一、所得稅避稅籌劃的特點(diǎn)及現(xiàn)實(shí)意義

　　企業(yè)避稅籌劃具有兩大特點(diǎn)：一是不違反稅收政策法規(guī)。二是符合政府的政策導(dǎo)向。避稅籌劃是納稅人在履行應(yīng)盡法律義務(wù)的前提下，運(yùn)用稅法賦予的權(quán)利保護(hù)自身利益的方法和手段。在國(guó)外，避稅籌劃活動(dòng)比較普遍，納稅人在決定經(jīng)營(yíng)前或在經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，除了對(duì)自己面臨的各種方案進(jìn)行比較獲取稅后利潤(rùn)最大化外，往往要委托稅務(wù)代理機(jī)構(gòu)的專家們進(jìn)行避稅籌劃。但在我國(guó)，避稅籌劃尚處于起步階段，還沒(méi)有受到普遍的重視。可以預(yù)見(jiàn)，隨著改革開(kāi)放的深入，尤其是我國(guó)加入ＷＴＯ后，避稅籌劃必將受到更多的重視。由于企業(yè)所得稅的輕重、多寡，直接影響稅后凈利潤(rùn)的形成，關(guān)系到企業(yè)的切身得益，因此，企業(yè)所得稅是避稅籌劃的重點(diǎn)。

　　二、我國(guó)會(huì)計(jì)政策的選擇空間

　　我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正》規(guī)定：“會(huì)計(jì)政策是指企業(yè)在會(huì)計(jì)核算時(shí)所遵循的具體原則以及企業(yè)所采納的具體會(huì)計(jì)處理方法?！币话愣?，一個(gè)國(guó)家的經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)程度、法律環(huán)境變化、企業(yè)的資本來(lái)源和審計(jì)要求的不同都影響了該國(guó)、該企業(yè)會(huì)計(jì)政策選擇空間上的差異。在過(guò)去計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時(shí)代，我國(guó)經(jīng)濟(jì)還不夠發(fā)達(dá)，會(huì)計(jì)慣例還較少，２０００年１２月財(cái)政部《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的發(fā)布，使企業(yè)會(huì)計(jì)核算方法進(jìn)一步向國(guó)際慣例靠攏，同時(shí)也擴(kuò)展了會(huì)計(jì)政策的選擇空間。但與經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國(guó)家相比，我國(guó)的會(huì)計(jì)政策可選擇空間仍較小。但隨著我國(guó)金融市場(chǎng)的初具規(guī)模以及加入ＷＴＯ等有利因素的影響，我國(guó)的避稅籌劃會(huì)計(jì)政策選擇空間必將不斷擴(kuò)大。作為納稅人，有必要認(rèn)真分析并充分利用這一空間，在政策允許的范圍內(nèi)靈活地選擇會(huì)計(jì)政策。

　　我們知道，作為企業(yè)主要稅種的所得稅的征收一般是以利潤(rùn)為基礎(chǔ)的，因此，企業(yè)管理人員在選擇會(huì)計(jì)政策，考慮該方法對(duì)所得稅的影響時(shí)，不外乎選擇遞延利潤(rùn)或降低收益的會(huì)計(jì)政策進(jìn)行避稅籌劃。

　　三、所得稅避稅籌劃中會(huì)計(jì)政策的運(yùn)用

　?。ㄒ唬┙?jīng)營(yíng)活動(dòng)避稅籌劃的會(huì)計(jì)政策選擇

　?。薄⒐潭ㄙY產(chǎn)折舊的避稅籌劃。在企業(yè)正常的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中，資產(chǎn)的計(jì)價(jià)和折舊是影響企業(yè)應(yīng)納稅所得額的重要項(xiàng)目，但資產(chǎn)的計(jì)價(jià)幾乎不具有彈性，納稅人很難在這方面進(jìn)行避稅籌劃，因此，經(jīng)營(yíng)者的目光就瞄準(zhǔn)了固定資產(chǎn)折舊。固定資產(chǎn)折舊是繳納所得稅前準(zhǔn)予扣除的項(xiàng)目，在收入既定的情況下，折舊額越大，應(yīng)納稅所得額就越少。就折舊年限而言，縮短折舊年限有利于加速成本的收回，可以使后期成本費(fèi)用前移，而使前期會(huì)計(jì)利潤(rùn)發(fā)生后移。在所得稅稅率穩(wěn)定的情況下，由于資金存在時(shí)間價(jià)值，這樣因增加前期折舊額，把稅款推遲到后期繳納，相當(dāng)于依法從國(guó)家取得了一筆無(wú)息貸款。

　　此外，就折舊方法而言，會(huì)計(jì)上可用的折舊方法有直線法、工作量法和加速折舊法。加速折舊法就是一種比較有效的節(jié)稅方法，它也是通過(guò)增加前期折舊額，把稅款推遲到后期繳納，從而為避稅籌劃提供了可能性。

