摘要：公路交通運(yùn)輸業(yè)是特殊產(chǎn)業(yè)部門，在整個(gè)國民經(jīng)濟(jì)中起著紐帶作用。由于交通運(yùn)輸業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)不產(chǎn)生任何形式的實(shí)物產(chǎn)品，而是通過交通運(yùn)輸設(shè)施、設(shè)備與運(yùn)輸工具實(shí)現(xiàn)被運(yùn)送對象的位置轉(zhuǎn)移。本文對公路交通集團(tuán)企業(yè)在應(yīng)用新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中可能遇到的問題進(jìn)行了研究，以期為交通企業(yè)執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則提供參考。

　　   關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 交通 集團(tuán)公司

　　一、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施對公路交通集團(tuán)公司的影響

　　(一)政府補(bǔ)助

　　新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施后，政府補(bǔ)助對集團(tuán)公司當(dāng)期的影響將大為降低。如果政府補(bǔ)助與購建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等長期資產(chǎn)有關(guān)，或用于補(bǔ)償企業(yè)以后期間的相關(guān)費(fèi)用或損失的，則在取得時(shí)只能確認(rèn)為一項(xiàng)負(fù)債(遞延收益)，并且逐期合理遞延到以后各期，確認(rèn)為營業(yè)外收入，這樣就盡量避免了無論什么類型的政府補(bǔ)助都能一次性計(jì)人當(dāng)期損益，以扭轉(zhuǎn)上市公司潛虧的現(xiàn)象，也可以減少地方政府無償撥付政府補(bǔ)助的動(dòng)機(jī)。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將政府資本性投入排除在政府補(bǔ)助之外，強(qiáng)調(diào)在所有者權(quán)益中核算，避免了將其變相計(jì)人損益的可能。

　　(二)企業(yè)合并

　　新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將企業(yè)合并劃分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并兩種類型，對于前者要求采用權(quán)益結(jié)合法進(jìn)行核算，而對于后者則要求采用購買法進(jìn)行核算。由于二者會(huì)計(jì)方法的處理，將對企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生影響，即產(chǎn)生不同的會(huì)計(jì)后果。購買法下合并后的資產(chǎn)總額要大于權(quán)益結(jié)合法下合并后的資產(chǎn)總額，但收益及留存收益的數(shù)額卻要求小于權(quán)益結(jié)合法下的收益及留存收益總額。其結(jié)果是權(quán)益結(jié)合法下的凈資產(chǎn)收益率會(huì)高于購買法下的凈資產(chǎn)收益率，這是因?yàn)椋?strong>購買法下是按資產(chǎn)的公允價(jià)值將被合并企業(yè)的凈資產(chǎn)并入合并企業(yè)報(bào)表中的，通常情況下資產(chǎn)的公允價(jià)值會(huì)大于其賬面價(jià)值，這就使得購買法下的資產(chǎn)的價(jià)值高于權(quán)益結(jié)合法。這主要是兩種方法下資產(chǎn)總額的差別一部分來源于資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額，另一部分則由于商譽(yù)所致(公允價(jià)值大于賬面價(jià)值以及商譽(yù)的存在，會(huì)引起合并后固定資產(chǎn)折舊費(fèi)和商譽(yù)攤銷費(fèi)用的增加。權(quán)益結(jié)合法下，由于并人的資產(chǎn)是按照賬面價(jià)值計(jì)量的，合并后的企業(yè)必然其成本、費(fèi)用較低而利潤偏高，從而造成的后果一是加重了企業(yè)的所得稅負(fù)擔(dān)，二是在資產(chǎn)公允價(jià)值高于賬面價(jià)值的情況下，成本補(bǔ)償不足(折舊計(jì)提按賬面價(jià)值)，影響企業(yè)簡單再生產(chǎn)的順利進(jìn)行。購買法下合并前被合并企業(yè)的收益和留存收益作為購買成本的組成部分，而權(quán)益結(jié)合法則直接將這一部分收益及留存收益納入合并企業(yè)的報(bào)表，只要被合并企業(yè)合并前有收益和留存收益，合并后的收益及留存收益必然大于購買法下報(bào)表中的收益和留存收益數(shù)額。因此，在權(quán)益結(jié)合法下，如果企業(yè)合并不是發(fā)生在年初，就會(huì)增加合并當(dāng)年的利潤，掩蓋實(shí)施合并企業(yè)自身的經(jīng)營管理不善，粉飾其經(jīng)營業(yè)績。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求非同一控制下的企業(yè)合并要求采用公允價(jià)值的計(jì)量屬性。由于在現(xiàn)有經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，某些資產(chǎn)或負(fù)債項(xiàng)目的公允價(jià)值需通過估值技術(shù)取得，這樣不同的會(huì)計(jì)師因主客觀條件的制約，對項(xiàng)目公允價(jià)值估計(jì)的結(jié)果會(huì)有差別，這種差別直接影響到有關(guān)項(xiàng)目的確認(rèn)與計(jì)量，進(jìn)而影響企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的財(cái)務(wù)狀況。

