近日，財政部下發(fā)《關(guān)于印發(fā)企業(yè)會計準則解釋第4號的通知》（財會[2010]15號）。本文就該文件相關(guān)內(nèi)容進行解讀。

　　一、同一控制下的企業(yè)合并中，合并方發(fā)生的審計、法律服務、評估咨詢等中介費用以及其他相關(guān)管理費用，應當于發(fā)生時計入當期損益。非同一控制下的企業(yè)合并中，購買方發(fā)生的上述費用，應當如何進行會計處理？

　　答：非同一控制下的企業(yè)合并中，購買方為企業(yè)合并發(fā)生的審計、法律服務、評估咨詢等中介費用以及其他相關(guān)管理費用，應當于發(fā)生時計入當期損益；購買方作為合并對價發(fā)行的權(quán)益性證券或債務性證券的交易費用，應當計入權(quán)益性證券或債務性證券的初始確認金額。

　　解讀：

　　《企業(yè)會計準則第20號———企業(yè)合并》將合并過程中發(fā)生的直接相關(guān)費用，按照合并形式進行了分別處理，即同一控制下的企業(yè)合并將直接合并成本費用化，非同一控制下則將其成本化，即企業(yè)合并形式?jīng)Q定合并成本的性質(zhì)。財會[2010]15號文件對《企業(yè)會計準則第20號———企業(yè)合并》進行了部分修訂，更加注重實質(zhì)重于形式的原則，即將所有直接合并成本費用化，與企業(yè)合并形式無關(guān)。

　　《企業(yè)會計準則第2號———長期股權(quán)投資》規(guī)定，無論同一控制下還是非同一控制下，為發(fā)行權(quán)益性證券發(fā)生的相關(guān)費用不構(gòu)成長期股權(quán)投資成本，應自溢價發(fā)行收入即“資本公積———股本溢價”中扣除，溢價收入不足沖減的，應沖減盈余公積和未分配利潤。財會[2010]15號文件對《企業(yè)會計準則第2號———長期股權(quán)投資》進行了修訂，簡化了證券交易費用的會計處理，將發(fā)行交易費用計入權(quán)益性證券或債務性證券的初始成本，體現(xiàn)了歷史成本原則。

　　對以上相應會計準則所作的修訂條款自2010年1月1日開始執(zhí)行，不需要進行追溯調(diào)整。

　　二、非同一控制下的企業(yè)合并中，購買方在購買日取得被購買方可辨認資產(chǎn)和負債，應當如何進行分類或指定？

　　答：非同一控制下的企業(yè)合并中，購買方在購買日取得被購買方可辨認資產(chǎn)和負債，應當根據(jù)企業(yè)會計準則的規(guī)定，結(jié)合購買日存在的合同條款、經(jīng)營政策、并購政策等相關(guān)因素進行分類或指定，主要包括被購買方的金融資產(chǎn)和金融負債的分類、套期關(guān)系的指定、嵌入衍生工具的分拆等。但是，合并中如涉及租賃合同和保險合同且在購買日對合同條款作出修訂的，購買方應當根據(jù)企業(yè)會計準則的規(guī)定，結(jié)合修訂的條款和其他因素對合同進行分類。

　　解讀：

　　《企業(yè)會計準則第22號———金融工具的確認和計量》中，金融工具分類的標準是以會計主體持有某項金融資產(chǎn)、金融負債目的或意圖進行分類，與其他具體準則相比，該準則在制訂的理論指導上發(fā)生了根本的變化，體現(xiàn)了規(guī)則導向向原則導向的轉(zhuǎn)變。簡單地講，規(guī)則是指用條文的形式來規(guī)范社會生活，出現(xiàn)什么樣的情況就怎樣進行處理，條條框框，涇渭分明，對號入座；原則是指給出一些道理和邏輯，具體情況具體分析。

