新企業(yè)會計準則體系的最大變化之一就是公允價值計量屬性的大量運用，財務報表的確認、計量和呈報等方面均出現(xiàn)了與公允值相關的要求，公允價值會計時代的到來已初露端倪。采用公允價值計量必然要求審計人員進行公允價值審計。但目前國內(nèi)外會理論和實務界對公允價值的計量和披露仍然存在很多爭議，相關的公允價值審計理論和實務也不完善，企業(yè)采用公允價值計量方后，傳統(tǒng)的報表審計程序和方法就很難滿足審計的目的和要求，報表審計工作的難度必然增加，審計風險也會隨之加大。因此，如何正確地對財務報表中的公允價值部分進行審計，并盡可能地規(guī)避審計風險，是審計行業(yè)亟待解決的問題。

　　一、公允價值計量在新會計準則中的應用及審計內(nèi)涵

　?。ㄒ唬┕蕛r值涵義

　　廣義地講，公允價值實際上是一個很寬泛的概念范疇，涵蓋了其它幾個計量屬性，需要反映交易和事項內(nèi)的公平、允當?shù)膬r格，并同時兼具可靠、相關的信息特征。狹義地講，公允價值作為獨立的計量屬性，它所反映的是一種模擬的市場格，在尚未交易和非清算的情況下采用各種估價技術對缺乏有效市場的資產(chǎn)和負債項目的價值進行近似市場定價方式的評估，從而得到相對公允、合理的價格，以反映報表截止日各項資產(chǎn)和負債項目的靜態(tài)價值。與歷史成本計量相比，公允價值計量的優(yōu)勢在于投資決策的相關性更強，公允價值的最大特征就是來自于公平交易市場的確認。正是由于公允價值是理性雙方自愿達到的交易價，所以，其確定并不在于業(yè)務是否真正發(fā)生，而在于雙方一致同意就會形成一個價值。

　?。ǘ┕蕛r值在新會計準則中的應用

　　公允價值是新企業(yè)會計準則體系的最大亮點，在新準則中，直接、間接運用公允價值計的會計準則多達31項，而沒有涉及公允價值計量的會計準則只有8項，用到公允價值的會計準則比例高達79%。在直接、間接運用公允價值計量的會計準則中，有規(guī)定如何運用的會計準則有10項，沒有規(guī)定如何運用的會計準則有21項，如（表1）所示。

　　具體來講，新會計準則體系主要是在《企業(yè)會計準則第3號—投資性房地產(chǎn)》、《企業(yè)會計準則第7號—非貨幣性資產(chǎn)交換》、《企業(yè)會計準則第12號—債務重組》、《企業(yè)會計準則第22號—金融工具確認和計量》、《企業(yè)會計準則第23號—金融資產(chǎn)轉移》、《企業(yè)會計準則第37號—金融工具列報》等準則中大量采用公允價值。另外，存貨準則、固定資產(chǎn)準則、無形資準則、長期股權投資準則、企業(yè)年金基金準則、股份支付準則、收入準則、政府補助準則、企業(yè)合并準則等，也在某種程度上直接或間接地運用了公允價值計量屬性。