　　(三)非貨幣性資產(chǎn)交換

　　非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則的實(shí)施對于集團(tuán)類公司的影響主要在于：不同的非貨幣性資產(chǎn)交換的計(jì)量模式對于換人資產(chǎn)入賬價(jià)值及資產(chǎn)交換當(dāng)期損益的影響，這對集團(tuán)類公司的損益及資產(chǎn)賬面價(jià)值均會(huì)造成一定的影響。公允價(jià)值法為盈余管理創(chuàng)造了一定的空間。新準(zhǔn)則對非貨幣資產(chǎn)交換采用了兩種計(jì)量模式，在以換出資產(chǎn)賬面價(jià)值來計(jì)量的情況下，不管是否發(fā)生補(bǔ)價(jià)，都不確認(rèn)損益；以公允價(jià)值來進(jìn)行計(jì)量的情況下，不管是否發(fā)生補(bǔ)價(jià)，都會(huì)確認(rèn)損益。非貨幣資產(chǎn)交換再次運(yùn)用了公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量，雖然增加了限定條件，以防止上市公司利用非貨幣資產(chǎn)交換蓄意虛增利潤，但仍有可能被部分上市公司所利用，以提升利潤水平。首先，雖然新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有對關(guān)聯(lián)方關(guān)系的提請關(guān)注，并且關(guān)聯(lián)方的外延有所擴(kuò)大，但非貨幣性資產(chǎn)交換中對商業(yè)實(shí)質(zhì)的判斷存在一定的波動(dòng)，上市公司如想操縱利潤，仍會(huì)想方設(shè)法予以規(guī)避，將關(guān)聯(lián)交易非關(guān)聯(lián)化。其次，在發(fā)達(dá)的市場條件下，公允價(jià)值比較容易確認(rèn)，但在市場不充分的情況下，公允價(jià)值的合理確認(rèn)則是一個(gè)難題，特別是新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中允許使用估值的方法估計(jì)公允價(jià)值，更使公允價(jià)值的計(jì)量存在操縱空間。一旦滿足條件，使用公允價(jià)值對資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)量，則企業(yè)非貨幣性資產(chǎn)交換的損益仍可影響企業(yè)的利潤表。采用估值的方法估計(jì)公允價(jià)值時(shí)，其金額的確定關(guān)鍵在于評(píng)估機(jī)構(gòu)如何評(píng)估，因此，在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施后，如何規(guī)范資產(chǎn)評(píng)估市場成為重中之重，資產(chǎn)的評(píng)估應(yīng)做到真實(shí)、公允。由于兩種計(jì)量模式對企業(yè)損益的影響不同，會(huì)使集團(tuán)公司出現(xiàn)會(huì)計(jì)政策選擇的問題，換出優(yōu)良資產(chǎn)的公司將會(huì)傾向于采用公允價(jià)值法，以增加收益，而換出劣質(zhì)資產(chǎn)的公司將會(huì)傾向于采用賬面價(jià)值法，以減少對損益的影響。因此，投資者在解讀上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告時(shí)對非貨幣性資產(chǎn)交換公允價(jià)值法的采用應(yīng)予以注意，具體情況具體分析。

　　(四)資產(chǎn)減值

　　在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下存在集團(tuán)公司利用該準(zhǔn)則調(diào)減利潤的可能性，但利用該準(zhǔn)則調(diào)增利潤的可能性不大。對所有集團(tuán)公司而言，除商譽(yù)外資產(chǎn)其他項(xiàng)目的會(huì)計(jì)處理規(guī)定與現(xiàn)行準(zhǔn)則基本相同，但一些資產(chǎn)減值基本處理原則應(yīng)引起集團(tuán)公司的注意。如引入資產(chǎn)組概念，有助于對那些單項(xiàng)資產(chǎn)難以獨(dú)立產(chǎn)生現(xiàn)金流的資產(chǎn)減值的確認(rèn)，增強(qiáng)了實(shí)務(wù)中對于這些資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提的可操作性；取消了商譽(yù)的直線法攤銷改用公允價(jià)值法，在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對資產(chǎn)減值的測試及會(huì)計(jì)處理中，商譽(yù)的規(guī)定與以前的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有很大區(qū)別，并且在企業(yè)合并中不再使用“合并價(jià)差“會(huì)計(jì)科目。新準(zhǔn)則規(guī)定，因企業(yè)合并所形成的商譽(yù)，無論是否存在減值跡象，每年至少進(jìn)行一次減值測試。而且按照資產(chǎn)減值的沖減順序，合并資產(chǎn)的減值首先沖減商譽(yù)，沖減成零以后才能沖減資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的其他資產(chǎn)的準(zhǔn)備。同時(shí)企業(yè)在采用新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的首次執(zhí)行日，對屬于非同一控制下企業(yè)合并形成的商譽(yù)應(yīng)進(jìn)行減值測試，發(fā)生減值的應(yīng)當(dāng)以計(jì)提減值準(zhǔn)備后的金額確認(rèn)為商譽(yù)，并調(diào)整留存收益。屬同一控制下企業(yè)合并，原已確認(rèn)商譽(yù)的攤余價(jià)值應(yīng)當(dāng)全部沖銷，無須考慮減值問題；資產(chǎn)減值不得轉(zhuǎn)回，將有效地遏制企業(yè)利用減值準(zhǔn)備調(diào)節(jié)利潤。

