【論文關鍵詞】 稅收成本 稅收籌劃 企業(yè)所得稅 土地增值稅

　　【論文摘要】 房地產(chǎn)開發(fā)過程中涉及的稅種及稅務問題較多,不同的安排所產(chǎn)生的稅收成本差異也較大。由于稅收成本影響企業(yè)運營成本,所以管理層非常有必要熟悉房地產(chǎn)開發(fā)各環(huán)節(jié)常涉及的稅務問題,以幫助企業(yè)抓住稅收籌劃機會,降低企業(yè)稅負。

　　房地產(chǎn)開發(fā)周期較長,主要包括立項環(huán)節(jié)、規(guī)劃設計環(huán)節(jié)、融資環(huán)節(jié)、土地取得環(huán)節(jié)、拆遷安置環(huán)節(jié)、工程建設環(huán)節(jié)、預售環(huán)節(jié)、銷售環(huán)節(jié)、出租環(huán)節(jié),項目清算環(huán)節(jié)。各環(huán)節(jié)涉及的稅種主要有企業(yè)所得稅、土地增值稅、營業(yè)稅、土地使用稅、印花稅、契稅、房產(chǎn)稅。由于項目的稅收成本會影響項目的投資回報,而稅務事項始終貫穿其中,因此合理控制稅收成本是降低企業(yè)運營成本的重要一環(huán)。所以有必要對房地產(chǎn)開發(fā)各環(huán)節(jié)涉及的一些稅務問題及改善和籌劃機會進行總結,使管理者在實踐時盡量避免和及時處理這些問題,抓住一些稅收籌劃機會,以便管理層能更好地為房地產(chǎn)業(yè)務板塊發(fā)展制定戰(zhàn)略性規(guī)劃。

　　一、立項環(huán)節(jié)

　　實際中很多企業(yè)在做項目規(guī)劃及向有關部門報批時,都未考慮通過合理搭配立項來適當降低企業(yè)的潛在稅負。

　　企業(yè)對同一項目可能同時或分期、分區(qū)開發(fā)不同類型的房產(chǎn),有別墅、洋房、商業(yè)物業(yè)或普通住宅等,他們的增值率和對應的稅負會有所不同。我們知道,由于土地增值稅是以國家有關部門審批的房地產(chǎn)開發(fā)項目為單位進行清算,對于分期開發(fā)的項目,以分期項目為單位清算。若企業(yè)以分期開發(fā)的別墅、洋房、商業(yè)物業(yè)來分別立項,只能按這些分期項目為單位清算。但是,若企業(yè)對不同增值率的房產(chǎn)以一個項目或同一期來立項并經(jīng)批準,則可按一個項目或同一期項目的整體增值率來進行土地增值稅清算。若整體增值率低于個別房地產(chǎn)的增值率,那么企業(yè)的土地增值稅的實際稅負可能會有所降低。

　　所以筆者建議,企業(yè)在立項時,就應提早考慮項目的實際情況和相關影響,選擇一個較優(yōu)的方案來立項。這樣企業(yè)就可以合理降低土地增值稅的稅負,為企業(yè)帶來一定的經(jīng)濟利益。這是一個很好的稅收籌劃機會。

　　二、規(guī)劃設計環(huán)節(jié)

　　實際中有些企業(yè)在委托境外設計公司提供設計服務時,由于設計服務合同不規(guī)范和提供的證明材料不規(guī)范,可能導致為境外設計公司代扣繳一些額外的稅負。

　　境外設計公司提供設計服務時,可能會不涉及境內(nèi)服務,也可能會涉及境內(nèi)服務。對于不涉及境內(nèi)服務的,外商除設計工作開始前派員來中國進行現(xiàn)場勘察、搜集資料、了解情況外,設計方案、計算、繪圖等業(yè)務全都在中國境外進行,設計完成后,將圖紙交給中國境內(nèi)企業(yè),對外商從中國取得的全部設計業(yè)務收入,暫免征收企業(yè)所得稅,且不征收營業(yè)稅。對于涉及境內(nèi)服務的,外商除設計工作開始前派員來中國進行現(xiàn)場勘察、搜集資料、了解情況外,設計方案、計算繪圖等業(yè)務全部或部分是在中國境外進行,設計完成后,又派員來中國解釋圖紙并對其設計的建筑、工程等項目的施工進行監(jiān)督管理和技術指導,已構成在中國境內(nèi)設有機構、場所從事經(jīng)營活動。因此,對其所得的設計業(yè)務收入,除準許其扣除發(fā)生的中國境外的設計勞務部分所收取的價款外,其余收入應依照稅法規(guī)定按營利企業(yè)單位征收工商統(tǒng)一稅和企業(yè)所得稅及營業(yè)稅。但對在委托設計或合作(或聯(lián)合)設計合同中,沒有載明其在中國境外提供設計勞務價款的,或者不能提供準確證明文件的,不能正確劃分其在中國境內(nèi)或境外進行的設計勞務的,都應與其在中國境內(nèi)提供的設計勞務所取得的業(yè)務收入合并計算征收企業(yè)所得稅和營業(yè)稅。

