一、引言美國(guó)2001年發(fā)生的會(huì)計(jì)丑聞——安然事件的爆發(fā)，引發(fā)了人們對(duì)美國(guó)整個(gè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的反思。盡管人們普遍認(rèn)為安然事件是一個(gè)有著十分復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)背景，各種利益集團(tuán)相互交織、勾結(jié)的結(jié)果，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系無法也不能承擔(dān)起安然事件帶來的全部責(zé)任。然而，安然事件無疑暴露了美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系內(nèi)部一些固有的問題。2002年7月通過的《薩班斯——奧克斯利法案》要求美國(guó)證券交易委員會(huì)重新考慮會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定基礎(chǔ)等問題，有關(guān)美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定以規(guī)則為基礎(chǔ)、抑或是以原則為基礎(chǔ)的爭(zhēng)論由此浮出水面。

    毋庸置疑，美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式對(duì)世界其他各國(guó)的準(zhǔn)則制定模式有著重要影響。在制定程序、制定機(jī)構(gòu)和制定基礎(chǔ)等方面，從許多國(guó)家和組織中都能找到美國(guó)的“烙印”。不同國(guó)家和組織會(huì)計(jì)準(zhǔn)則發(fā)展的共同特征，昭示了成熟的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)離不開完善、高質(zhì)量的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，而完善的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的產(chǎn)生又有賴于健全的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式。

    本文不打算對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式展開論述，而是針對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式的要素之一——會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定基礎(chǔ)（或會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定導(dǎo)向）問題，展開自己的論述。

    二、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定基礎(chǔ)的含義和美國(guó)以規(guī)則為制定基礎(chǔ)的形成

    1.會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定基礎(chǔ)的含義。所謂會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定基礎(chǔ)，是指會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定過程應(yīng)該堅(jiān)持的基本原則和基本的理論基礎(chǔ)。

    早在20世紀(jì)30年代，美國(guó)在探求建立統(tǒng)一會(huì)計(jì)規(guī)范的過程中，就意識(shí)到會(huì)計(jì)規(guī)范應(yīng)該建立在首尾一致、邏輯統(tǒng)一的理論基礎(chǔ)上，會(huì)計(jì)規(guī)范從這樣的理論中推演出來，可以避免公司自由選擇不同會(huì)計(jì)慣例造成的會(huì)計(jì)信息混亂局面。正是在這一思路指導(dǎo)下，1957年成立的會(huì)計(jì)原則委員會(huì)加大了對(duì)會(huì)計(jì)理論的研究工作，其中“假設(shè)一原則”的準(zhǔn)則制定思路是這一時(shí)期研究的產(chǎn)物。盡管這一思路在理論上并不成功，但尋求統(tǒng)一會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定基礎(chǔ)的努力并沒有停止。美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)在紀(jì)念該學(xué)會(huì)成立50周年的論文《論基本會(huì)計(jì)理論》和會(huì)計(jì)原則委員會(huì)發(fā)表的第4號(hào)公告，標(biāo)志著以目標(biāo)為導(dǎo)向的準(zhǔn)則制定方向的基本形成。1973年美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)成立的“特魯伯羅德委員會(huì)”提交的報(bào)告，第一次全面、系統(tǒng)闡述了美國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境下財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)。1973年成立的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)，以財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)為起點(diǎn)，在1978-1986年間分別發(fā)布了六號(hào)“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公報(bào)”。實(shí)踐證明，概念框架在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定中發(fā)揮了很好的理論支撐作用，指導(dǎo)了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定?；仡櫭绹?guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定變遷的歷史，我們不難發(fā)現(xiàn)準(zhǔn)則制定者在準(zhǔn)則制定的初始階段，無疑是想尋求一個(gè)統(tǒng)一的、廣泛的理論基礎(chǔ)來支持準(zhǔn)則的制定。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定基礎(chǔ)以原則為基礎(chǔ)，或是以規(guī)則為基礎(chǔ)，二者在本質(zhì)上并沒有根本差異。因?yàn)?，以?guī)則為基礎(chǔ)本身也需要大量的普遍原則為指導(dǎo)，二者的差異更多地表現(xiàn)在準(zhǔn)則的表現(xiàn)形式、數(shù)量、具體內(nèi)容等方面。因此，籠統(tǒng)地說美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定以規(guī)則為導(dǎo)向是不全面的?？梢哉f，美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定經(jīng)過數(shù)十年的演化，已經(jīng)從原有尋求普遍、廣義的會(huì)計(jì)原則變?yōu)榉爆嵕唧w的會(huì)計(jì)規(guī)則，甚至針對(duì)某一特殊經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，都有相應(yīng)的會(huì)計(jì)規(guī)則予以規(guī)范。具體、繁瑣的會(huì)計(jì)規(guī)則使公司管理者通過設(shè)計(jì)“交易類型”以操縱會(huì)計(jì)信息的呈報(bào)，大大偏離了通過會(huì)計(jì)準(zhǔn)則揭示企業(yè)經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的初衷。2001年安然事件正是美國(guó)繁瑣會(huì)計(jì)規(guī)則應(yīng)用的一個(gè)“注腳”。美國(guó)從初始以原則為基礎(chǔ)的思想演變?yōu)橐砸?guī)則為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，是美國(guó)準(zhǔn)則制定環(huán)境中各種因素共同作用的結(jié)果。因此，對(duì)準(zhǔn)則制定基礎(chǔ)的變化，必須結(jié)合準(zhǔn)則制定環(huán)境加以分析。