　　(五)債務(wù)重組

　　新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，發(fā)生債務(wù)重組時(shí)，作為債務(wù)人是資產(chǎn)和負(fù)債同時(shí)減少，差額部分計(jì)人收益；作為債權(quán)人是一項(xiàng)資產(chǎn)增加而另一項(xiàng)資產(chǎn)減少，差額部分屬于重組損失。因此，采用新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以后，發(fā)生債務(wù)重組將會(huì)影響當(dāng)期損益而不是權(quán)益，即債務(wù)重組利得計(jì)人當(dāng)期損益以后，上市公司可以因此而獲得利潤。此前，2001年開始實(shí)施的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將債務(wù)重組利得計(jì)人資本公積，不能產(chǎn)生利潤。另外，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定了公允價(jià)值的使用。由于使用了公允價(jià)值，賬面價(jià)值與公允價(jià)值的差額計(jì)人當(dāng)期損益的，結(jié)果就會(huì)產(chǎn)生損益。因此，上市公司進(jìn)行債務(wù)重組可以帶來利潤，從而提升公司業(yè)績，對投資者而言是非常有好處的。

　　(六)會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正

　　新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則發(fā)布以后，所有企業(yè)都會(huì)或多或少地涉及會(huì)計(jì)政策變更問題。準(zhǔn)則要求，除有特殊情況外，會(huì)計(jì)政策變更均應(yīng)采用追溯調(diào)整法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。變更引起的累積影響數(shù)調(diào)整期初留存收益，會(huì)計(jì)報(bào)表其他項(xiàng)目的期初數(shù)也一并調(diào)整。因此，會(huì)計(jì)政策變更將直接影響期初的留存收益，使所有者權(quán)益出現(xiàn)變動(dòng)。同時(shí)，會(huì)計(jì)政策變更涉及相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債科目的調(diào)整，將導(dǎo)致資產(chǎn)、負(fù)債結(jié)構(gòu)的變化。會(huì)計(jì)估計(jì)變更時(shí)不需要計(jì)算變更產(chǎn)生的累積影響數(shù)，也不需要重新編制以前年度會(huì)計(jì)報(bào)表，但應(yīng)對變更當(dāng)期和未來期間發(fā)生的交易或事項(xiàng)采用新會(huì)計(jì)估計(jì)進(jìn)行處理。由此可見，會(huì)計(jì)估計(jì)變更不影響以前年度的權(quán)益和損益。如果變更僅在當(dāng)期有效，那么其影響數(shù)將計(jì)人當(dāng)期損益，同時(shí)造成相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債科目的變動(dòng)；如果變更影響持續(xù)到未來期間，則其影響數(shù)還要計(jì)入未來期間與當(dāng)前相同的相關(guān)項(xiàng)目中。損益的變動(dòng)最終會(huì)反映于會(huì)計(jì)主體的所有者權(quán)益中。因此，會(huì)計(jì)估計(jì)變更主要影響變更當(dāng)期和未來相關(guān)期間的權(quán)益、損益和資產(chǎn)結(jié)構(gòu)。對于重要的前期差錯(cuò)，應(yīng)采用追溯重述法進(jìn)行更正，視同前期從未發(fā)生過，對財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整。這將直接增加或減少以前年度的損益、本期期初的權(quán)益以及相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債科目，并將導(dǎo)致資產(chǎn)負(fù)債結(jié)構(gòu)發(fā)生變化。

　　二、公路交通集團(tuán)公司在執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)面臨的技術(shù)性問題

　　(一)政府補(bǔ)助

　　政府補(bǔ)助應(yīng)考慮以下情況：首先，區(qū)分政府補(bǔ)助與政府資本性投入：政府補(bǔ)助通常是無償?shù)摹⒂袟l件的。政府向企業(yè)提供補(bǔ)助屬于非互惠交易，具有無償性的特點(diǎn)。政府并不因此而享有企業(yè)的所有權(quán)，企業(yè)未來也不需要以提供服務(wù)、轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)等方式償還，但要滿足一定的政策條件和使用條件。政府資本性投入是政府以投資者身份向企業(yè)投入資本，享有企業(yè)相應(yīng)的所有權(quán)，企業(yè)有義務(wù)向投資者分配利潤，屬于互惠交易。財(cái)政撥人的投資補(bǔ)助等專項(xiàng)撥款中，相關(guān)政策明確規(guī)定作為“資本公積”處理的部分，也屬于資本投入的性質(zhì)。政府的資本性投入無論采取何種形式，均不屬于政府補(bǔ)助的范疇。其次，區(qū)分與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助和與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助：與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助，其中“與資產(chǎn)相關(guān)”，是指與購建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等長期資產(chǎn)相關(guān)，即企業(yè)取得的政府補(bǔ)助用于購建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等長期資產(chǎn)。與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助是指除與資產(chǎn)有關(guān)的政府補(bǔ)助之外的政府補(bǔ)助。此類政府補(bǔ)助不是以“購買、建造或以其他方式取得長期資產(chǎn)”作為政策條件或使用條件，而是用于補(bǔ)償企業(yè)以后期間或已經(jīng)發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用或損失。最后，稅收返還如何做賬務(wù)處理：稅收返還是政府按照先征后返(退)、即征即退等辦法向企業(yè)返還的稅款，屬于以稅收優(yōu)惠形式給予的一種政府補(bǔ)助。直接減征、免征、增加計(jì)稅抵扣額、抵免部分稅額等形式的稅收優(yōu)惠，政府并未直接向企業(yè)無償提供資產(chǎn)，不作為該準(zhǔn)則規(guī)范的政府補(bǔ)助。如果稅收返還是與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助，則實(shí)行所得稅先征后返的公司，在實(shí)際收到返還的所得稅時(shí)，借記“銀行存款”等科目，貸記“遞延收益”科目；公司收到的先征后返的消費(fèi)稅、營業(yè)稅等不論原來計(jì)人了哪個(gè)科目，均應(yīng)于收到當(dāng)期借記“銀行存款”等科目，貸記“遞延收益”科目。在相關(guān)資產(chǎn)使用壽命內(nèi)平均分配遞延收益，借記“遞延收益”科目，貸記“營業(yè)外收入”科目。

