2006年我國頒布了注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1322號(hào)《公允價(jià)值計(jì)量和披露的審計(jì)》、第1632號(hào)《衍生金融工具的審計(jì)》、第1211號(hào)《了解上市公司及其環(huán)境并評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)》及第1321號(hào)《會(huì)計(jì)估計(jì)審計(jì)》等主要與企業(yè)金融工具會(huì)計(jì)核算相關(guān)的四項(xiàng)審計(jì)準(zhǔn)則，并與同期發(fā)布的四項(xiàng)金融工具系列會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相配合，從會(huì)計(jì)、審計(jì)不同的視角為我國金融工具會(huì)計(jì)核算提供了完整、規(guī)范的會(huì)計(jì)處理和審核標(biāo)準(zhǔn)，實(shí)現(xiàn)了我國從系統(tǒng)導(dǎo)向?qū)徲?jì)向風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的新飛躍。筆者認(rèn)為，不論是金融衍生工具交易技能還是導(dǎo)入金融工具系列會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的會(huì)計(jì)核算技術(shù)，在我國會(huì)計(jì)、審計(jì)從業(yè)人員中均為尚未普及的新知識(shí)，會(huì)加大注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，對(duì)注冊會(huì)計(jì)師的專業(yè)技能形成新的考驗(yàn)。“安然”事件中由于對(duì)金融衍生工具業(yè)務(wù)的審計(jì)失敗，造成“五大”之一的安達(dá)信退出審計(jì)舞臺(tái)即為實(shí)證。2007年起，我國上市公司和股份制商業(yè)銀行金融衍生工具相關(guān)業(yè)務(wù)首次納入表內(nèi)核算，可能會(huì)出現(xiàn)金融衍生工具交易在會(huì)計(jì)核算上的確認(rèn)、計(jì)量、財(cái)務(wù)報(bào)告披露等的誤差，造成其財(cái)務(wù)報(bào)表中損益的重大波動(dòng)，增大注冊會(huì)計(jì)師進(jìn)行金融衍生工具業(yè)務(wù)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

　　一、注冊會(huì)計(jì)師金融衍生工具業(yè)務(wù)審計(jì)實(shí)務(wù)中亟待解決的現(xiàn)實(shí)問題

      1.增大注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。由于金融衍生工具固有的復(fù)雜性和多變性，加上長期游離于表外，僅需支付極少的保證金或無需支付保證金，即可進(jìn)行數(shù)十倍于初始資金的交易，因此企業(yè)進(jìn)行金融衍生工具交易極可能引發(fā)信用風(fēng)險(xiǎn)、市場風(fēng)險(xiǎn)、流動(dòng)性風(fēng)險(xiǎn)、現(xiàn)金流量風(fēng)險(xiǎn)、作業(yè)風(fēng)險(xiǎn)及法律風(fēng)險(xiǎn)。即使上市公司和商業(yè)銀行建立了良好的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制度，相關(guān)賬戶發(fā)生重大錯(cuò)誤的可能性也將增大，會(huì)增加注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)的固有風(fēng)險(xiǎn)。目前我國上市公司和股份制商業(yè)銀行的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制度也僅就一般會(huì)計(jì)事項(xiàng)加以規(guī)范，對(duì)金融衍生工具交易等特殊會(huì)計(jì)事項(xiàng)的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制度規(guī)范設(shè)計(jì)尚在進(jìn)行中，金融衍生工具的創(chuàng)新交易品種日益增加，某些經(jīng)過精心設(shè)計(jì)量身定做的交易品種會(huì)逃過內(nèi)部控制的監(jiān)管視線，重大的經(jīng)營成果不實(shí)未能由內(nèi)部控制系統(tǒng)發(fā)現(xiàn)和加以管理的幾率將增大，無疑會(huì)導(dǎo)致注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)的控制風(fēng)險(xiǎn)增大。“中航油”和法國興業(yè)銀行金融衍生工具交易的巨虧案例即為內(nèi)控缺位導(dǎo)致金融衍生工具交易風(fēng)險(xiǎn)管理失控的典型例證。特別是由于我國長期以來會(huì)計(jì)、審計(jì)學(xué)科中有關(guān)金融市場學(xué)、金融工程學(xué)、風(fēng)險(xiǎn)管理學(xué)等相關(guān)課程開設(shè)較少，注冊會(huì)計(jì)師對(duì)金融衍生工具的專業(yè)知識(shí)缺乏，對(duì)金融市場金融衍生工具交易的實(shí)際經(jīng)驗(yàn)不足，導(dǎo)致其在制定金融衍生工具業(yè)務(wù)審計(jì)計(jì)劃時(shí)所設(shè)計(jì)的審計(jì)程序不適用，無疑又將會(huì)增加注冊會(huì)計(jì)師的檢查風(fēng)險(xiǎn)。

