所得稅匯算清繳中投資收益的處理

來源: 王平編輯： 2010/10/28 18:18:03　　字體：大小

　　【摘要】隨著現(xiàn)代社會經(jīng)濟的快速發(fā)展，企業(yè)的各種對外投資越來越多，企業(yè)會計制度和企業(yè)會計準則對對外投資的帳務處理要求也越來越復雜。與此同時，稅法對投資所獲得的收益如何納稅也作了規(guī)定。企業(yè)會計制度和企業(yè)會計準則與稅法對投資所獲得的收益的處理是不同的。本文即分別從會計、稅法的角度對企業(yè)投資所獲得的收益如何進行帳務處理及如何進行納稅提出建議。

　　【關鍵詞】所得稅投資收益處理

　　一、相關概念和規(guī)定

　　企業(yè)的投資收益是指企業(yè)通過權益投資從被投資企業(yè)所得稅后累計未分配利潤和累計盈余公積金中分配取得的的所得。投資方從被投資方企業(yè)分配的收益包括全部的貨幣性資產(chǎn)和非貨幣性資產(chǎn)。

　　按國家稅務總局發(fā)布的［2001］118號文件規(guī)定，凡投資方企業(yè)適用的所得稅稅率高于被投資企業(yè)適用的所得稅稅率的，除國家稅收法規(guī)規(guī)定的定期減稅、免稅優(yōu)惠以外，其取得的投資損益應按規(guī)定還原為稅前收益后，并入投資企業(yè)的應納稅所得額，依法補繳企業(yè)所得稅。

　　國稅發(fā)［2001］118號文件的實質是確定了投資方分回的稅后投資收益應該補繳企業(yè)所得稅的比例。投資方企業(yè)與被投資方企業(yè)適用所得稅稅率的差異，是指除稅收法規(guī)規(guī)定的定期減稅、免稅以外的差異，如果投資方企業(yè)與被投資企業(yè)的法定所得稅稅率相同，而被投資方企業(yè)因享受定期減、免稅優(yōu)惠，其實際使用的所得稅稅率低于投資方企業(yè)的，投資方企業(yè)從其分回的稅后投資收益，不用補繳企業(yè)所得稅。

　　二、所得稅匯算清繳中投資收益的處理

　　按目前會計制度的規(guī)定，企業(yè)會計賬務中對投資采取成本法或權益法核算。當采取成本法核算時，投資企業(yè)只有在實際取得貨幣性資產(chǎn)和非貨幣性資產(chǎn)時，才確認投資收益。而當采取權益法核算時，只要被投資企業(yè)帳面上凈資產(chǎn)發(fā)生了變化，投資企業(yè)就要對投資收益作帳務處理，不論實際是否收到貨幣性資產(chǎn)和非貨幣性資產(chǎn)。

　　從稅法的角度來看，在所得稅處理上，不論投資方企業(yè)對投資采取何種方式核算，投資方企業(yè)只有在被投資方企業(yè)實際做利潤分配處理時確認投資收益的實現(xiàn)。如果被投資企業(yè)會計賬務上實際未做利潤分配處理，而投資方企業(yè)在會計處理上以權益法核算時，已按投資比例作了投資收益處理，則在計算當期應納稅所得額時應予以調整。

　　按權益法核算的未收投資收益如何在年度所得稅匯算清繳中進行調整呢?

　　在企業(yè)年度所得稅匯算清繳中共有一張主表十四張附表,主表與附表之間有嚴密的數(shù)字勾稽關系。在主表中反映的投資收益金額與附表三中的數(shù)字相吻合。但這兒所反映的“投資收益”金額并不就是賬面上“投資收益”所反映的金額。

　　《投資所得（損失）明細表》中涵蓋的內(nèi)容既有短期債權也有長期債權,既有投資收益也有轉讓所得或損失,這些內(nèi)容根據(jù)要求可一一找到相對應的數(shù)字進行填列。其中需要注意的是短期債權投資收益的填列。會計制度規(guī)定對持有短期債權投資過程中實際取得的利息，作為投資成本收回，沖減投資成本，不確認投資收益。而稅收規(guī)定，除了投資初始時支付的款項中包含已到期尚未領取的利息外，其他持有期間取得的利息一律確認為利息所得，而不沖減投資成本。所以填列短期債權投資收益時，既要分析“投資收益”科目貸方發(fā)生額，也要分析短期債權貸方發(fā)生額。將收取的利息沖回投資成本的金額作為短期債權投資收益進行填列。

　　股權投資的持有收益，要按免于補稅的投資收益和需要補稅的投資收益分別填報。涉及補稅的短期股權投資收益，被投資方企業(yè)適用同一稅率的可以分類填報；涉及補稅的長期股權投資收益，按被投資企業(yè)名稱分項填報。