　　金融工具的分類給予企業(yè)很大的靈活性。例如同一種股票，甲公司被合并前持有的目的是近期出售，賺取差價，則將其歸類到“交易性金融資產(chǎn)”。甲公司被乙公司合并后，乙公司持有該股票的意圖不明確，則將其歸類到“可供出售的金融資產(chǎn)”。不同的分類，體現(xiàn)了企業(yè)不同的經(jīng)營政策，也蘊含了對財務報表不同的影響效果。

　　三、企業(yè)通過多次交易分步實現(xiàn)非同一控制下企業(yè)合并的，對于購買日之前持有的被購買方的股權(quán)，應當如何進行會計處理？

　　答：企業(yè)通過多次交易分步實現(xiàn)非同一控制下企業(yè)合并的，應當區(qū)分個別財務報表和合并財務報表進行相關(guān)會計處理：

　?。ㄒ唬┰趥€別財務報表中，應當以購買日之前所持被購買方的股權(quán)投資的賬面價值與購買日新增投資成本之和，作為該項投資的初始投資成本；購買日之前持有的被購買方的股權(quán)涉及其他綜合收益的，應當在處置該項投資時將與其相關(guān)的其他綜合收益（例如可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動計入資本公積的部分，下同）轉(zhuǎn)入當期投資收益。

　?。ǘ┰诤喜⒇攧請蟊碇?，對于購買日之前持有的被購買方的股權(quán)，應當按照該股權(quán)在購買日的公允價值進行重新計量，公允價值與其賬面價值的差額計入當期投資收益；購買日之前持有的被購買方的股權(quán)涉及其他綜合收益的，與其相關(guān)的其他綜合收益應當轉(zhuǎn)為購買日所屬當期投資收益。購買方應當在附注中披露其在購買日之前持有的被購買方的股權(quán)在購買日的公允價值，按照公允價值重新計量產(chǎn)生的相關(guān)利得或損失的金額。

　　解讀：

　　在個別報表中，通過多次交易分步實現(xiàn)的企業(yè)合并，財會[2010]15號文件與《企業(yè)會計準則第2號———長期股權(quán)投資》規(guī)定相同，以購買日之前所持被購買方的股權(quán)投資的賬面價值與購買日新增投資成本之和，作為該項投資的初始投資成本，追溯調(diào)整原持股比例。

　　需要注意的是，財會[2010]15號文件的第十一條規(guī)定，本解釋第一條至第四條的規(guī)定，自2010年1月1日起施行；第五條至第十條的規(guī)定，應當進行追溯調(diào)整，追溯調(diào)整不切實可行的除外。這只是針對財會[2010]15號文件涉及的會計處理與原準則等規(guī)定不同時所作的規(guī)定，而此處增資引起的權(quán)益法與成本法的轉(zhuǎn)換追溯調(diào)整，新舊會計處理規(guī)定相同，不要誤認為權(quán)益法轉(zhuǎn)為成本法不需要追溯調(diào)整了。

　　在合并財務報表中，通過多次交易分步實現(xiàn)的企業(yè)合并，對于購買日之前已持有的被購買方部分股權(quán)公允價值與其賬面價值產(chǎn)生的差額，以往的會計準則等相關(guān)法規(guī)都未作說明，財會[2010]15號文件將其作為當期損益處理，并要求在會計報表附注中進行披露，并限于2010年1月1日以后的事項，無需進行追溯調(diào)整。

　　四、企業(yè)因處置部分股權(quán)投資或其他原因喪失了對原有子公司控制權(quán)的，對于處置后的剩余股權(quán)應當如何進行會計處理？

　　答：企業(yè)因處置部分股權(quán)投資或其他原因喪失了對原有子公司控制權(quán)的，應當區(qū)分個別財務報表和合并財務報表進行相關(guān)會計處理：

　?。ㄒ唬┰趥€別財務報表中，對于處置的股權(quán)，應當按照《企業(yè)會計準則第2號———長期股權(quán)投資》的規(guī)定進行會計處理。同時，對于剩余股權(quán)，應當按其賬面價值確認為長期股權(quán)投資或其他相關(guān)金融資產(chǎn)。處置后的剩余股權(quán)能夠?qū)υ凶庸緦嵤┕餐刂苹蛑卮笥绊懙?，按有關(guān)成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法的相關(guān)規(guī)定進行會計處理。