    2.以規(guī)則為制定基礎(chǔ)的形成。1933年和1934年通過的《證券法》和《證券交易法》使證券交易委員會(huì)（SEC）從國(guó)會(huì)得到廣泛的權(quán)利，包括享有制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的法定權(quán)力。這一權(quán)力通過1938年公布的第4號(hào)會(huì)計(jì)系列文告（ASR No.4）讓渡給民間機(jī)構(gòu)——會(huì)計(jì)職業(yè)界，到1973年移交給財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）。正是由于SEC的權(quán)威性認(rèn)可，才使FASB所制定的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則獲得了實(shí)質(zhì)性的支持。然而SEC并沒有放棄它制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的權(quán)力，在必要時(shí)SEC采取適當(dāng)?shù)男袆?dòng)，來解決上市公司遇到的會(huì)計(jì)報(bào)告方面的特殊問題（萊維特，1994）。在這一背景下，1938年-1980年，SEC發(fā)布了大量的會(huì)計(jì)系列文告（ASRs），用以補(bǔ)充FASB和AICPA發(fā)布的規(guī)則，1975年開始發(fā)布“官方會(huì)計(jì)公告”，對(duì)公認(rèn)會(huì)計(jì)原則加以解釋。

    在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的建立過程中，會(huì)計(jì)職業(yè)界并沒有停止對(duì)準(zhǔn)則制定的參與。除了通過FASB直接參與準(zhǔn)則的制定外，美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)下屬的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行委員會(huì)（AcSEC）定期發(fā)布有關(guān)與行業(yè)有關(guān)的立場(chǎng)聲明（SOP）。FASB所屬的緊急問題任務(wù)組（EITF）也會(huì)發(fā)布一些緊急文告，以解決實(shí)務(wù)中所出現(xiàn)的問題。

    美國(guó)繁瑣而又具體的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的形成是資本市場(chǎng)中不同參與方相互博弈的結(jié)果：公司管理者希望在不違背準(zhǔn)則的前提下實(shí)現(xiàn)自己的經(jīng)濟(jì)目標(biāo)，如“平滑”各年利潤(rùn)，或減少由于準(zhǔn)則的變化而帶來的經(jīng)濟(jì)影響，勢(shì)必尋求準(zhǔn)則規(guī)定的模糊處或空白點(diǎn)，而準(zhǔn)則制定者針對(duì)公司管理者的行為，采取相應(yīng)措施，加大對(duì)準(zhǔn)則所限定行為的細(xì)節(jié)規(guī)定。在美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定史上，最明顯的例子是美國(guó)有關(guān)企業(yè)合并的兩種不同會(huì)計(jì)處理方法選擇問題的爭(zhēng)論，這兩種方法分別是購(gòu)買法和權(quán)益聯(lián)合法。為了阻止大量企業(yè)采用權(quán)益聯(lián)合法，F(xiàn)ASB先后規(guī)定了12條有關(guān)實(shí)施權(quán)益聯(lián)合法的條件，盡管如此，為了實(shí)現(xiàn)采用權(quán)益聯(lián)合法的目的，許多公司仍不惜增加購(gòu)買成本、設(shè)計(jì)“交易方式”以適應(yīng)準(zhǔn)則的要求。注冊(cè)會(huì)計(jì)師為了保護(hù)自身利益，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，也要求準(zhǔn)則制定有明確的“界限”，同時(shí)，明確的“界限”也使得執(zhí)法機(jī)構(gòu)在執(zhí)法時(shí)有明確的依據(jù)。