　　(二)企業(yè)合并

　　首先，正確把握同一控制企業(yè)合并與非同一控制企業(yè)合并的標(biāo)準(zhǔn)。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，當(dāng)參與合并的企業(yè)在合并前后受到同一方或相同多方最終控制且該控制并非暫時(shí)性的，為同一控制下的企業(yè)合并；在合并日取得對其他參與合并企業(yè)控制權(quán)的一方為合并方，參與合并的其他企業(yè)為被合并方。而參與合并的各方在合并前后不受一方或相同的多方最終控制的，為非同一控制下的企業(yè)合并；在購買日取得對其他參與企業(yè)控制權(quán)的一方為購買方，參與合并的其他企業(yè)為被購買方。其次，準(zhǔn)確確定合并日(或購買日)。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)合并日(購買日)是以合并方(或購買方)取得被合并方(被購買方)控制權(quán)的日期?？刂茩?quán)取得的標(biāo)志包括：企業(yè)合并協(xié)議已獲股東大會(huì)通過；企業(yè)合并事項(xiàng)需要經(jīng)過國家有關(guān)部門實(shí)質(zhì)性審批的，以取得有關(guān)主管部門的批準(zhǔn)；參與合并各方已辦理了必要的財(cái)產(chǎn)交接手續(xù)；合并方或購買方已支付了合并價(jià)款的大部分(一般應(yīng)超過50％)，并且有能力支付剩余款項(xiàng)；合并方或購買方實(shí)際上已經(jīng)控制了被合并方或被購買方的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策，并享有相應(yīng)的利益及承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)。由于合并日(或購買日)是確認(rèn)相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債公允價(jià)值的時(shí)點(diǎn)。因此，在不同時(shí)點(diǎn)上的資或負(fù)債的公允價(jià)值將對企業(yè)合并的財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生影響。

　　(三)非貨幣性資產(chǎn)交換

　　在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則采用之初，其實(shí)施使得集團(tuán)公司非貨幣性資產(chǎn)交換的確認(rèn)與計(jì)量方法發(fā)生變更的，屬于會(huì)計(jì)政策變更，應(yīng)當(dāng)按照以下原則進(jìn)行處理：一是涉及的交易是一次性完成的，且過去交易公允價(jià)值難以確定的非貨幣性資產(chǎn)交換。根據(jù)《首次采用企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系準(zhǔn)則》，非貨幣性資產(chǎn)交換屬于新準(zhǔn)則體系執(zhí)行之前已經(jīng)完成的特殊交易和事項(xiàng)，可豁免追溯調(diào)整。二是集團(tuán)公司在“過渡到企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系日”編制期初資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，可將非貨幣性資產(chǎn)交換涉及的相關(guān)資產(chǎn)項(xiàng)目余額直陳和平：新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在公路交通集團(tuán)公司的應(yīng)用研究接填列。三是集團(tuán)公司在編制比較會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，對比較期間發(fā)生的非貨幣性資產(chǎn)交換事項(xiàng)重新判斷，按照新準(zhǔn)則的公允價(jià)值法或賬面價(jià)值法計(jì)算換人資產(chǎn)入賬價(jià)值及應(yīng)確認(rèn)的非貨幣性資產(chǎn)交換損益，與原已入賬的價(jià)值相比，差額進(jìn)行報(bào)表調(diào)整。只要調(diào)整比較期間所發(fā)生的非貨幣性資產(chǎn)交換對比較當(dāng)期資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表的影響即可。