　　（二）在合并財務報表中，對于剩余股權(quán)，應當按照其在喪失控制權(quán)日的公允價值進行重新計量。處置股權(quán)取得的對價與剩余股權(quán)公允價值之和，減去按原持股比例計算應享有原有子公司自購買日開始持續(xù)計算的凈資產(chǎn)的份額之間的差額，計入喪失控制權(quán)當期的投資收益。與原有子公司股權(quán)投資相關(guān)的其他綜合收益，應當在喪失控制權(quán)時轉(zhuǎn)為當期投資收益。企業(yè)應當在附注中披露處置后的剩余股權(quán)在喪失控制權(quán)日的公允價值，按照公允價值重新計量產(chǎn)生的相關(guān)利得或損失的金額。

　　解讀：

　　在個別財務報表中，由于減資使得成本法改為權(quán)益法，要進行追溯調(diào)整；減少投資導致長期股權(quán)投資的核算由權(quán)益法轉(zhuǎn)換為成本法的（投資企業(yè)對被投資單位不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場中沒有報價，公允價值不能可靠計量的長期股權(quán)投資），應以轉(zhuǎn)換時長期股權(quán)投資的賬面價值作為按照成本法核算的基礎，不需要追溯調(diào)整。

　　在合并財務報表中，對于處置損益的計算，原企業(yè)準則沒有進行具體說明，財會[2010]15號文件規(guī)定，處置股權(quán)取得的對價與剩余股權(quán)公允價值之和，減去按原持股比例計算應享有原有子公司自購買日開始持續(xù)計算的凈資產(chǎn)的份額之間的差額，計入喪失控制權(quán)當期的投資收益，并要求在會計報表附注中進行披露，并限于2010年1月1日以后的事項，無需進行追溯調(diào)整。

　　五、在企業(yè)合并中，購買方對于因企業(yè)合并而產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)，應當如何進行會計處理？

　　答：在企業(yè)合并中，購買方取得被購買方的可抵扣暫時性差異，在購買日不符合遞延所得稅資產(chǎn)確認條件的，不應予以確認。購買日后12個月內(nèi)，如取得新的或進一步的信息表明購買日的相關(guān)情況已經(jīng)存在，預期被購買方在購買日可抵扣暫時性差異帶來的經(jīng)濟利益能夠?qū)崿F(xiàn)的，應當確認相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)，同時減少商譽，商譽不足沖減的，差額部分確認為當期損益；除上述情況以外，確認與企業(yè)合并相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)，應當計入當期損益。

　　解讀：

　　遞延所得稅屬于資產(chǎn)類賬戶，確認遞延所得稅資產(chǎn)應以未來期間可能取得的應納稅所得額為限，根據(jù)會計要素確認的謹慎性和確定性原則，企業(yè)合并中取得各項資產(chǎn)、負債的入賬價值與其計稅基礎之間形成的可抵扣暫時性差異，在購買日不符合遞延所得稅資產(chǎn)確認條件的，不應予以確認。但是，如果預期能夠帶來經(jīng)濟利益的流入，應確認相應的遞延所得稅資產(chǎn)，并調(diào)整合并中應予確認的商譽等，借記“遞延所得稅資產(chǎn)”，貸記“商譽”，如果商譽不夠沖減，則將差額計入當期損益。

　　企業(yè)合并對計稅基礎的確認，應結(jié)合財政部、國家稅務總局《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅[2009]59號）的規(guī)定，正確區(qū)分免稅重組和一般重組，這是正確計算遞延所得稅的前提條件。

　　六、在合并財務報表中，子公司少數(shù)股東分擔的當期虧損超過了少數(shù)股東在該子公司期初所有者權(quán)益中所享有的份額的，其余額應當如何進行會計處理？