　　2.加大審計(jì)成本。為降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，注冊會(huì)計(jì)師會(huì)增加樣本量，并向被審計(jì)單位相關(guān)交易對(duì)手核對(duì)交易的真實(shí)性和了解交易的期后事項(xiàng)，如通過交易的金融機(jī)構(gòu)驗(yàn)證公允價(jià)值的真實(shí)性等。注冊會(huì)計(jì)師會(huì)在審計(jì)初期向被審計(jì)單位會(huì)計(jì)人員了解該公司從事金融衍生工具交易的目的、會(huì)計(jì)政策、內(nèi)部控制制度及其執(zhí)行情況、套期保值的適用條件、有效性的驗(yàn)算、套期保值文件的完整規(guī)范性審查等，特別是對(duì)相關(guān)交易的理解不同，可能導(dǎo)致注冊會(huì)計(jì)師在對(duì)金融工具的分類、重分類、嵌入式金融衍生工具與主合同分離不當(dāng)、公允價(jià)值變動(dòng)導(dǎo)致的損益調(diào)整、估值模型誤用、參數(shù)誤用等估值技術(shù)錯(cuò)誤等，需要與相關(guān)業(yè)務(wù)主管人員和經(jīng)辦人員進(jìn)行溝通，會(huì)導(dǎo)致溝通障礙的增加而需花費(fèi)更多的時(shí)間和精力。加之我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第37號(hào)《金融工具列報(bào)》中對(duì)金融衍生工具會(huì)計(jì)披露做出了嚴(yán)格的規(guī)定，注冊會(huì)計(jì)師相對(duì)增加審計(jì)工作量；由于金融衍生工具相關(guān)知識(shí)和審計(jì)技術(shù)需注冊會(huì)計(jì)師重塑知識(shí)體系，無疑又會(huì)增加技能培訓(xùn)成本的支出。這些均會(huì)導(dǎo)致會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)成本的大幅增加。

　　3.金融衍生工具的公允價(jià)值計(jì)量挑戰(zhàn)注冊會(huì)計(jì)師的估值技術(shù)。公允價(jià)值計(jì)量問題是金融工具系列準(zhǔn)則的核心問題，對(duì)我國注冊會(huì)計(jì)師最大的難題莫過于如何驗(yàn)證金融衍生工具賬面公允價(jià)值的真實(shí)性。資產(chǎn)負(fù)債表日金融衍生工具公允價(jià)值獲取的渠道主要來自于金融機(jī)構(gòu)，如何評(píng)價(jià)金融機(jī)構(gòu)公允價(jià)值的“公允性”，如某些金融衍生工具在市場上“有行無市”，盡管有公開市場上的報(bào)價(jià)，但缺乏活躍的交易，這一公開市場上的報(bào)價(jià)又具備多少公允性可被企業(yè)作為重新計(jì)量的公允價(jià)值。又如：被審計(jì)單位自行評(píng)估的金融衍生工具公允價(jià)值，其選取的估值模型是否恰當(dāng)、數(shù)據(jù)庫中積累的數(shù)據(jù)樣本量是否充足、參數(shù)的設(shè)定是否恰當(dāng)?shù)?。這些涉及公允價(jià)值計(jì)量的一系列與其當(dāng)期損益密切相關(guān)的難題，會(huì)對(duì)注冊會(huì)計(jì)師金融衍生工具審計(jì)業(yè)務(wù)形成很難克服的障礙。

　　4.增加審計(jì)難度。金融工具系列會(huì)計(jì)準(zhǔn)貝}l只是與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（IAS）第32號(hào)、39號(hào)“趨同”的產(chǎn)物，而IAS32， IAS39自公布至今歷經(jīng)多次修訂、補(bǔ)充，并且國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則規(guī)定從2005年開始對(duì)企業(yè)金融衍生工具風(fēng)險(xiǎn)管理增強(qiáng)評(píng)估水平，再行提高公司財(cái)務(wù)信息的透明化水平，包括風(fēng)險(xiǎn)的集中度以及因市場變動(dòng)因素與不同風(fēng)險(xiǎn)所致的現(xiàn)金流量走勢等更詳細(xì)的分析報(bào)告與資訊揭露。這些規(guī)定在西方較為成熟的金融市場應(yīng)用起來都比較困難，我國更是急需應(yīng)用指南以幫助上市公司會(huì)計(jì)人員重新設(shè)計(jì)本公司的會(huì)計(jì)制度，比如規(guī)定上市公司金融工具業(yè)務(wù)涉及的金融工具的定義、金融資產(chǎn)與金融負(fù)債的分類、金融資產(chǎn)分類決策、金融負(fù)債與權(quán)益工具的區(qū)分標(biāo)準(zhǔn)、會(huì)計(jì)科目、財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目列報(bào)規(guī)定等等。缺乏簡明易懂的操作指南規(guī)范，會(huì)計(jì)人員無從更新知識(shí)技能以應(yīng)對(duì)新準(zhǔn)則，在賬務(wù)處理上缺乏相關(guān)性和一致性，將增加注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)難度。