    從以上分析中可以看到，以規(guī)則為基礎(chǔ)的美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系是在其特有的經(jīng)濟(jì)和法律環(huán)境、特有的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和報(bào)告框架下形成的。

    三、以規(guī)則和以原則兩種不同準(zhǔn)則制定基礎(chǔ)的比較

    首先應(yīng)該看到，兩種不同準(zhǔn)則制定基礎(chǔ)并沒有本質(zhì)上的不同，更多的是準(zhǔn)則表現(xiàn)形式、內(nèi)容上的差異。然而，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作為一個(gè)具有經(jīng)濟(jì)后果的社會(huì)契約，契約“條款”的任何一個(gè)變化都會(huì)給當(dāng)事人的經(jīng)濟(jì)利益產(chǎn)生影響。因此，兩種不同準(zhǔn)則制定基礎(chǔ)更重要的差別是引導(dǎo)了與準(zhǔn)則相關(guān)利益人的不同經(jīng)濟(jì)行為，使其各自的利益、風(fēng)險(xiǎn)邊界發(fā)生變化。

    以原則為基礎(chǔ)，強(qiáng)調(diào)實(shí)質(zhì)重于形式原則。為了反映經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，財(cái)務(wù)報(bào)告編制者和注冊(cè)會(huì)計(jì)師依賴職業(yè)判斷，對(duì)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告。職業(yè)判斷主要取決于會(huì)計(jì)師的理論和道德素養(yǎng)、職業(yè)經(jīng)驗(yàn)以及對(duì)現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和經(jīng)濟(jì)環(huán)境的分析。以原則為基礎(chǔ)的準(zhǔn)則，不僅加大了會(huì)計(jì)師的教育成本，更重要的是提高了會(huì)計(jì)師的職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)，特別是現(xiàn)在西方會(huì)計(jì)公司大量采用風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)方法，以減少實(shí)質(zhì)性審計(jì)程序。以原則為準(zhǔn)則制定基礎(chǔ)顯然不合他們的“口味”，勢(shì)必遭到會(huì)計(jì)職業(yè)界的反對(duì)。

    以原則為基礎(chǔ)，也影響不同企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的可比性，由于對(duì)于同一經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，不同會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷有差異，有可能出現(xiàn)同樣的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，不同企業(yè)采用不同的會(huì)計(jì)處理方法。

    盡管如此，以原則為基礎(chǔ)，可以減少大量準(zhǔn)則之間的矛盾，使準(zhǔn)則更容易理解，并使會(huì)計(jì)師主要關(guān)注經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)，而不是尋求形式上符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定。

    美國(guó)以規(guī)則為基礎(chǔ)的準(zhǔn)則是在其特有環(huán)境下形成的，主要特征表現(xiàn)在以下方面：第一，存在多元的準(zhǔn)則制定參與方，使準(zhǔn)則體系的權(quán)威層次十分復(fù)雜；第二，準(zhǔn)則中有大量的“界線測(cè)試”，導(dǎo)致形式重于實(shí)質(zhì)的會(huì)計(jì)處理方法的應(yīng)用；第三，準(zhǔn)則中存在大量針對(duì)例外事項(xiàng)所作出的規(guī)定。

    美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系總的來說，是以規(guī)則為制定基礎(chǔ)的，但人們通過研究，認(rèn)為一些準(zhǔn)則的制定是以原則為基礎(chǔ)的，即使在國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則（IFRS）中，也存在一些準(zhǔn)則是以規(guī)則為基礎(chǔ)制定的，可見兩種準(zhǔn)則制定在基礎(chǔ)層面并沒有本質(zhì)差異。然而在操作層面卻產(chǎn)生了差異，其原因一方面由于大量準(zhǔn)則、解釋文告的存在，不同文告的發(fā)布者對(duì)同一準(zhǔn)則的應(yīng)用有著自己不同的解釋，使不同規(guī)則之間產(chǎn)生矛盾，致使實(shí)際應(yīng)用時(shí)難以達(dá)到一致性效果；另一方面準(zhǔn)則的不同內(nèi)容也會(huì)對(duì)當(dāng)事人帶來不同經(jīng)濟(jì)利益的影響。