　　所以筆者建議,企業(yè)應與境外設計公司協(xié)定提供設計服務的方式,若全部為境外提供的,應在合同中說明。這要求境外設計公司提供相關在境外工作的證明和索取合法收款憑證,以便稅務機關審查。若需要境外設計公司在中國境內(nèi)提供監(jiān)督管理和技術指導的,應在合同中分別說明境內(nèi)和境外的服務費金額。這要求境外設計公司提供相關在境外和境內(nèi)工作的證明和索取合法收款憑證,以便稅務機關審查。這樣可以避免為境外設計公司代扣繳一些額外的稅負和一些不必要的稅務麻煩。

　　三、融資環(huán)節(jié)

　　企業(yè)資金不足可以從其關聯(lián)方融資。如從關聯(lián)方取得的貸款數(shù)額巨大。根據(jù)《企業(yè)所得稅法》的規(guī)定,企業(yè)從其關聯(lián)方接受的債權性投資的利息支出有限額。因此,部分超出規(guī)定標準的利息可能不得稅前扣除。根據(jù)土地增值稅的規(guī)定,不能提供金融機構證明的利息支出有限額,因此,部分利息可能不得作為扣除項目。

　　所以筆者建議,企業(yè)應提前與稅務機關溝通,明確關聯(lián)方貸款利息可扣除限額,從而明確最佳關聯(lián)方貸款金額,盡量使關聯(lián)方貸款利息都能稅前扣除。這都可以通過調(diào)整項目融資架構、調(diào)整企業(yè)間資金融通的安排來達到。

　　如企業(yè)向關聯(lián)方支付的利息超過同期金融機構的貸款利率,根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》的規(guī)定,向非金融企業(yè)借款的利息支出,不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計算的數(shù)額部分準予扣除。因此,超過同期金融機構貸款利率的利息不得在稅前扣除。根據(jù)土地增值稅的規(guī)定,不能提供金融機構證明的利息支出有限額,因此部分利息可能不得作為扣除項目。對于超過貸款期限的利息部分在計算土地增值稅時亦不允許扣除。

　　所以筆者建議,為避免關聯(lián)方過高的利息支出和利息收入在稅負方面的不利影響,企業(yè)可考慮按同期金融機構同類貸款利率來安排集團內(nèi)資金借貸。

　　若企業(yè)是無償使用關聯(lián)方的貸款,企業(yè)作為借入方?jīng)]有相應的利息支出,那么就會虛增利潤;借出方的利息費用也不能在稅前扣除,將會導致雙重征收企業(yè)所得稅。

　　所以筆者建議,企業(yè)應審核目前集團內(nèi)關聯(lián)交易的定價政策,改善不合理的地方,并以此制定合理的收費,同時根據(jù)稅務規(guī)定準備相關證明文件。

　　四、土地取得環(huán)節(jié)

　　(一)企業(yè)以國家出讓方式取得土地

　　在以前年度取得國有土地使用權時,沒有及時取得國家土地管理部門出具的土地出讓金收款憑證的。根據(jù)規(guī)定,扣除取得土地使用權所支付的金額、房地產(chǎn)開發(fā)成本,費用及轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關稅金,須提供合法有效憑證;不能提供合法有效憑證的,不予扣除。

　　所以筆者建議,企業(yè)應對不屬于預付賬款性質(zhì)的金額轉(zhuǎn)入相對應開發(fā)成本、費用科目核算并在合同中約定提供合法憑證的期限。這樣可避免一些不必要的稅務麻煩。