　　（三）公允價值審計

　　從公允價值審計的發(fā)展歷程來看，公允價值審計是隨著公允價值會計的發(fā)展而發(fā)展起來的。正是因為在計量中公允價值的大量運用，才使得審計人員在對公司業(yè)務的審計時要采用公允價值審計。公允價值審計主要是指注冊會計師財務報表審計過程中，在執(zhí)行了必要的審計程序的基礎上獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，以確定具體的資產(chǎn)、負債和權益項目或交易公允價值確認、計量（包括初始計量與后續(xù)計量）和披露是否符合適用的會計準則和相關會計制度的規(guī)定并得出相應審計結論的過程。2002年國際會計師聯(lián)合會（IFAC）發(fā)布的國際審計準則公告第545號《審計公允價值的計量和披露》（Auditing fair value measurements and disclosures）（IAS No.545）以及2003年美國注冊會計師協(xié)會（AICPA）發(fā)布的審計準則公告第101號《審計公允值的計量和披露》（SAS No.101）都指出其制定的目的是：為審計財務報告中公允價值的計量和披露而建立標準和提供指南，并提出與在財務報告中以公允價值列報和披露的資產(chǎn)、負債和權益特殊組成的評估、計量、列報和披露相關的審計考慮。由此可見，公價值審計的具體內(nèi)容是財務報告中以公允價值列報和披露的有關資產(chǎn)、負債和權益項目的評估、計量、列報和披露情況。其中，IAS No.545指出：資產(chǎn)、負債、權益組成的公允價值計量可能產(chǎn)生于交易的原始記錄以及后期的價值變化，即除了在交易發(fā)生日對交易進行初次確認和計量外，如果在資產(chǎn)負債表日交易情況發(fā)生變化，公允價值還應按變化的金額進行重新確認和計量，這是公允價與其它計量屬性重要的不同之處。從中不難看出，公允價值動態(tài)變化核算，是公允價值審計具體內(nèi)容的重中之重。根據(jù)《中國注冊計師執(zhí)業(yè)準則（2006）》的相關內(nèi)容，筆者認為，注冊會計師實施公允價值審計的目的就是要審查公司會計計量過程中公允價值運用是否恰當，管理部門是否有過多的干預。在計劃和執(zhí)行公允價值審計的過程中，審計人員要通過各種途徑利用多種審計程序得到與公允價值有關的審計證據(jù)。

　　二、公允價值審計的現(xiàn)狀分析

　　（一）公允價值計量確認困難

　　公允價值計量模式的挑戰(zhàn)性在于實踐中公允價值的確定及其公允性方面。與一些發(fā)達國家相比，我國目前還缺乏比較完善的公允價值評估體系或存在相關的標準作為參考。在實施公允價值審計時，審計人員如何判斷被審計單位公允價值的計量是否公允，將是一個很重要的問題。審計人員要通過各種審計程序和方法來取得審計對象的公允價值，從而保證審計的質量，并且要符合成本效益的原則。當然，審計人員也可自行確定公允價值，進而判斷被審計單位的公允價值計量是否公允。一般而言，可以從觀察到的市場價格或通過有效的估價技術直接得到公允價值，這樣比較可靠，但不符合成本效益原則，往往耗費大量的人力、物力，程序復雜，用時過久。此外，由于資產(chǎn)、負債項目的公允價值將會直接影響被審計單位的全面收益，從而給審計人員傳達企業(yè)的全面收益信息。隨著公允價值計量方法的進一步運用，利用公允價值計量方法操縱利潤，將成為繼會計政策和會計估計之后的另一個利潤調節(jié)的重要手段。就拿非貨幣性交易來說，過去非貨幣性交易產(chǎn)生的收益，只能計入資本公積，而新會計準則實施后可直接計入當期收益，進入企業(yè)利潤表，高價“賣家當”是上市公司包裝利潤最常見的手法，資產(chǎn)置換雙方都將各自的非貨幣性資產(chǎn)高估，然后互相交易，從而使雙方賬面上都有利潤。審計人員能否對會計確認、計量的公允價值以及會計核算方式選擇的恰當性、合規(guī)性做出客觀、公正的審計評價就顯得尤為關鍵，如果審計人員缺乏對公允價值相應的判斷和把握能力，將會面臨尋找、確定的公允價值“不公允”的風險。

　?。ǘ徲嬋藛T的素質不適應

　　我國現(xiàn)在的市場經(jīng)濟還處于逐漸完善階段，運用內(nèi)在需要完善市場經(jīng)濟的公允價值具有相當?shù)娘L險。因為目前的市場經(jīng)濟中，尋找、確定真正的公允價值具有相當?shù)碾y度，需要審計人員對經(jīng)濟、技術和市場環(huán)境高度的綜合判斷和把握能力。此外，由于公允價值審計不僅要了解企業(yè)過去的信息，而且要了解企業(yè)現(xiàn)在以及未來相關的信息，因而在實施公允價值審計時，僅僅依靠傳統(tǒng)的審計程序和方法就很難滿足公允價值審計的目的和要求。隨著會計信息化、網(wǎng)絡化的進一步發(fā)展，充分利用電腦、網(wǎng)絡等技術資源，有助于及時、準確地獲取與公允價值相關的信息，顯然這需要一大批精通電腦、網(wǎng)絡技術的審計人員。同時，由于公允價值不僅僅只關注過去，而是更多地面向現(xiàn)在和未來。因此在公允價值審計的過程中，需要審計人員運用大量的職業(yè)判斷，審計人員要更多地關注被審計單位潛在的風險，要了解被審計單位的業(yè)務流程、市場狀況、管理層，甚至對被審計單位所處行業(yè)整體經(jīng)營狀況都要有比較清晰地了解。審計人員只有在對被審計單位的總體情況有所了解的基礎上，才能更好地實施公允價值審計，這對審計人員的職業(yè)判斷能力與業(yè)務素質水平也提出了更高的要求，審計人員不僅要有豐富的職業(yè)經(jīng)驗，還要擁有對風險管理和有效的內(nèi)部控制制度方面的專業(yè)知識，甚至還要具有相關的法律、經(jīng)濟學等相關學科的背景，而這點也正是目前我國大部分審計人員所欠缺的，因此缺乏高素質的審計人員可能會導致公允價值審計的風險的提高。