　　其中，股權投資中屬于免稅的投資收益合計數(shù)，填入附表七《免稅所得及減免稅明細》表的第5行“免于補稅的投資收益”。而附表七《免稅所得及減免稅明細表》中的第1行又與主表第18行相對應。

　　股權投資中屬于免于補稅的投資收益，其計算的被投資方已繳納所得稅額的合計數(shù)（第5列），作為計算主表第19行數(shù)額的基礎。

　　這兒長期股權投資的投資收益，是指在被投資方會計上進行“利潤分配”賬務處理時，投資方確認的投資收益，投資方不一定已實際收到，即稅法上對股息、紅利等權益性投資收益的確認已偏離了權責發(fā)生制原則，更接近于收付實現(xiàn)制，但又不是完全意義上的收付實現(xiàn)制，也就是說，稅法上不確認會計上按權益法核算的投資收益，這是稅法與會計的差異之一。

　　那么如何界定被投資方會計上已進行了“利潤分配”賬務處理呢？

　　《中華人民共和國企業(yè)所得法》將投資收益作為居民企業(yè)的一項所得。《中華人民共和國企業(yè)所得法》第三條規(guī)定：居民企業(yè)應當就其來源于中國境內(nèi)、境外的所得繳納所得稅。《中華人民共和國企業(yè)所得法實施條例》第六條規(guī)定：企業(yè)所得法第三條所稱所得，包括銷售貨物所得、提供勞務所得、轉讓財產(chǎn)所得、股息紅利等權益性投資所得、利息所得、租金所得、特許權使用費所得、接受捐贈所得和其他所得?！吨腥A人民共和國企業(yè)所得法實施條例》第十七條指出企業(yè)所得法第六條第四項所稱股息、紅利等權益性投資收益，是指企業(yè)因權益性投資從被投資方取得的收入。

　　按《新企業(yè)所得法實施條例》第十七條解釋，對股息、紅利等權益性投資收益，按照被投資方作出利潤分配決定的日期確認收益的實現(xiàn)。

　　在會計實務中，企業(yè)一般在年底結出凈利潤后，對凈利潤進行賬面上的分配，即按公司法規(guī)定有限責任公司和股份有限公司按凈利潤的10%提取法定公積金,按經(jīng)企業(yè)股東大會或類似機構批準的比例提取任意盈余公積金, 計算應付股利等。到次年經(jīng)過有權機構批準再進行實際的股利分配。

　　那么我們認為利潤分配的確定日期就應該是被投資方作出利潤分配決定的日期，既不是每年年底根據(jù)賬面利潤按權益法核算的應收投資損益，也不是指次年進行實際的股利（現(xiàn)金股利、股票股利和非貨幣性資產(chǎn)分配額等）分配的時間。

　　現(xiàn)舉例說明：

　　2008年1月1日A企業(yè)對B企業(yè)投資500萬元，占B企業(yè)有表決權資本總額的25%。2008年12月31日B企業(yè)實現(xiàn)凈利潤200萬元。2009年5月20日B企業(yè)宣布分配現(xiàn)金股利20萬元。2009年6月20日，B企業(yè)實際分配現(xiàn)金股利20萬元。2009年12月31日，B企業(yè)實現(xiàn)凈利潤220萬元。A企業(yè)與B企業(yè)所得稅率均為25%。

　　按長期股權投資核算要求，投資企業(yè)對被投資單位具有共同控制或重大影響的長期股權投資，應當采用權益法核算。通常情況下，投資企業(yè)對被投資單位的投資占該單位有表決權資本總額20%或20%以上，但不超過50%，或雖投資不足20%但具有重大影響的應當采用權益法核算。

　?。?）2008 年1月1日，A企業(yè)對B企業(yè)的投資采用權益法核算，賬務處理如下：

　　借：長期股權投資-成本（B企業(yè)）5000000

　　貸：銀行存款5000000

　?。?）2008年12月31日，A企業(yè)按投資比例享有的B企業(yè)當年實現(xiàn)的凈利潤確認投資收益50萬元（200×25%）：

　　借：長期股權投資-損益調整500000

　　貸：投資收益500000

　?。?）2009年5月20日，B企業(yè)宣布分配現(xiàn)金股利20萬元，A企業(yè)計算應收股利為5萬元（20×25%）：

　　借：應收股利50000

　　貸：長期股權投資-損益調整500002009年5月20日即為被投資方作出利潤分配的決定日期。

　?。?）2009年6月20日，B企業(yè)實際分配現(xiàn)金股利20萬元。A企業(yè)按實際收到金額5萬元入賬：

　　借：銀行存款50000