[摘要] 新資產(chǎn)減值準(zhǔn)則在資產(chǎn)減值的確認(rèn)、計量、記錄、披露等方面都有較大的變化,一定程度上遏止了企業(yè)的利潤操縱行為。但實施中仍然存在利潤操縱隱患，影響到會計信息的質(zhì)量。本文就此加以分析，并提出進(jìn)一步完善的建議。

　　[關(guān)鍵詞] 新資產(chǎn)減值準(zhǔn)則 利潤操縱

　　一、新資產(chǎn)減值準(zhǔn)則對企業(yè)利潤操縱的遏制

　　1.規(guī)定已計提減值準(zhǔn)備不允許轉(zhuǎn)回

　　新準(zhǔn)則規(guī)定：資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后的會計期間不得轉(zhuǎn)回。在原準(zhǔn)則下，由于資產(chǎn)減值準(zhǔn)備可以轉(zhuǎn)回，一些企業(yè)通過計提減值準(zhǔn)備，操縱利潤，制造虛假會計信息。而新準(zhǔn)則有效地遏制了利用減值準(zhǔn)備作為“秘密儲備”來調(diào)節(jié)利潤，減少了利潤的波動，在新準(zhǔn)則下，利用減值準(zhǔn)備調(diào)節(jié)利潤的空間變得越來越小。

　　2.明確資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提時間

　　新準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日判斷資產(chǎn)是否存在可能發(fā)生減值的跡象。原準(zhǔn)則只規(guī)定“定期或至少于每年年度終了”，時間不明確，造成企業(yè)一年多次，或只在年末確認(rèn)一次資產(chǎn)減值，給企業(yè)利潤操縱創(chuàng)造了條件。在新準(zhǔn)則下，企業(yè)只要對外報送會計報表，就應(yīng)該判斷資產(chǎn)是否減值，這能有效遏制企業(yè)中期報告中不計提減值準(zhǔn)備，僅在年終一次計提的情況，減少了計提資產(chǎn)減值的隨意性，增強(qiáng)了會計信息的可比性，縮減了企業(yè)利潤操縱的空間。

　　3.引入“資產(chǎn)組”概念

　　新準(zhǔn)則規(guī)定“資產(chǎn)減值，是指資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值。本準(zhǔn)則中的資產(chǎn)，除了特別規(guī)定外，包括單項資產(chǎn)和資產(chǎn)組”。在原準(zhǔn)則中雖然要求按單項資產(chǎn)計提減值準(zhǔn)備，但實務(wù)中有的資產(chǎn)并不能單獨產(chǎn)生現(xiàn)金流量，而是多項資產(chǎn)共同發(fā)揮作用，比如：企業(yè)整體、企業(yè)的某一生產(chǎn)線等，這時企業(yè)就會選擇對自己有利的方式計提減值準(zhǔn)備，進(jìn)而影響當(dāng)期利潤。新準(zhǔn)則引入了“資產(chǎn)組”、“資產(chǎn)組組合”、“總部資產(chǎn)”等概念，解決了資產(chǎn)不單獨發(fā)揮作用時如何提減值準(zhǔn)備的問題，抑制了企業(yè)利用這種情況濫提減值準(zhǔn)備進(jìn)行利潤操縱的行為。

　　二、新資產(chǎn)減值準(zhǔn)則還存在可進(jìn)行利潤操縱的漏洞

　　1.資產(chǎn)減值跡象的判斷原則性較強(qiáng)，不具可操作性

　　資產(chǎn)減值的跡象包括外部跡象和內(nèi)部跡象，新準(zhǔn)則都做出了明確規(guī)定。外部跡象是外界可以了解的，內(nèi)部跡象卻是外界無法觀察的。比如資產(chǎn)已經(jīng)或?qū)⒈婚e置、重組、終止使用或者提前處置，或是有證據(jù)表明資產(chǎn)已經(jīng)陳舊過時或其實體已經(jīng)損壞。而這些減值信息都在相關(guān)單位和部門會計報告披露以后外界才能掌握，資料的收集存在滯后性。

　　2.資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計提標(biāo)準(zhǔn)具有多重性

　　新準(zhǔn)則中資產(chǎn)減值準(zhǔn)備如何計提、計提比例的選擇等，都是企業(yè)結(jié)合自身實際情況判斷的，這給企業(yè)操縱利潤、粉飾報表提供了機(jī)會。例如，關(guān)于“壞賬準(zhǔn)備”，企業(yè)經(jīng)股東大會或董事會或經(jīng)理會議或類似機(jī)構(gòu)批準(zhǔn)后，可以自行確定計提范圍、提取方法、賬齡的劃分和提取比例，假設(shè)在應(yīng)收賬款余額百分比法下，企業(yè)計提比例選擇1%或5%，其對利潤的影響是不同的。