　?。ㄈ徲嬂碚摵蛯徲嫹椒ú煌晟?

　　國際上從提出公允價值審計理論到審計具體實踐只有很短的時間，這期間雖然對公允價值審計的研究也取得了一些成績，但相關的審計理論和實踐并不完善，公允價值審計仍然處在基礎準備階段，更多的問題還需要被逐步地發(fā)現(xiàn)、提出、分析和解決。目前還沒有專門的理論框架或指南為實施公允價值審計提供科學的依據(jù)，公允價值審計還未形成一套比較標準、規(guī)范的審計方法。雖然公允價值計量在我國新頒布的企業(yè)會計準則中大量使用，但新會計準則體系卻沒有進一步說明公允價值如何確定，新審計準則中也未提到有關公允價值的具體處理及如何審計等，這樣必然加大了公允價值審計的難度。如在審計人員選擇方法對公允價值確認和計量進行測試、復合和獨立估計時，審計結果與賬面結果可能存在誤差，雖然可接受誤差是審計抽樣技術方面的問題，但是在公允價值審計中誤差的可接受程度會直接影響到公允價值可靠性的確認，可是在什么范圍內(nèi)的審計誤差是審計人員或是財務報告使用者所能接受或承受的，新的會計、審計準則中并未予以單獨指出，更沒有給出一個計算可接受誤差范圍的方法。這樣審計人員在實施公允價值審計時可能會因為沒有統(tǒng)一的評價標準和審計線索，而使得審計的正常實施效果大打折扣。

　　三、公允價值審計完善的對策及建議

　?。ㄒ唬┤鏄淞L險導向審計理念，提高風險評估與應對能力

　　除了具備上市公司應有的會計知識及其運用以外，正確的審計理念輔以恰當?shù)膶徲嫹椒ê统绦?，是提高應對審計風險能力的法寶。要順利地實施公允價值審計，審計人員和會計師事務所必須要擯棄傳統(tǒng)的審計觀念，全面樹立風險導向審計理念。審計人員在審計過程中應充分考慮產(chǎn)生重大錯報的風險，并對審計風險進行系統(tǒng)的評估和分析，以此為出發(fā)點來制定審計策略和與企業(yè)狀況相適應的多樣化的審計計劃，將風險考慮貫穿于整個審計過程。在進行公允價值審計之前，審計人員應當了解并熟悉公允價值審計的相關知識以及各種可影響公允價值確認和計量的因素，這些因素包括：預測期間的長度；與計量過程相關的、重要的假設的數(shù)量；與計量中所用到的假設和所考慮的因素有關的主觀性的程度；作為假設基礎的未來事項的不確定性的程度；在運用主觀判斷時客觀數(shù)據(jù)的缺乏等。審計人員在審計過程中要把這部分影響因素從被審計單位的利潤中分離出來，并進行適當分析，以判斷被審計單位有沒有進行利潤操縱的可能性。鑒于投資性房地產(chǎn)、非貨幣性資產(chǎn)交換和債務重組等交易或事項越來越多地涉及公允價值計量模式，審計人員在審計時應當識別和評估與公允價值計量和披露相關的重大錯報風險。在識別和評估重大錯報風險時，審計人員應當在了解被審計單位及其環(huán)境的整個過程中對風險加以識別，并將識別的風險與認定層次可能發(fā)生錯報的領域聯(lián)系起來，然后針對評估認定層次的重大錯報風險設計和實施進一步的審計程序。審計人員在進行與公允價值計量和披露的有關審計風險評估時，需要考慮的因素包括：對公允價值計量過程的控制；進行公允價值計量的人員的專業(yè)熟練程度和經(jīng)驗；信息技術在整個過程中所扮演的角色；進行公允價值計量的賬戶和交易的類型（如該交易是經(jīng)常性的、常規(guī)的交易，還是偶然的、非經(jīng)常性的交易）；企業(yè)利用專家工作的程度；管理部門進行公允價值計量時用到的重要假設和估計；支持管理部門假設的證據(jù)；管理部門作出假設和估計的過程，用來控制管理部門假設和估計的變化的措施；對估計方法和相關信息系統(tǒng)的控制和安全步驟的完整性；對估價方法所用到數(shù)據(jù)的一致性、及時性和可靠性的控制。在風險評估結束后，審計人員要根據(jù)風險評估結果確定實質性測試的范圍和步驟。