　　(四)資產(chǎn)減值

　　資產(chǎn)減值包括以下內(nèi)容：首先，可收回金額的確定。只要資產(chǎn)發(fā)生減值，即當(dāng)期資產(chǎn)可收回金額低于其賬面價(jià)值時(shí)，就予以確認(rèn)，然而要合理確認(rèn)各項(xiàng)資產(chǎn)的可收回金額有較大的難度。一是我國目前的資產(chǎn)信息、價(jià)格市場機(jī)制尚不健全，使資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提缺乏依據(jù)；二是固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)入賬后，由于技術(shù)更新、市價(jià)下跌等原因，會(huì)發(fā)生價(jià)值貶值，對其確認(rèn)和計(jì)量遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過會(huì)計(jì)人員的專業(yè)能力，需多個(gè)部門協(xié)同認(rèn)定，甚至需要企業(yè)外部的專業(yè)評(píng)估機(jī)構(gòu)才能認(rèn)定。不僅難度大，而且時(shí)間往往滯后于會(huì)計(jì)信息披露期間。而對于資產(chǎn)組可收回金額的確定，幾項(xiàng)資產(chǎn)的組合生產(chǎn)的產(chǎn)品(或者其他產(chǎn)出)存在活躍市場的，要依據(jù)公平交易的原則，而不是按企業(yè)內(nèi)部交易價(jià)格產(chǎn)生的現(xiàn)金流量進(jìn)行確定。其次，貼現(xiàn)率的確定。可收回金額中預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的確定需要預(yù)計(jì)貼現(xiàn)率，而貼現(xiàn)率是一個(gè)不穩(wěn)定因素，導(dǎo)致資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提彈性過大，使計(jì)提不僅缺乏衡量標(biāo)準(zhǔn)，而且缺乏權(quán)威性。企業(yè)外部人員對企業(yè)的資產(chǎn)性態(tài)、使用價(jià)值知之甚少，因此，集團(tuán)公司應(yīng)注意積累有助于確定貼現(xiàn)率的信息。第三，資產(chǎn)組的認(rèn)定。雖然新準(zhǔn)則對資產(chǎn)組的認(rèn)定進(jìn)行了詳細(xì)的說明和規(guī)定，但由于財(cái)務(wù)報(bào)告中不可能詳細(xì)披露全部資產(chǎn)組認(rèn)定的基本情況，企業(yè)可能為了調(diào)節(jié)利潤的需要，對資產(chǎn)組的認(rèn)定進(jìn)行變更。雖然新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定由于資產(chǎn)組一經(jīng)認(rèn)定，在未來的會(huì)計(jì)期間不得隨意變更，如果出現(xiàn)變更，企業(yè)管理層有責(zé)任證明該項(xiàng)變更的合理性。但由于資產(chǎn)組的變更存在一定的主觀判斷的空間，對于變更的證明也只是一種澄清或說明，集團(tuán)公司仍有可能利用該準(zhǔn)則進(jìn)行利潤操縱。由于資產(chǎn)減值一經(jīng)確認(rèn)就不得轉(zhuǎn)回，這種利潤操縱的空間也是有限的。第四，總部資產(chǎn)的認(rèn)定?？偛抠Y產(chǎn)的最顯著特征是難以脫離其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組產(chǎn)生獨(dú)立的現(xiàn)金收入，而且其賬面價(jià)值難以完全歸屬于某一資產(chǎn)組，包括企業(yè)集團(tuán)或事業(yè)部的辦公樓、電子數(shù)據(jù)處理設(shè)備等資產(chǎn)。最后，納稅問題。集團(tuán)公司應(yīng)注意到會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法對減值準(zhǔn)備形成的費(fèi)用的不同規(guī)定。我國企業(yè)所得稅法規(guī)定，納稅人的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備金、短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備金、長期投資減值準(zhǔn)備金、風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金(包括投資風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備基金)、以及國家稅法規(guī)定可提取的準(zhǔn)備金之外的任何形式的準(zhǔn)備金，不得在稅前扣除。企業(yè)報(bào)經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)，可提取壞賬準(zhǔn)備金。除另有規(guī)定者外，壞賬準(zhǔn)備金提取比例為年末應(yīng)收賬款余額的千分之五。集團(tuán)公司在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)也應(yīng)注意到減值準(zhǔn)備及相關(guān)所得稅費(fèi)用的抵消處理。

　　(五)債務(wù)重組

　　新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中債務(wù)重組的定義是：在債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難時(shí)，債權(quán)人按照與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或法院的裁定做出讓步的事項(xiàng)。舊準(zhǔn)則定義為指債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或法院的裁定同意債務(wù)人修改債務(wù)條件的事項(xiàng)。新準(zhǔn)則突出了債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難的前提和債權(quán)人最終讓步的業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)。因此，只有債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難的前提下，并且債權(quán)人最終做出讓步業(yè)務(wù)中才能應(yīng)用新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。因?yàn)樵摐?zhǔn)則引入了公允價(jià)值的概念，脫離了原來以賬面價(jià)值作為記賬基礎(chǔ)、增殖部分作為權(quán)益的思路。債務(wù)重組采用非現(xiàn)金清償債務(wù)的，非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定進(jìn)行計(jì)量：非現(xiàn)金資產(chǎn)屬于企業(yè)持有的股票、債券、基金等金融資產(chǎn)，且該金融資產(chǎn)存在活躍市場的，應(yīng)當(dāng)以金融資產(chǎn)的市價(jià)作為非現(xiàn)金資產(chǎn)的價(jià)值；非現(xiàn)金資產(chǎn)屬于金融資產(chǎn)但該金融資產(chǎn)不存在活躍市場的。應(yīng)當(dāng)采用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》規(guī)定的估值技術(shù)等方法確定其公允價(jià)值；非現(xiàn)金資產(chǎn)屬于存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等其他資產(chǎn)，且存在活躍市場的，應(yīng)當(dāng)以其市場價(jià)值為基礎(chǔ)確定其公允價(jià)值；該資產(chǎn)不存在活躍市場的、但與其類似資產(chǎn)存在活躍市場的，應(yīng)當(dāng)以類似資產(chǎn)的市場價(jià)格為基礎(chǔ)作適當(dāng)調(diào)整后，確定其公允價(jià)值；在上述兩種情況下仍不能確定非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)交易雙方自愿進(jìn)行的、公允的資產(chǎn)交易金額為依據(jù)確定其公允價(jià)值，交易雙方協(xié)議價(jià)格不公允的除外。