　　3.未來現(xiàn)金流量難以預(yù)測，折現(xiàn)率難以選擇

　　新準(zhǔn)則使用“未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值”來使期末資產(chǎn)計價與當(dāng)期損益計量更可靠。可收回金額中預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的確定需要預(yù)計未來一定期間的現(xiàn)金流入量和相應(yīng)的貼現(xiàn)率。但在實務(wù)中，未來現(xiàn)金流量的預(yù)測是很困難的，而且貼現(xiàn)率也是很難準(zhǔn)確估算的，這使計提缺乏衡量標(biāo)準(zhǔn)和制約手段，導(dǎo)致資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計提彈性過大，企業(yè)會根據(jù)不同的需要做出對自己有利的選擇。

　　4.計提范圍的差異客觀形成了利潤操縱的空間

　　新準(zhǔn)則下減值準(zhǔn)備的計提范圍變的更大，適用于固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和對子公司、聯(lián)營公司和合營的投資，以及除特別規(guī)定外的其他資產(chǎn)減值的處理，而存貨、建造合同資產(chǎn)、生物資產(chǎn)和金融資產(chǎn)的減值，相關(guān)準(zhǔn)則有特別規(guī)定的從其規(guī)定。也即新準(zhǔn)則只規(guī)范長期資產(chǎn)減值的會計處理問題，這部分減值準(zhǔn)備不能轉(zhuǎn)回， 而存貨、消耗性生物資產(chǎn)、遞延所得稅資產(chǎn)、融資租賃中出租人未擔(dān)保余值、攤余成本計量的金融資產(chǎn)、可供出售的債務(wù)工具等的資產(chǎn)減值還是可以沖回的，所以，利潤操縱空間仍然存在。

　　三、針對利用新資產(chǎn)減值準(zhǔn)則進(jìn)行利潤操縱問題的建議

　　1.加強(qiáng)獨立審計的外部監(jiān)督

　　被審計單位根據(jù)有關(guān)因素估計資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，這其中存在較大的利潤調(diào)節(jié)空間，發(fā)生錯報的風(fēng)險較大。而外部審計，可以在一定程度上控制這類風(fēng)險。因此為了規(guī)范資產(chǎn)減值會計處理，應(yīng)強(qiáng)化中介機(jī)構(gòu)特別是審計師職責(zé)，并盡快制定相關(guān)的獨立審計準(zhǔn)則，明確各項減值準(zhǔn)備的具體審計程序，努力通過注冊會計師的獨立審計遏止企業(yè)利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備進(jìn)行利潤操縱。

　　2.大力提高會計人員素質(zhì)

　　資產(chǎn)減值會計的運(yùn)用，如對資產(chǎn)是否存在減值跡象的判斷，壞賬準(zhǔn)備計提比例、存貨可變現(xiàn)凈值及長期資產(chǎn)可收回金額的確定等，都需要會計人員有較強(qiáng)的職業(yè)判斷能力。它要求會計人員準(zhǔn)確理解和掌握會計理論和會計方法，對企業(yè)客觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境和經(jīng)營目標(biāo)進(jìn)行全面深入了解。會計人員職業(yè)判斷能力越高，對資產(chǎn)減值的處理就越正確，企業(yè)就越不容易出現(xiàn)利潤操縱問題。因此，國家應(yīng)該完善會計人員的繼續(xù)教育制度，加大對會計人員業(yè)務(wù)培訓(xùn)的力度。同時會計人員也應(yīng)主動學(xué)習(xí)，積極思考，努力提高職業(yè)判斷能力。

　　3.完善內(nèi)部計提減值會計控制制度

　　企業(yè)應(yīng)在采購與倉儲、銷售與收款、投資與決策、基建后勤等相關(guān)部門建立一整套的內(nèi)部控制制度，從而全面掌握資產(chǎn)的質(zhì)量狀況，及時向財務(wù)部門反饋各類資產(chǎn)出現(xiàn)的問題與原因。其中的重點是加強(qiáng)內(nèi)部會計控制。會計控制具有規(guī)范企業(yè)會計行為、保證會計資料真實完整、防止并及時發(fā)現(xiàn)和糾正錯誤及舞弊行為等作用，這樣才能保證各項資料的準(zhǔn)確與完整，提供的財務(wù)數(shù)據(jù)真實可信，為資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的正確提取奠定基礎(chǔ)。

　　參考文獻(xiàn)：

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