　?。?、關(guān)于存貨計(jì)價(jià)方法的避稅籌劃。存貨的發(fā)出計(jì)價(jià)，稅法允許按實(shí)際成本或按計(jì)劃成本計(jì)價(jià)。而實(shí)際成本計(jì)價(jià)又有加權(quán)平均、移動(dòng)平均、先進(jìn)先出、后進(jìn)先出和個(gè)別計(jì)價(jià)等多種方法可供選擇。選擇不同的存貨計(jì)價(jià)方法將會(huì)導(dǎo)致不同的會(huì)計(jì)利潤(rùn)和存貨估價(jià)，通常在物價(jià)持續(xù)上漲的情況下，選擇后進(jìn)先出法計(jì)價(jià)，可以使期末存貨成本降低，本期銷貨成本提高，企業(yè)應(yīng)納所得稅額相對(duì)減少，從而達(dá)到減輕企業(yè)所得稅負(fù)擔(dān)的目的；反之，在物價(jià)持續(xù)下降的情況下，則應(yīng)選擇先進(jìn)先出法計(jì)價(jià)來(lái)減輕企業(yè)的所得稅負(fù)擔(dān)。而在物價(jià)上下波動(dòng)的情況下，最好采用加權(quán)平均法或移動(dòng)加權(quán)平均法，以避免企業(yè)各期應(yīng)納所得稅額上下波動(dòng)，減少資金安排的難度。

　?。ǘ┩顿Y活動(dòng)避稅籌劃的會(huì)計(jì)政策選擇

　　１、投資方式的避稅籌劃。投資在方式上可分為兩大類，即直接投資和間接投資。對(duì)直接投資而言，最重要的是要考慮企業(yè)所得稅的稅收待遇，我國(guó)企業(yè)所得稅制度規(guī)定了許多稅收優(yōu)惠待遇，包括稅率和稅額扣除等方面的優(yōu)惠。例如，設(shè)在國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)的高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)開(kāi)發(fā)區(qū)內(nèi)的高新技術(shù)企業(yè)，其企業(yè)所得稅的稅率為１５％。其他諸如第三產(chǎn)業(yè)、“三廢”利用企業(yè)、“老、少、邊、窮”地區(qū)新辦企業(yè)等都存在企業(yè)所得稅的優(yōu)惠待遇問(wèn)題。投資者應(yīng)該在綜合考慮目標(biāo)投資項(xiàng)目的各種稅收待遇的基礎(chǔ)上，進(jìn)行項(xiàng)目評(píng)估和選擇，以期獲得最大的投資稅后收益。而企業(yè)的間接投資相對(duì)來(lái)說(shuō)要簡(jiǎn)單一些，所得稅對(duì)股權(quán)投資和債券投資的影響不一樣，例如，我國(guó)國(guó)債利息就免征企業(yè)所得稅，故企業(yè)在間接投資時(shí)要充分考慮稅后收益。

　　２、長(zhǎng)期股權(quán)投資核算方法的避稅籌劃?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定：長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算方法有兩種，成本法和權(quán)益法，兩者的使用有一定的范圍。這一規(guī)定提供了可選擇的空間。綜觀成本法和權(quán)益法：成本法在被投資企業(yè)投資收益已實(shí)現(xiàn)但未收回之前，投資企業(yè)的“投資收益”賬戶并不反映其已實(shí)現(xiàn)的投資收益；而權(quán)益法無(wú)論投資收益是否收回，均在投資企業(yè)的“投資收益”賬戶反映。這樣，采用成本法的企業(yè)就可以將被投資企業(yè)支付的投資收益長(zhǎng)期滯留在被投資企業(yè)賬上作為資本積累，也可挪做他用，以長(zhǎng)期規(guī)避部分投資收益應(yīng)補(bǔ)繳的企業(yè)所得稅。此外，采用成本法，即便投資收益收回后也會(huì)出現(xiàn)滯納稅款的現(xiàn)象，因?yàn)橐话銇?lái)說(shuō)股利發(fā)放均滯后于投資收益的實(shí)現(xiàn)，企業(yè)于實(shí)際收到股利的當(dāng)期才繳納企業(yè)所得稅。綜上所述，企業(yè)應(yīng)正確、巧妙地應(yīng)用長(zhǎng)期股權(quán)投資核算方法，從而為企業(yè)的避稅籌劃提供可能。

　　（三）籌資活動(dòng)避稅籌劃的會(huì)計(jì)政策選擇

　?。?、資本結(jié)構(gòu)的所得稅避稅籌劃。資本結(jié)構(gòu)是由籌資方式?jīng)Q定的，不同的籌資方式，形成不同的稅前、稅后資金成本。企業(yè)的資金中長(zhǎng)期負(fù)債與權(quán)益資本的構(gòu)成關(guān)系，被稱為資本結(jié)構(gòu)。資本結(jié)構(gòu)，特別是負(fù)債比率合理與否，不僅制約著企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)、成本的大小，而且在相當(dāng)大的程度上影響著企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)以及企業(yè)權(quán)益資本收益實(shí)現(xiàn)的水平。負(fù)債融資的財(cái)務(wù)杠桿效應(yīng)主要體現(xiàn)在節(jié)稅及提高權(quán)益資本收益率（包括稅前和稅后）等方面。其中節(jié)稅功能反映為將負(fù)債利息計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用以抵減應(yīng)稅所得額，從而減少應(yīng)納稅額。在息稅前收益（ＥＢＩＴ）不低于負(fù)債成本總額的前提下，負(fù)債比率越高，額度越大，其節(jié)稅效果就越顯著。