　　答：在合并財務報表中，子公司少數(shù)股東分擔的當期虧損超過了少數(shù)股東在該子公司期初所有者權(quán)益中所享有的份額的，其余額仍應當沖減少數(shù)股東權(quán)益。

　　解讀：

　　《企業(yè)會計準則第33號———合并財務報表》第二十一條規(guī)定，子公司少數(shù)股東承擔的虧損超過了少數(shù)股東在該公司期初所有者權(quán)益中所享有的份額，公司章程或協(xié)議規(guī)定少數(shù)股東有義務承擔，并且少數(shù)股東有能力予以彌補的，該項余額應當沖減少數(shù)股東權(quán)益。公司章程或協(xié)議未規(guī)定少數(shù)股東有義務承擔的，該項余額應當沖減母公司的所有者權(quán)益。該子公司以后期間實現(xiàn)的利潤，在彌補了由母公司所有者權(quán)益所承擔的屬于少數(shù)股東的損失之前，應當全部歸屬于母公司的所有者權(quán)益。即子公司超額虧損主要由母公司承擔。

　　財會[2010]15號文件修訂了以上規(guī)定，即無論公司章程或協(xié)議是否規(guī)定少數(shù)股東承擔超額虧損義務，都將超額虧損沖減少數(shù)股東權(quán)益。即將超額虧損子公司納入合并報表時，少數(shù)股東權(quán)益項目會出現(xiàn)負數(shù)。

　　七、企業(yè)集團內(nèi)涉及不同企業(yè)的股份支付交易應當如何進行會計處理？

　　答：企業(yè)集團（由母公司和其全部子公司構(gòu)成）內(nèi)發(fā)生的股份支付交易，應當按照以下規(guī)定進行會計處理：

　　（一）結(jié)算企業(yè)以其本身權(quán)益工具結(jié)算的，應當將該股份支付交易作為權(quán)益結(jié)算的股份支付處理。除此之外，應當作為現(xiàn)金結(jié)算的股份支付處理。

　　結(jié)算企業(yè)是接受服務企業(yè)的投資者的，應當按照授予日權(quán)益工具的公允價值或應承擔負債的公允價值確認為對接受服務企業(yè)的長期股權(quán)投資，同時確認資本公積（其他資本公積）或負債。

　?。ǘ┙邮芊掌髽I(yè)沒有結(jié)算義務或授予本企業(yè)職工的是其本身權(quán)益工具的，應當將該股份支付交易作為權(quán)益結(jié)算的股份支付處理；接受服務企業(yè)具有結(jié)算義務且授予本企業(yè)職工的是企業(yè)集團內(nèi)其他企業(yè)權(quán)益工具的，應當將該股份支付交易作為現(xiàn)金結(jié)算的股份支付處理。

　　解讀：

　　1.該規(guī)定完善了股份支付的會計處理?！镀髽I(yè)會計準則第11號———股份支付》規(guī)定，股份支付準則所指的權(quán)益工具是指企業(yè)自身權(quán)益工具，包括企業(yè)本身、企業(yè)的母公司或同集團其他會計主體的權(quán)益工具?！镀髽I(yè)會計準則———應用指南》、《企業(yè)會計準則講解（2008）》等只對企業(yè)本身的權(quán)益工具進行了具體說明，但未提及企業(yè)集團內(nèi)不同企業(yè)的股份支付交易的會計處理。財會[2010]15號文件彌補了這一缺憾，理順了實務中千變?nèi)f化的股份支付會計處理。

　　2.以經(jīng)濟利益的流向劃分股份結(jié)算方式。股份支付分為以權(quán)益結(jié)算的股份支付和以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付。在股份支付中，企業(yè)要么向職工支付其自身權(quán)益工具，要么向職工支付一筆現(xiàn)金。以權(quán)益結(jié)算的股份支付，是指企業(yè)為獲取服務而以股份或其他權(quán)益工具作為對價進行結(jié)算的交易。權(quán)益結(jié)算的股份支付，對職工或其他方最終要授予股份或認股權(quán)等，這種情形經(jīng)濟利益未流出企業(yè)，屬于股權(quán)。以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，是指企業(yè)為獲取服務而承擔以股份或其他權(quán)益工具為基礎計算確定的交付現(xiàn)金或其他資產(chǎn)義務的交易?，F(xiàn)金結(jié)算的股份支付，對職工或其他方最終要支付現(xiàn)金，屬于債權(quán)。