　　5.注冊會(huì)計(jì)師缺乏相關(guān)的知識(shí)和技能。近幾年來，隨著我國新興金融市場的逐步發(fā)展，新金融衍生工具品種的不斷推出，使得金融衍生工具交易條件復(fù)雜難懂，個(gè)別品種可能經(jīng)過幾輪的包裝形成“衍生再衍生”，或者由于金融衍生工具交易合約的表面形式與其承受的風(fēng)險(xiǎn)實(shí)質(zhì)不盡相符，使得注冊會(huì)計(jì)師很難掌握其交易特性及潛在風(fēng)險(xiǎn)。金融衍生工具業(yè)務(wù)在我國長期以來游離于表外，首次實(shí)現(xiàn)納入表內(nèi)核算定會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)科目的使用、賬戶的登記、財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)和披露造成很大影響，增加注冊會(huì)計(jì)師的審計(jì)難度。如何確定上市公司采用公允價(jià)值的正確性，特別是在金融衍生工具無活躍市場交易價(jià)格而運(yùn)用模型估價(jià)方法進(jìn)行公允價(jià)值技術(shù)估算時(shí)，估算不當(dāng)或模型風(fēng)險(xiǎn)可能導(dǎo)致對(duì)上市公司當(dāng)期損益產(chǎn)生重大影響。特別是被審計(jì)單位從外部獲取公允價(jià)值需經(jīng)過計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)技術(shù)和數(shù)據(jù)庫進(jìn)行數(shù)據(jù)傳輸和存儲(chǔ)，在目前條件下，如何通過計(jì)算機(jī)終端的第三方數(shù)據(jù)庫資料驗(yàn)證金融衍生工具的公允價(jià)值真實(shí)性等一系列新的審計(jì)技術(shù)實(shí)務(wù)難題，均需要注冊會(huì)計(jì)師有金融工程學(xué)、計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)技術(shù)、統(tǒng)計(jì)學(xué)等相關(guān)學(xué)科知識(shí)作依托。

　　二、注冊會(huì)計(jì)師金融衍生工具業(yè)務(wù)的審計(jì)對(duì)策

      依據(jù)我國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1301號(hào)《審計(jì)證據(jù)》的規(guī)定，獲取審計(jì)證據(jù)的方法包括：檢查記錄或文件、觀察、詢問和函證、重新計(jì)算、重新執(zhí)行、分析程序等。注冊會(huì)計(jì)師可利用這些方法，制定和實(shí)施審計(jì)計(jì)劃，獲取被審計(jì)單位金融工具業(yè)務(wù)的審計(jì)證據(jù)，以降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。具體方法如下：

　　1.評(píng)估被審計(jì)單位的內(nèi)部審計(jì)工作。注冊會(huì)計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)前，應(yīng)依照審計(jì)準(zhǔn)則第1411號(hào)《考慮內(nèi)部審計(jì)工作》的規(guī)定，先行評(píng)估被審計(jì)單位的內(nèi)部控制制度，核對(duì)其交易紀(jì)錄及有關(guān)憑證，包括金融工具的合約、原始憑證、評(píng)估報(bào)告，以確定其對(duì)金融資產(chǎn)及金融負(fù)債分類、計(jì)算及紀(jì)錄的可靠性。

　　2.核閱董事會(huì)和金融衍生工具業(yè)務(wù)經(jīng)辦部門的會(huì)議紀(jì)錄，查明交易是否經(jīng)適當(dāng)?shù)氖跈?quán)及是否有未入賬的交易。

　　3.取得和復(fù)核被審計(jì)單位已入賬的金融工具科目明細(xì)表，確定是否所有的金融工具均依照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)金融工具確認(rèn)與計(jì)量和企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第24號(hào)套期保值的規(guī)定進(jìn)行賬務(wù)處理（會(huì)計(jì)處理和科目的分類適當(dāng)性檢測）。