　　對于企業(yè)未在約定的期限內(nèi)進行土地開發(fā)而支付的土地閑置費,在計算企業(yè)所得稅時,土地閑置費能否扣除,新的企業(yè)所得稅法和原外資的稅務規(guī)定未對此作相關規(guī)定,需向相關稅務機關確認相關稅務處理方法。該土地閑置費不屬于按國家統(tǒng)一規(guī)定交納的有關費用,因此,在計算土地增值稅時不能從應稅收入中扣除。

　　所以筆者建議,企業(yè)應加強項目開發(fā)的管理,盡量在約定的期限內(nèi)進行開發(fā);若的確需延期,應盡早與相關政府部門協(xié)商,爭取減免土地閑置費。并與稅務機關確認相關稅務處理方法。

　　企業(yè)未按規(guī)定期限支付土地出讓金而繳納的滯納金,在計算企業(yè)所得稅時可能會被視為與取得收入無關的支出而不得扣除。另外,此滯納金也不屬于按國家統(tǒng)一規(guī)定交納的有關費用,因此計算土地增值稅時也不能從應稅收入中扣除。

　　所以筆者建議,企業(yè)應加強資金管理,按規(guī)定期限支付土地出讓金,如果確實需延期,應盡早與相關政府部門協(xié)商,爭取減免滯納金。

　　(二)以資產(chǎn)收購方式取得土地

　　實際中在資產(chǎn)購置時,存在實際交易價格可能與相關憑證價格不同的情況。由于相關憑證沒有反映真實交易價格,根據(jù)《稅收征收管理法》規(guī)定,納稅人、扣繳義務人編造虛假計稅依據(jù)的,由稅務機關責令限期改正,并處五萬元以下的罰款。

　　所以筆者建議,企業(yè)應按實際交易價格來訂立相關轉(zhuǎn)讓協(xié)議和索取合法有效憑證,以降低企業(yè)的稅務風險。

　　五、拆遷安置環(huán)節(jié)

　　在拆遷安置環(huán)節(jié),拆遷費用支付憑證一般為被拆遷人簽署的收據(jù)或白條。這些收據(jù)或白條不屬合法有效的憑證,根據(jù)《發(fā)票管理辦法》規(guī)定,不符合規(guī)定的發(fā)票,不得作為財務報銷憑證。

　　所以筆者建議,企業(yè)最好委托取得房屋拆遷資格證書的單位拆遷,并向其索取合法有效的憑證。

　　六、工程建設環(huán)節(jié)

　　在工程建設環(huán)節(jié)若與關聯(lián)方簽訂的工程造價高于當?shù)厥袌鰳藴?根據(jù)《企業(yè)所得稅法》的規(guī)定,企業(yè)與其關聯(lián)方之間的業(yè)務往來,不符合獨立原則而減少企業(yè)或者其關聯(lián)方應納稅收入或者所得額的,稅務機關有權按照合理方法調(diào)整。根據(jù)國稅發(fā)規(guī)定,房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)辦理土地增值稅清算所附送的房地產(chǎn)開發(fā)成本中各項費用的憑證或資料不符合清算要求或不實的,地方稅務機關可參照當?shù)亟ㄔO工程造價管理部門公布的建安造價定額資料,結合房屋結構、用途、區(qū)位等因素,核定上述開發(fā)成本的單位面積金額標準,并據(jù)以計算扣除。

　　所以筆者建議,企業(yè)應審核目前集團內(nèi)關聯(lián)交易的定價政策,改善不合理的地方,并以此制定合理的收費,同時根據(jù)稅務規(guī)定準備相關證明文件。

　　七、預售環(huán)節(jié)

　　企業(yè)有時未對取得的預售收入進行確認和進行相關稅務申報,根據(jù)規(guī)定,對預售收入,應按預計利潤率計算出預計利潤額,計入利潤總額預繳企業(yè)所得稅。根據(jù)規(guī)定,可對開發(fā)企業(yè)在項目全部竣工結算前轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的收入預征土地增值稅。對預售收入亦需繳納營業(yè)稅及其附加。

　　所以筆者建議,企業(yè)應及時就項目預售收入向主管稅務機關申報納稅。

　　八、銷售環(huán)節(jié)