　　(六)會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正

　　會(huì)計(jì)政策是指企業(yè)在會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告中所采用的原則、基礎(chǔ)和會(huì)計(jì)處理方法。會(huì)計(jì)政策通常包括的具體事項(xiàng)有：合并會(huì)計(jì)政策即編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表所采納的原則；外幣折算即所采用的外幣折算方法以及匯兌損益的處理；收入確認(rèn)即確認(rèn)收入的方法和原則；所得稅即企業(yè)所得稅的會(huì)計(jì)處理方法；存貨的計(jì)價(jià)即企業(yè)存貨的計(jì)價(jià)方法；長期投資的核算即長期投資的核算方法；借款費(fèi)用的核算即借款費(fèi)用的處理方法；其他屬于會(huì)計(jì)政策的范疇的項(xiàng)目。會(huì)計(jì)估計(jì)是指企業(yè)對其結(jié)果不確定的交易或事項(xiàng)，以最近可利用的信息為基礎(chǔ)所做的判斷。需要進(jìn)行會(huì)計(jì)估計(jì)的項(xiàng)目通常有：壞賬；存貨遭受損失，全部或部分陳舊過時(shí)；固定資產(chǎn)的使用年限與凈殘值；無形資產(chǎn)的受益期限；遞延資產(chǎn)的分?jǐn)偲陂g；收入確認(rèn)中的估計(jì)；或有損失等。如何區(qū)分追溯調(diào)整法與未來適用法。追溯調(diào)整法是指對某項(xiàng)交易或事項(xiàng)變更會(huì)計(jì)政策，視同該次交易或事項(xiàng)初次發(fā)生時(shí)即采用變更后的會(huì)計(jì)政策，并以此對財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整的方法。在追溯調(diào)整法下，會(huì)計(jì)政策變更引起的累積影響數(shù)應(yīng)調(diào)整期初留存收益，會(huì)計(jì)報(bào)表其他相關(guān)項(xiàng)目的期初數(shù)也應(yīng)一并調(diào)整。因此，會(huì)計(jì)政策變更將直接影響期初的留存收益，使所有者權(quán)益出現(xiàn)變動(dòng)。同時(shí)。會(huì)計(jì)政策變更涉及的相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債科目的調(diào)整，將導(dǎo)致資產(chǎn)、負(fù)債結(jié)構(gòu)發(fā)生變化。未來適用法是指將變更后的會(huì)計(jì)政策應(yīng)用于變更以后發(fā)生的交易或者事項(xiàng)，或者在會(huì)計(jì)政策估計(jì)變更當(dāng)期和未來期間確認(rèn)會(huì)計(jì)估計(jì)變更影響數(shù)的方法。在未來適用法下，會(huì)計(jì)政策或會(huì)計(jì)估計(jì)變更時(shí)不需要計(jì)算變更產(chǎn)生的累積影響數(shù)，也不需要編制以前年度的會(huì)計(jì)報(bào)表，但應(yīng)對變更當(dāng)期和未來期間發(fā)生的交易或事項(xiàng)采用新的會(huì)計(jì)政策或會(huì)計(jì)估計(jì)進(jìn)行處理，因此，未來適用法不影響以前年度的權(quán)益和損益。如果變更僅在當(dāng)期有效，則其影響數(shù)計(jì)人當(dāng)期損益。同時(shí)造成相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債科目的變化；如果變更的影響持續(xù)到未來期間，則影響數(shù)還要計(jì)人未來期間與前期相同的相關(guān)項(xiàng)目中。損益的變動(dòng)最終會(huì)反映于會(huì)計(jì)主體的所有者權(quán)益中。因此，未來適用法主要影響變更當(dāng)期和未來相關(guān)期間的權(quán)益、損益和資產(chǎn)結(jié)構(gòu)。

