審計準(zhǔn)則與落后的審計實務(wù)之間的矛盾，是理念與現(xiàn)實的沖突。這當(dāng)然不能通過降低審計準(zhǔn)則的規(guī)范程度來迎合實務(wù)的水平，比如重新回到賬項基礎(chǔ)審計層面，那將是因噎廢食的作法。相反的，我們應(yīng)當(dāng)不斷推進審計實務(wù)的進步，以迎接加入WTO之后來自國外職業(yè)界的挑戰(zhàn)。其一，改進審計準(zhǔn)則的培訓(xùn)方式。通過若干審計失敗案的挖掘，加深對《獨立審計準(zhǔn)則》精神的理解與掌握，避免陷入條文化的窠臼；其二，在注冊會計師考試中，增加有關(guān)審計實務(wù)偏離審計準(zhǔn)則的判斷與分析，突出審計準(zhǔn)則的引導(dǎo)與矯正功能；其三，提供更多具有操作性的執(zhí)業(yè)指南，以期形成綱目兼?zhèn)?、邏輯?yán)謹(jǐn)、層次清晰的審計準(zhǔn)則體系。

　　二、執(zhí)業(yè)風(fēng)險領(lǐng)域

　　實務(wù)中，即使不是真正意義上的制度基礎(chǔ)審計，也常發(fā)現(xiàn)客戶會計報表中存在的重大錯報與舞弊，但結(jié)果卻出具了“干凈報告”，這就不是審計技術(shù)所能解釋的了。
　
　　我們知道，審計風(fēng)險是指客戶會計報表中存在著重大錯報與舞弊，注冊會計師卻發(fā)表了不恰當(dāng)意見的可能性。某些審計失敗案涉及的審計報告，并非審計風(fēng)險的作用——注冊會計師已經(jīng)發(fā)現(xiàn)問題但未按規(guī)范出具報告——這實際上是道德參數(shù)和執(zhí)業(yè)風(fēng)險（或經(jīng)營風(fēng)險）在作怪。
　
　　的確，每一份審計報告的背后都沉淀著道德含量，注冊會計師審計究竟是“問題審計”還是“道德審計”關(guān)乎審計的成敗。如果誠信的道德準(zhǔn)則成為可有可無的權(quán)重，則注冊會計師賴以立足的基礎(chǔ)發(fā)生動搖，審計失敗的陰影即刻籠罩在注冊會計師的頭上。
　
　　然而，道德問題不意味著審計失敗的全部，只強調(diào)職業(yè)道德而忽視會計師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)風(fēng)險會陷入“泛道德主義”的怪圈。
　
　　所謂執(zhí)業(yè)風(fēng)險的模型是：執(zhí)業(yè)風(fēng)險=審計風(fēng)險*發(fā)現(xiàn)風(fēng)險*賠償風(fēng)險。發(fā)現(xiàn)風(fēng)險包含了市場風(fēng)險、質(zhì)量風(fēng)險等因素，在審計風(fēng)險為定數(shù)的條件下，執(zhí)業(yè)風(fēng)險與發(fā)現(xiàn)風(fēng)險和賠償風(fēng)險呈正相關(guān)關(guān)系。這就是說，會計師事務(wù)所的逐利性的組織特征（也有人認(rèn)為會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)具有觀念上不以盈利為目的的特征），會使得會計師事務(wù)所在審計過程中特別是審計報告階段選擇執(zhí)業(yè)風(fēng)險導(dǎo)向，通過把握市場的敏感度和降低產(chǎn)品（審計報告）質(zhì)量達(dá)到利益最大化的目的。即：雖然偏離道德和技術(shù)規(guī)范，但可能不被市場發(fā)現(xiàn)，況且發(fā)現(xiàn)了也不會有太高的經(jīng)濟代價。于是，一些注冊會計師更有積極性出具不實報告。
　
　　從民間審計機構(gòu)的社會屬性或組織特征的角度研判，如果僅僅加大對注冊會計師的行政處罰和刑事處罰，而不同時在釋放會計師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)風(fēng)險方面做出努力，審計失敗案的發(fā)生頻率將很難降低。其一，行業(yè)主管部門應(yīng)積極推進按時間預(yù)算收取審計公費的進程，提高職業(yè)界的收費水平，因為財務(wù)不獨立最終會導(dǎo)致審計不獨立；其二，疏通民事責(zé)任賠償?shù)那?，在無關(guān)痛癢（行政處罰）和牢獄之災(zāi)（刑事處罰）中間構(gòu)造挽救機制，使注冊會計師可以而且能夠為自身造成的經(jīng)濟損失負(fù)責(zé)；其三，提倡開展更多的非法定業(yè)務(wù)，特別是改變擁擠在上市公司審計等高風(fēng)險項目上的現(xiàn)狀，使公眾轉(zhuǎn)換觀察注冊會計師職能的視角，進而化解執(zhí)業(yè)風(fēng)險。