　?。?、借款費(fèi)用的避稅籌劃與會(huì)計(jì)政策的選擇。按現(xiàn)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，企業(yè)的借款費(fèi)用如果是在籌建期間發(fā)生的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)其發(fā)生額先計(jì)入長(zhǎng)期待攤費(fèi)用，然后在開(kāi)始生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)當(dāng)月一次性計(jì)入當(dāng)期損益；如果該借款費(fèi)用屬于在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)期間、為生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)而發(fā)生的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)其發(fā)生額全部費(fèi)用化，計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用。其中，與購(gòu)建固定資產(chǎn)有關(guān)的，在資產(chǎn)尚未達(dá)到預(yù)計(jì)可使用狀態(tài)之前，應(yīng)計(jì)入所購(gòu)建固定資產(chǎn)的價(jià)值。眾所周知，財(cái)務(wù)費(fèi)用可以直接沖抵當(dāng)期損益，而長(zhǎng)期待攤費(fèi)用和固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值則需分期攤銷，逐步?jīng)_減當(dāng)期損益。因此，為了實(shí)現(xiàn)避稅籌劃，企業(yè)應(yīng)盡可能加大借款費(fèi)用支出計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用的份額，縮短籌建期和資產(chǎn)的購(gòu)建周期。

　?。?、發(fā)行債券折價(jià)、溢價(jià)攤銷方法的避稅籌劃與會(huì)計(jì)政策的選擇。由于債券的溢價(jià)和折價(jià)是整個(gè)債券存續(xù)期企業(yè)的債務(wù)利息費(fèi)用的一項(xiàng)調(diào)整，因此，債券的溢價(jià)應(yīng)逐期在利息支出中扣除，債券折價(jià)也應(yīng)逐期轉(zhuǎn)為利息支出。這樣逐期調(diào)整利息費(fèi)用的方法稱為“攤銷”。而各期攤銷額的計(jì)算有直線法和實(shí)際利率法兩種。實(shí)際利率法與直線法的主要區(qū)別在于：直線法下，每期利息費(fèi)用固定不變，而債券賬面價(jià)值，在溢價(jià)攤銷時(shí)逐期減少，在折價(jià)攤銷時(shí)逐期增加，而在實(shí)際利率法下，每期實(shí)際利息費(fèi)用和債券賬面價(jià)值都在不斷變化，在溢價(jià)發(fā)行時(shí)二者都逐期減少，在折價(jià)發(fā)行時(shí)二者都逐期增加。正是這種差別，為所得稅避稅籌劃提供了可能性。在溢價(jià)發(fā)行的前提下，采用直線法進(jìn)行核算，可減少當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額，從而進(jìn)行所得稅的避稅籌劃；而在折價(jià)發(fā)行的前提下，可采用實(shí)際利率法進(jìn)行所得稅避稅籌劃。

　　四、所得稅避稅籌劃應(yīng)注意的問(wèn)題

　　企業(yè)在為所得稅避稅籌劃制定或選用會(huì)計(jì)政策時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮以下幾個(gè)方面的問(wèn)題：

　?。?、企業(yè)在選擇會(huì)計(jì)政策時(shí)必須貫徹國(guó)家的要求，遵守會(huì)計(jì)法規(guī)和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。

　?。病⒁云髽I(yè)經(jīng)營(yíng)目標(biāo)和政策為導(dǎo)向。每個(gè)企業(yè)都有自己的發(fā)展目標(biāo)及其政策，不能單純?yōu)榱松俳凰枚惗扇〗档屠麧?rùn)的措施，因?yàn)闀?huì)計(jì)政策是完成企業(yè)總體目標(biāo)和貫徹企業(yè)政策的一種手段，但不是唯一手段。

　?。场⑵髽I(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)自己的具體情況選擇適合自己的會(huì)計(jì)政策。會(huì)計(jì)政策選擇得當(dāng)，對(duì)于企業(yè)總體目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)大為有益。比如采用加速折舊法，固定資產(chǎn)使用初期折舊多提可使企業(yè)前幾年少繳納所得稅，享受到延緩納稅的利益，暫時(shí)節(jié)省下來(lái)的現(xiàn)金用于其他急需發(fā)展的方面，但加速折舊法并非總對(duì)企業(yè)有利，如企業(yè)想上市，則宜采用直線法計(jì)提折舊，使前期折舊減少，增加企業(yè)利潤(rùn)總額。