　　企業(yè)對于樣板房的裝修費用常計入營業(yè)費用,而不計入開發(fā)成本,造成開發(fā)成本減少。根據(jù)規(guī)定,開發(fā)企業(yè)建造的售房部(接待處)和樣板房的裝修費用,無論數(shù)額大小,均應計入其建造成本。但是,新的企業(yè)所得稅法和原外資的稅務規(guī)定未對此作相關規(guī)定,需向相關稅務機關確認相關稅務處理方法。在計算土地增值稅時,對此費用能否扣除,暫無相關規(guī)定,需向相關稅務機關確認相關稅務處理方法。

　　所以筆者建議,企業(yè)可將樣板房的裝修費用作為開發(fā)成本核算,在計算企業(yè)所得稅時開發(fā)成本是可全部稅前扣除的。同時向主管稅務機關確認土地增值稅的處理方法。

　　企業(yè)為鼓勵業(yè)主介紹房屋銷售,以替業(yè)主支付物業(yè)管理公司一定的物業(yè)管理費作為報酬,但未取得物業(yè)管理公司的發(fā)票作為費用列支的憑證。根據(jù)規(guī)定,未按規(guī)定取得發(fā)票的費用,不能在企業(yè)所得稅稅前扣除。根據(jù)規(guī)定,扣除取得土地使用權所支付的金額、房地產(chǎn)開發(fā)成本、費用及轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關稅金,須提供合法有效憑證;不能提供合法有效憑證的,不予扣除。若業(yè)主取得的勞務報酬超過一定標準,企業(yè)作為扣繳義務人需代業(yè)主扣繳他們的個人所得稅。

　　所以筆者建議,企業(yè)應及時向物業(yè)管理公司索取發(fā)票和代負有納稅義務的業(yè)主扣繳相關的個人所得稅。

　　九、出租環(huán)節(jié)

　　實務中有的企業(yè)將人防工程作為車位供業(yè)主使用,并與業(yè)主簽訂車位使用權買賣合同收取使用費,確認為銷售收入。

　　無論銷售收入或租金收入,企業(yè)都需要繳納企業(yè)所得稅,對企業(yè)最終的企業(yè)所得稅稅負影響不大。但是,由于人防工程不可出售,交易的實質(zhì)為出租,若確認為租金收入,按租賃期限來分期確認租金收入,在合同簽訂當年,租金對應的企業(yè)所得稅稅負將相對低于確認銷售收入所對應的企業(yè)所得稅稅負。另外,若確認為銷售收入,在計算土地增值稅時,可能會被視作應稅收入;而作為租金收入確認,則不需繳納土地增值稅。

　　所以筆者建議,企業(yè)應將買賣合同改為租賃合同,避免稅務機關誤征土地增值稅和按房產(chǎn)銷售來征收企業(yè)所得稅。

　　十、項目清算環(huán)節(jié)

　　在項目清算環(huán)節(jié)對一些與其它“期”共享的公共配套設施的建造費用,可能在該“期”進行清算時,仍未開始建造,企業(yè)會預提這部分費用。對這部分預提費用在計算企業(yè)所得稅和土地增值稅時一般不能扣除。我們了解到有些地方稅務機關允許企業(yè)在結算時,按項目最終的實際情況再計繳土地增值稅的實際稅負。

　　所以,筆者建議,企業(yè)在作項目開發(fā)時,應考慮土地增值稅的清算時點,安排相關工程。對后建的工程,企業(yè)可與主管稅務機關協(xié)商在最終結算時,按項目(期)來重新計算土地增值稅的稅負,多退少補。

　　總之,房地產(chǎn)開發(fā)各環(huán)節(jié)所涉及的稅務問題比較復雜,筆者希望能夠通過對這些稅務問題及其改善和籌劃機會的分析和總結,能為房地產(chǎn)企業(yè)規(guī)避稅務風險,合理進行稅收籌劃提供一些參考。

　　【參考文獻】

　　[1] 中華人民共和國企業(yè)所得稅法.國務院令[1993]第136號.

　　[2] 中華人民共和國土地增值稅暫行條例.國務院令[1993]第138號.

　　[3] 財政部注冊會計師考試委員會辦公室.稅法[M].北京:中國財政經(jīng)濟出版社,2008.

　　[4] 財政部注冊會計師考試委員會辦公室.會計[M].北京:中國財政經(jīng)濟出版社,2008.