　　3.結(jié)算方和接受服務方股份結(jié)算方式的處理以“權(quán)責發(fā)生制”為原則。在同一集團內(nèi)部，考慮到企業(yè)發(fā)展或者人才機制管理的需要，人員的集團內(nèi)流動并不少見，根據(jù)集團薪酬管理制度，會出現(xiàn)員工薪酬結(jié)算方和接受服務方結(jié)算不同的情形。財會[2010]15號文件按照權(quán)責發(fā)生制原則對其進行分類處理。

　　結(jié)算企業(yè)以其自身權(quán)益工具結(jié)算，這種情形下，經(jīng)濟利益未流出企業(yè)，支付員工的股份屬于權(quán)益類股權(quán)，財會[2010]15號文件將該股份支付交易作為權(quán)益結(jié)算的股份支付處理。將當期取得的服務成本計入“資本公積———其他資本公積”權(quán)益類科目。

　　結(jié)算企業(yè)以其他企業(yè)的權(quán)益工具結(jié)算的，對于其他企業(yè)的權(quán)益工具的獲得，企業(yè)可能會支付一定的資金成本，具有償還性，支付員工的股份屬于負債類股權(quán)，應當將該股份支付交易作為現(xiàn)金結(jié)算的股份支付處理，將當期取得的服務成本計入“應付職工薪酬”負債類科目。

　　4.相關(guān)會計處理只針對2010年1月1日以后的事項，并進行追溯調(diào)整。

　　八、融資性擔保公司應當執(zhí)行何種會計標準？

　　答：融資性擔保公司應當執(zhí)行企業(yè)會計準則，并按照《企業(yè)會計準則———應用指南》有關(guān)保險公司財務報表格式規(guī)定，結(jié)合公司實際情況，編制財務報表并對外披露相關(guān)信息，不再執(zhí)行《擔保企業(yè)會計核算辦法》（財會[2005]17號）。

　　融資性擔保公司發(fā)生的擔保業(yè)務，應當按照《企業(yè)會計準則第25號———原保險合同》、《企業(yè)會計準則第26號———再保險合同》、《保險合同相關(guān)會計處理規(guī)定》（財會[2009]15號）等有關(guān)保險合同的相關(guān)規(guī)定進行會計處理。

　　解讀：

　　2010年3月8日，銀監(jiān)會、發(fā)改委等部委聯(lián)合發(fā)布了《融資性擔保公司管理暫行管理辦法》。融資性擔保是以自有資金進行投資，限于國債、金融債券及大型企業(yè)債務融資工具等信用等級較高的固定收益類金融產(chǎn)品，以及不存在利益沖突且總額不高于凈資產(chǎn)20%的其他投資。

　　由于融資性擔保是以自有資金進行投資，財會[2010]15號文件明確其應參照《企業(yè)會計準則第25號———原保險合同》、《企業(yè)會計準則第26號———再保險合同》進行會計處理，以區(qū)別于《會計準則第22號———金融工具確認和計量》。隨著國內(nèi)資本市場的發(fā)展，融資性擔保機構(gòu)業(yè)務會日漸廣泛，財會[2010]15號文件對融資性擔保公司應當執(zhí)行的企業(yè)會計準則的明確，對規(guī)范融資性擔保公司的經(jīng)營行為，監(jiān)控和化解融資性擔保行業(yè)風險，促進融資性擔保行業(yè)健康發(fā)展等方面具有積極意義。