　　4.查明金融工具入賬基礎(chǔ)是否適當(dāng)。

　　5.查明期末計(jì)價(jià)是否適當(dāng)。應(yīng)以公允價(jià)值計(jì)量和列報(bào)、披露的，其審計(jì)應(yīng)依照審計(jì)準(zhǔn)則第1322號(hào)《公允價(jià)值計(jì)量與披露的審計(jì)》相關(guān)規(guī)定辦理。例如，向被審計(jì)單位的金融工具公允價(jià)值計(jì)量人員、管理者等了解公允價(jià)值計(jì)量的基本假設(shè)及評(píng)價(jià)方法，必要時(shí)應(yīng)向該交易標(biāo)的的金融機(jī)構(gòu)或外部專業(yè)機(jī)構(gòu)、相關(guān)專家人士取得口頭或書面的對(duì)相關(guān)金融工具公允價(jià)值計(jì)量（相關(guān)假設(shè)、模型、參數(shù)等）的意見。如有使用外部專家意見的，應(yīng)依照審計(jì)準(zhǔn)則第1421號(hào)《利用專家的工作》的規(guī)定辦理，必要時(shí)并應(yīng)依照審計(jì)準(zhǔn)則第1151號(hào)《與治理層的溝通》的規(guī)定，與被審計(jì)單位的治理部門進(jìn)行溝通。

　　6.向往來銀行、證券公司、期貨公司、主要交易對(duì)手及子公司等函證余額及交易情況。有關(guān)“函證”的執(zhí)行應(yīng)依照審計(jì)準(zhǔn)則第1312號(hào)《函證》的規(guī)定辦理。

　　7.查明嵌入式金融衍生工具是否應(yīng)與主合同分別確認(rèn)，并依照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)《金融工具確認(rèn)與計(jì)量》的規(guī)定作適當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)處理。

　　8.查明被審計(jì)單位是否于資產(chǎn)負(fù)債表日評(píng)估金融資產(chǎn)是否已發(fā)生減值，并評(píng)估其對(duì)該金融資產(chǎn)可回收金額的估計(jì)及會(huì)計(jì)處理是否適當(dāng)。

　　9.以外幣計(jì)價(jià)的金融資產(chǎn)及金融負(fù)債，應(yīng)查明是否已依照相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的匯率予以調(diào)整并作適當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)處理。

　　10.對(duì)金融工具的公允價(jià)值期末余額數(shù)字正確性進(jìn)行核算，并依照審計(jì)準(zhǔn)則第1313號(hào)《分析程序》和第1321號(hào)《會(huì)計(jì)估計(jì)的審計(jì)》的規(guī)定進(jìn)行了分析性復(fù)核。

　　11.查明被審計(jì)單位巨額資金收支是否與金融工具合約到期交割有關(guān)。

　　12.取得客戶聲明書。

　　金融市場日新月異的發(fā)展，新的金融工具交易品種的不斷涌現(xiàn)，新的核算技術(shù)、估值技術(shù)、風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)控手段，均對(duì)注冊會(huì)計(jì)師未來金融工具審計(jì)的專業(yè)技能提出了新的要求。注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)加強(qiáng)金融工具、金融市場、風(fēng)險(xiǎn)管理、計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)技術(shù)等相關(guān)知識(shí)技能的鍛造，深入領(lǐng)會(huì)金融衍生工具的實(shí)質(zhì)及其對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表信息及損益的影響，杜絕第二個(gè)“中航油”，構(gòu)筑我國金融工具會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警的“防火墻”。

期初數(shù)，作者上述意見會(huì)使讀者誤解。

　　3.對(duì)“新的《合并財(cái)務(wù)報(bào)表》準(zhǔn)則中對(duì)合并范圍發(fā)生變化后，合并報(bào)表年初數(shù)的處理也應(yīng)分成以下兩種情況”的補(bǔ)充說明。母公司在報(bào)告期內(nèi)因同一控制下企業(yè)合并增加的子公司，編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，應(yīng)當(dāng)調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表期初數(shù)，但《合并財(cái)務(wù)報(bào)表》準(zhǔn)則中并未規(guī)定轉(zhuǎn)讓方是否應(yīng)調(diào)整期初數(shù)，只是規(guī)定報(bào)告期內(nèi)處置子公司編制合并報(bào)表時(shí)不應(yīng)當(dāng)調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表期初數(shù)，不對(duì)其加以說明也可能會(huì)造成誤解。如甲公司為乙公司的母公司，乙公司為丙公司的母公司，甲公司在編制合并報(bào)表時(shí)數(shù)據(jù)已包含丙公司的所有數(shù)據(jù)，報(bào)告期內(nèi)甲公司從其子公司乙購買丙公司的股權(quán)，形成對(duì)丙公司直接控制，屬同一控下的企業(yè)合并。

　　這樣，甲公司調(diào)整期初合并報(bào)表，而乙公司不調(diào)整期初數(shù)，最終會(huì)造成整個(gè)集團(tuán)的期初數(shù)重復(fù)計(jì)算。因此，應(yīng)提醒讀者注意，此種情況應(yīng)對(duì)乙公司的期初數(shù)進(jìn)行調(diào)整，視同一直未持有丙公司的股權(quán)。

責(zé)任編輯：冠