　?。ǘ徲嬋藛T在公允價值審計過程中應加強與公司的溝通

　　審計人員在審計過程中與公司的溝通主要包括兩部分，一是與管理部門的溝通，這里主要是指管理部門聲明；二是與公司內(nèi)部審計部門的溝通。在公允價值審計過程中，及時與公司管理部門和內(nèi)部審計部門進行溝通，對于控制審計風險、降低審計成本是很有必要的。與管理部門的溝通主要是指審計人員應獲得管理部門就其公允價值的計量和披露所做出的書面聲明。管理部門聲明因為管理部門所雇用的專家、所使用的計量方法和所依據(jù)的假設和估計的不同，而有所差異。但無論何種情況下，聲明都應當對下列事項做出說明：在公允價值計量中所使用的重要假設和估計的合理性；計量方法的恰當性和方法使用的一致性；對公允價值的披露是否完整、充分；是否參照期后事項對公允價值的計量和披露進行了調整。需

　　指出的是，管理部門聲明并不能代替實質性測試。同時，審計人員應當確認，公司的內(nèi)部審計部門對于管理部門進行會計估計的過程和形成會計估計的基礎有著清楚的了解。具體而言就是指：公允價值計量中所用的重要假設和估計、主觀性的程度以及所計量項目在資產(chǎn)負債表中所占的比重等內(nèi)容。值得注意的是，我國目前大多數(shù)公司的內(nèi)部審計部門是隸屬于管理部門的，代表著管理部門的利益，在地位和獨立性上均遜色于審計委員會，所以在公允價值審計中，與內(nèi)部審計部門的溝通，還要視公司的內(nèi)部治理結構的不同而判斷是否有實施的必要。

　?。ㄈ娀谌焦乐?，建立健全公允價值市場評估體系和數(shù)據(jù)庫

　　在公允價值計量中，難免會不同程度地引入企業(yè)的估計和判斷，這些估計和判斷受制于企業(yè)的利益取向，會降低估價結果的客觀性、破壞計量的公允性。而獨立的資產(chǎn)評估機構不受企業(yè)利益取向的影響，其評估結果與真實公允價值的差異一般是由于技術誤差造成的。因而在利用估值技術確定公允價值計量的情況下，作為獨立、合格的第三方專業(yè)評估機構的評估價值可以成為可靠公允價值計量的重要依據(jù)。此外，鑒于公允價值審計對公允價值計量技術要求較高，估值技術使用參數(shù)的客觀性會直接影響到公允價值計量的可靠性，被審計單位和審計人員將會利用專業(yè)評估人員公允價值評估的結果。為了使公允價值計量更可靠，有必要建立公允價值評估制度來規(guī)范評估數(shù)據(jù)來源、方法及結果。由于市場是客觀存在的，獲得所有市場參與者期望的信息比獲得企業(yè)個體期望的信息更客觀、更容易，能夠更好地擬定市場評估制度，因此，建立一個強大的信息數(shù)據(jù)庫，積累行業(yè)數(shù)據(jù)，不僅可以為審計人員對企業(yè)進行公允價值計量提供參數(shù)，而且能夠為審計人員提供具有權威性的企業(yè)評估公允價值的主要指標，從而使公允價值審計有據(jù)可依順利實施。