　　九、企業(yè)發(fā)生的融資融券業(yè)務，應當執(zhí)行何種會計標準？

　　答：融資融券業(yè)務，是指證券公司向客戶出借資金供其買入證券或者出借證券供其賣出，并由客戶交存相應擔保物的經(jīng)營活動。企業(yè)發(fā)生的融資融券業(yè)務，分為融資業(yè)務和融券業(yè)務兩類。

　　關(guān)于融資業(yè)務，證券公司及其客戶均應當按照《企業(yè)會計準則第22號———金融工具確認和計量》有關(guān)規(guī)定進行會計處理。證券公司融出的資金，應當確認應收債權(quán)，并確認相應利息收入；客戶融入的資金，應當確認應付債務，并確認相應利息費用。

　　關(guān)于融券業(yè)務，證券公司融出的證券，按照《企業(yè)會計準則第23號———金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》有關(guān)規(guī)定，不應終止確認該證券，但應確認相應利息收入；客戶融入的證券，應當按照《企業(yè)會計準則第22號———金融工具確認和計量》有關(guān)規(guī)定進行會計處理，并確認相應利息費用。

　　證券公司對客戶融資融券并代客戶買賣證券時，應當作為證券經(jīng)紀業(yè)務進行會計處理。證券公司及其客戶發(fā)生的融資融券業(yè)務，應當按照《企業(yè)會計準則第37號———金融工具列報》有關(guān)規(guī)定披露相關(guān)會計信息。

　　解讀：

　　2010年3月31日，市場期待已久的融資融券業(yè)務同時在滬、深兩市亮相，為了規(guī)范運作，財政部網(wǎng)站還刊登了《融資融券業(yè)務及其會計處理》的文章，對融資融券業(yè)務及其會計處理加以說明。融資融券業(yè)務在我國剛剛起步，如何正確的確認、計量和披露相關(guān)信息，會對投資者、證券公司、證券市場產(chǎn)生深遠影響。財會[2010]15號文件對融資融券業(yè)務執(zhí)行的會計標準進行明確，實乃當務之急。

　　十、企業(yè)根據(jù)《企業(yè)會計準則解釋第2號》（財會[2008]11號）的規(guī)定，對認股權(quán)和債券分離交易的可轉(zhuǎn)換公司債券中的認股權(quán)，單獨確認了一項權(quán)益工具（資本公積———其他資本公積）。認股權(quán)持有人沒有行權(quán)的，原計入資本公積（其他資本公積）的部分，應當如何進行會計處理？

　　答：企業(yè)發(fā)行的認股權(quán)和債券分離交易的可轉(zhuǎn)換公司債券，認股權(quán)持有人到期沒有行權(quán)的，應當在到期時將原計入資本公積（其他資本公積）的部分轉(zhuǎn)入資本公積（股本溢價）。

　　解讀：

　　《企業(yè)會計準則》規(guī)定，對可轉(zhuǎn)換公司債券，初始確認時將負債成分確認為應付債券，將權(quán)益成分確認為資本公積（其他資本公積），借記“銀行存款”等科目，按可轉(zhuǎn)換公司債券包含的負債成分面值，貸記“應付債券———可轉(zhuǎn)換公司債券（面值）”科目，按權(quán)益成分的公允價值，貸記“資本公積———其他資本公積”科目，按借貸雙方之間的差額，借記或貸記“應付債券———可轉(zhuǎn)換公司債券（利息調(diào)整）”科目。

　　將可轉(zhuǎn)債轉(zhuǎn)換為股份時，借記“應付債券———可轉(zhuǎn)換公司債券（面值）”、“應付利息———可轉(zhuǎn)換公司債券利息”、“資本公積———其他資本公積”科目，貸記“股本”科目、貸記或借記“應付債券———可轉(zhuǎn)換公司債券（利息調(diào)整）”科目，按借貸雙方之間的差額計入“資本公積———股本溢價”科目。

　　為保持會計的一致性，認股權(quán)持有人到期即使沒有行權(quán)，也同樣做如上債券持有人行權(quán)一樣的分錄，將原計入資本公積（其他資本公積）的部分轉(zhuǎn)入資本公積（股本溢價）。