　　三、公路交通集團(tuán)公司應(yīng)用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的策略

　　(一)政府補(bǔ)助

　　通常政府補(bǔ)助的確認(rèn)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)。如果符合政府補(bǔ)助的條件，即使尚未收到，只要存在確鑿證據(jù)表明，該項(xiàng)補(bǔ)助是按照固定的定額標(biāo)準(zhǔn)撥付的，也可以按照應(yīng)收的金額計(jì)量。因此，政府補(bǔ)助的確認(rèn)應(yīng)以權(quán)責(zé)發(fā)生制而不是收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)。一方面要正確運(yùn)用收益法。收益法是指將政府補(bǔ)助記作收益。主張采取此法的理由是：政府補(bǔ)助不是來自股東，不應(yīng)該直接貸記所有者權(quán)益，而應(yīng)當(dāng)在適當(dāng)?shù)钠陂g確認(rèn)為收益；政府補(bǔ)助很少是無償?shù)?，企業(yè)爭取到政府補(bǔ)助通常要履行附加條件，應(yīng)該確認(rèn)為收益，并與將來要由補(bǔ)助來補(bǔ)償?shù)南嚓P(guān)成本費(fèi)用相配比；如同所得稅和其他稅費(fèi)要從收益中開支一樣，政府補(bǔ)助作為政府財(cái)政政策的一種延伸，在利潤表中處理是合乎邏輯的。另一方面要正確運(yùn)用總額法。國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，在采取收益法核算政府補(bǔ)助時(shí)，有兩種入賬方法：一種是總額法，另一種是凈額法。在確認(rèn)與收益有關(guān)的政府補(bǔ)助時(shí)，政府補(bǔ)助可作為利潤表的貸方項(xiàng)目予以呈報(bào)(總額法)，或在報(bào)告有關(guān)費(fèi)用時(shí)將其減去(凈額法)。我國新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求采用總額法，不采用凈額法，因?yàn)榭傤~法可以更加詳細(xì)清晰地反映企業(yè)資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值，具體反映各項(xiàng)收益費(fèi)用的來龍去脈，便于分析比較。

　　(二)企業(yè)合并

　　權(quán)益結(jié)合法與購買法從其性質(zhì)來看，前者要求企業(yè)合并以被合并方(或被購買方)的賬面價(jià)值為合并基礎(chǔ)，而后者是以被合并方(或被購買方)的公允價(jià)值為合并的基礎(chǔ)，二者是基于對企業(yè)合并不同理念而產(chǎn)生的兩種會(huì)計(jì)處理方法。前者認(rèn)為，企業(yè)合并是基于兩個(gè)企業(yè)之間的結(jié)合，因此企業(yè)合并應(yīng)以兩個(gè)企業(yè)賬面價(jià)值為基礎(chǔ)編制合并報(bào)表；而后者則認(rèn)為，企業(yè)合并是基于一個(gè)企業(yè)對另一個(gè)企業(yè)的收購，就像企業(yè)對另一資產(chǎn)的購買一樣，因此企業(yè)合并應(yīng)以被購買方公允價(jià)值為基礎(chǔ)進(jìn)行合并。顯然，對同一企業(yè)合并的業(yè)務(wù)在運(yùn)用不同的方法時(shí)，將產(chǎn)生不同的會(huì)計(jì)后果。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對于這兩種會(huì)計(jì)方法的選擇，取決于企業(yè)合并是同一控制下企業(yè)合并還是非同一控制下企業(yè)合并，然后要求對不同情況下的合并采用不同的合并會(huì)計(jì)方法。很顯然，這種選擇是基于管理當(dāng)局的一個(gè)基本假設(shè)，即認(rèn)為同一控制下企業(yè)合并利于當(dāng)事人便于運(yùn)用企業(yè)合并進(jìn)行盈余操作，而非同一控制下的企業(yè)合并不利于當(dāng)事人運(yùn)用企業(yè)合并進(jìn)行盈余操縱。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定有利于消除當(dāng)事人利用企業(yè)合并進(jìn)行盈余操縱。這種做法是否合適，以及這樣做的結(jié)果能否達(dá)到預(yù)期目標(biāo)，都有待于在準(zhǔn)則實(shí)施后的實(shí)踐驗(yàn)證。

　　(三)非貨幣性資產(chǎn)交換

　　新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中雖然會(huì)計(jì)科目有眾多的變化，但對于非貨幣性資產(chǎn)交換，涉及的主要會(huì)計(jì)科目沒有太大變化。一方面，在公允價(jià)值計(jì)量的條件下，增加了非貨幣性資產(chǎn)交換的損益的核算，即只要以公允價(jià)值為基礎(chǔ)確認(rèn)換人資產(chǎn)成本，就能夠確認(rèn)損益，但不同的非貨幣性資產(chǎn)交換應(yīng)計(jì)入不同的損益科目。另一方面如果換出資產(chǎn)為股票或債券投資，根據(jù)新準(zhǔn)則，不同目的下，股票或債券投資涉及的會(huì)計(jì)科目會(huì)有所不同，在進(jìn)行非貨幣性資產(chǎn)交換時(shí)，對應(yīng)使用的科目也應(yīng)有所變化。