　　三、事務(wù)所組織形式

　　會計師事務(wù)所選擇何種組織形式絕不是次要的問題，它關(guān)系到職業(yè)界是否值得信賴以及是否具有服務(wù)資格的重大問題。人們注意到，涉及銀廣夏、麥科特案的會計師事務(wù)所正是合伙制，那么，是否是合伙制惹的禍呢？
　
　　一部民間審計史表明，會計師事務(wù)所采用合伙制（包括有限責(zé)任合伙制）組織形式，是產(chǎn)權(quán)制度與專業(yè)人士雙向選擇的結(jié)果，是內(nèi)在張力與外部約束的規(guī)律使然。
　
　　首先，注冊會計師應(yīng)負(fù)的責(zé)任不同于其他職業(yè)，如果說醫(yī)師的失職危害的只是個人的健康和生命，則注冊會計師的失職危害的卻是多元利益主體甚至整個經(jīng)濟秩序，因此，有過錯的注冊會計師理當(dāng)承擔(dān)無限責(zé)任；
　
　　其次，獨立審計的職業(yè)特性決定了合伙人既是所有者又是經(jīng)營者，同時，資本的意志讓位于風(fēng)險的權(quán)衡，而有限責(zé)任公司則是委托人（股東）和代理人（經(jīng)理）分離，表決權(quán)資本成為決策的依據(jù)，因此，純粹的有限責(zé)任公司制不適用于注冊會計師行業(yè)；
　
　　最后，有限責(zé)任公司多采用垂直、剛性與封閉的管理模式，很容易演變?yōu)椤耙还瑟毚蟆被颉皵?shù)股制肘”，而會計師事務(wù)所多采用扁平、柔性與開放的管理模式，這與合伙制的本原——平等、合作精神相契合，因此，會計師事務(wù)所走合伙制道路有其必然性。
　
　　普通合伙制會計師事務(wù)所是由兩位或兩位以上注冊會計師組成的合伙組織。合伙人以各自的財產(chǎn)對事務(wù)所的債務(wù)承擔(dān)無限連帶責(zé)任。其優(yōu)點是在風(fēng)險的牽制和共同利益的驅(qū)動下，促使事務(wù)所強化專業(yè)品質(zhì)，擴大規(guī)模，提高規(guī)避風(fēng)險的能力。缺點是建立一個跨地區(qū)、跨國界的大型會計師事務(wù)所要經(jīng)歷一個漫長的過程。同時，任何一個合伙人執(zhí)業(yè)中的錯誤與舞弊行為，都可能給整個會計師事務(wù)所帶來滅頂之災(zāi)。
　
　　有限責(zé)任合伙制會計師事務(wù)所（LLP）是事務(wù)所以全部資產(chǎn)對其債務(wù)承擔(dān)有限責(zé)任，各合伙人對個人執(zhí)業(yè)行為承擔(dān)無限責(zé)任。其最大特點在于，既融入了合伙制和股份有限公司制會計師事務(wù)所的優(yōu)點，又?jǐn)P棄了它們的不足?，F(xiàn)在，許多國家和地區(qū)的大中型會計師事務(wù)所已陸續(xù)轉(zhuǎn)型，有限責(zé)任合伙制會計師事務(wù)所成為職業(yè)界組織形式發(fā)展的一大趨勢。
　
　　面對一連串審計失敗案導(dǎo)致的信心低谷與信譽危機，我們必須從建構(gòu)行業(yè)自身的誠信機制入手，積極而有效地推行合伙制。有論者認(rèn)為，有限責(zé)任公司制與合伙制可以并存，這種說法意味著在同一法律環(huán)境下，某些事務(wù)所可以憑借較小的責(zé)任換取等額的利益，這無疑與市場經(jīng)濟的公平原則相悖。其實，推行合伙制不是一個理論問題，而是一個不容回避的實踐主題。因為，你不能無視加入WTO之后的行業(yè)倒逼形勢，你不能無視社會公眾對注冊會計師責(zé)任與誠信不對稱的質(zhì)疑，你不能無視制度缺陷對公信力的巨大破壞，你不能無視組織創(chuàng)新對遏制虛假報告的重大意義，你不能無視青年才俊立志成為合伙人的夢想，你不能無視……
　
　　一些涉案的會計師事務(wù)所名“合”實“分”，并不反映合伙制的本來面目，更不代表合伙制發(fā)展的主流。