　　(四)資產(chǎn)減值

　　集團(tuán)公司在首次采用新的資產(chǎn)減值準(zhǔn)則時(shí)，對于新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則施行之日以前取得的資產(chǎn)，在該準(zhǔn)則的首次執(zhí)行日無須按照新準(zhǔn)則進(jìn)行資產(chǎn)減值測試，只需要在以后的資產(chǎn)負(fù)債表日對資產(chǎn)進(jìn)行減值測試，將形成的資產(chǎn)減值按照新準(zhǔn)則規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理即可。但企業(yè)在采用新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的首次執(zhí)行日，對于屬于非同一控制下企業(yè)合并形成的商譽(yù)，應(yīng)進(jìn)行減值測試，發(fā)生減值的，應(yīng)當(dāng)以計(jì)提減值準(zhǔn)備后的金額確認(rèn)為商譽(yù)，并調(diào)整留存收益。屬于同一控制下企業(yè)合并，原已確認(rèn)商譽(yù)的攤余價(jià)值應(yīng)當(dāng)全額沖銷，無須考慮減值問題。另外還規(guī)定，除商譽(yù)外，對于首次執(zhí)行日之前確認(rèn)的資產(chǎn)減值則不再進(jìn)行追溯調(diào)整，著意味著集團(tuán)公司之前計(jì)提的大量資產(chǎn)減值，在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施時(shí)就不能轉(zhuǎn)回或追溯調(diào)整。此前計(jì)提大量資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的集團(tuán)公司，或者在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施之前轉(zhuǎn)回，或者不再追溯調(diào)整這部分資產(chǎn)減值。在會(huì)計(jì)科目的使用上，資產(chǎn)減值準(zhǔn)備相關(guān)會(huì)計(jì)科目的使用與以前的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則沒有太大的差別，但應(yīng)注意有些資產(chǎn)減值準(zhǔn)備賬戶已經(jīng)重新劃分，或者轉(zhuǎn)為對應(yīng)資產(chǎn)的二級(jí)賬戶。

　　(五)債務(wù)重組

　　由于債務(wù)重組不是企業(yè)的經(jīng)營活動(dòng)，我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將債務(wù)人發(fā)生的債務(wù)重組收益列作營業(yè)外收入，而將債權(quán)人發(fā)生的債務(wù)重組損益列作營業(yè)外支出，并都計(jì)人當(dāng)期損益。但債務(wù)重組損益并不會(huì)給企業(yè)帶來現(xiàn)金的流入流出，因而對當(dāng)期經(jīng)營活動(dòng)的現(xiàn)金流量不產(chǎn)生影響。在編制現(xiàn)金流量表時(shí)，如果不把債務(wù)重組收益和債務(wù)重組損失作為凈利潤的調(diào)整項(xiàng)目，將會(huì)導(dǎo)致主表和附表所反映的“經(jīng)營活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量凈額”不一致。因此，在實(shí)務(wù)中可以在現(xiàn)金流量表的補(bǔ)充資料中，增加一項(xiàng)“債務(wù)重組損益”作為凈利潤的調(diào)整項(xiàng)目，專門用以反映債務(wù)重組產(chǎn)生的損益。

　　(六)會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正

　　首先，會(huì)計(jì)政策運(yùn)用差錯(cuò)。企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度規(guī)定的原則和方法進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，即企業(yè)實(shí)際上是從會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度規(guī)定的原則和方法中作出選擇。但企業(yè)在具體執(zhí)行過程中，有可能由于各種原因而采用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等行政法規(guī)、規(guī)章所不允許的原則和方法。如按照國家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，為購建固定資產(chǎn)而發(fā)生的借款費(fèi)用，如果是在固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前發(fā)生的，在滿足一定條件時(shí)應(yīng)予以資本化，計(jì)人所購建固定資產(chǎn)的成本；在固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)后發(fā)生的費(fèi)用，也計(jì)人該項(xiàng)固定資產(chǎn)的價(jià)值，予以資本化，則屬于采用了法律或會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等行政法規(guī)、規(guī)章不允許的會(huì)計(jì)政策。其次，會(huì)計(jì)估計(jì)上錯(cuò)誤。由于經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)中不確定性因素的影響，企業(yè)在進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí)經(jīng)常需要做出估計(jì)。但由于多種原因，會(huì)計(jì)估計(jì)會(huì)發(fā)生錯(cuò)誤。如企業(yè)在估計(jì)固定資產(chǎn)的使用年限和預(yù)計(jì)凈殘值時(shí)發(fā)生錯(cuò)誤；又如國家規(guī)定企業(yè)可以根據(jù)應(yīng)收賬款年末余額的一定比例計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，企業(yè)有可能在年末多計(jì)提或少計(jì)提了壞賬準(zhǔn)備，從而影響損益的計(jì)算。最后，其他差錯(cuò)。在會(huì)計(jì)核算中，企業(yè)有可能發(fā)生除以上兩種差錯(cuò)以外的其他差錯(cuò)。如賬戶分類以及計(jì)算錯(cuò)誤，在期末應(yīng)計(jì)項(xiàng)目與遞延項(xiàng)目未予調(diào)整；漏記已完成的交易；對事實(shí)的忽視和誤用；提前確認(rèn)尚未實(shí)現(xiàn)的收入或不確認(rèn)已實(shí)現(xiàn)的收入等。