    四、《薩班斯-奧克斯利法案》對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定基礎(chǔ)的影響

    在2002年7月通過的《薩班斯-奧克斯利法案》（S0X法案）要求SEC就以原則為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則問題進(jìn)行研究，對(duì)采用以原則為基礎(chǔ)的制定模式的可行性和成本收益情況進(jìn)行分析。對(duì)此問題FASB在2002年10月發(fā)布題為“美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定中的原則導(dǎo)向法”征求意見稿（平來祿，劉峰，2003），F(xiàn)ASB并就此問題在2002年12月舉行聽證會(huì)加以討論。可見，對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定基礎(chǔ)的討論預(yù)示著美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式的重要變化，而這一變化與S0X法案有著密切關(guān)系。因此，在理解美國(guó)準(zhǔn)則制定基礎(chǔ)的變化時(shí)，離不開對(duì)S0X法案的認(rèn)識(shí)。

    SOX法案的頒布是美國(guó)為適應(yīng)21世紀(jì)經(jīng)濟(jì)和技術(shù)環(huán)境的巨大變化，針對(duì)公司治理、證券市場(chǎng)監(jiān)管等重大問題而制定的法案，該法案的頒布代表了一個(gè)新的資本市場(chǎng)監(jiān)管時(shí)代的到來（陸建橋，2002）。SOX法案在會(huì)計(jì)和審計(jì)方面的變化主要表現(xiàn)在以下方面：

    首先，對(duì)會(huì)計(jì)行業(yè)的監(jiān)管權(quán)由會(huì)計(jì)職業(yè)自律組織——美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)轉(zhuǎn)移到民間獨(dú)立的監(jiān)管機(jī)構(gòu)——公眾公司會(huì)計(jì)監(jiān)督委員會(huì)（PCAOB）。在PCA0B的監(jiān)管下，無疑增加了公司管理者和獨(dú)立審計(jì)師的會(huì)計(jì)責(zé)任和審計(jì)責(zé)任，要求公司首席執(zhí)行官和首席財(cái)務(wù)官就公司財(cái)務(wù)報(bào)告是否公允地反映了公司財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果作出保證，對(duì)故意提供虛假財(cái)務(wù)報(bào)告、故意銷毀、隱匿、偽造財(cái)務(wù)報(bào)告等行為最高可處20年監(jiān)禁（陸建橋，2002）。

    其次，增加對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的強(qiáng)制性規(guī)定，限制會(huì)計(jì)師事務(wù)所業(yè)務(wù)范圍，非審計(jì)業(yè)務(wù)必須得到批準(zhǔn)。

    最后，擴(kuò)大了公司審計(jì)委員會(huì)的會(huì)計(jì)監(jiān)督權(quán)，明確財(cái)務(wù)報(bào)告責(zé)任主體。為保證會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，法案在建立有效內(nèi)部公司治理方面也作了若干規(guī)定。

    SOX法案的頒布，表明了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的環(huán)境發(fā)生了相應(yīng)變化，這一變化內(nèi)在地要求會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)保持其獨(dú)立性和高效運(yùn)作，建立一套程序，以保證準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)對(duì)于緊急會(huì)計(jì)問題和企業(yè)實(shí)務(wù)作出迅速反應(yīng)，及時(shí)修訂有關(guān)會(huì)計(jì)原則。SOX法案規(guī)定FASB的資金將不再來自會(huì)計(jì)師事務(wù)所的籌款（陸建橋，2002），這對(duì)于提高會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性有著重要意義。另一方面，建立高質(zhì)量的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系是SEC對(duì)FASB的一再要求，關(guān)于高質(zhì)量的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的討論早在上世紀(jì)90年代就開始了，前SEC主席亞瑟利維特針對(duì)資本市場(chǎng)愈演愈烈的“數(shù)字游戲”，要求提高財(cái)務(wù)報(bào)告透明度，認(rèn)為透明的信息披露是資本市場(chǎng)重要的“生命線”。高質(zhì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的重要特征是其透明性和可比性，如何實(shí)現(xiàn)高質(zhì)量的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，必然要涉及到準(zhǔn)則制定基礎(chǔ)的討論，可見準(zhǔn)則制定基礎(chǔ)的變化有其必要的思想準(zhǔn)備。SOX法案使財(cái)務(wù)報(bào)告和審計(jì)框架中相關(guān)者的利益和風(fēng)險(xiǎn)邊界發(fā)生變化，加大了提供財(cái)務(wù)報(bào)告各個(gè)環(huán)節(jié)當(dāng)事人的責(zé)任，這一變化有利于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定由以規(guī)則為基礎(chǔ)轉(zhuǎn)向以原則為基礎(chǔ)。

    五、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定基礎(chǔ)的調(diào)整思路

    美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式的每一次變化都和資本市場(chǎng)有著密切關(guān)系。保護(hù)投資者利益和維護(hù)國(guó)家利益一直是SEC追求的最高宗旨。因此，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式的變化也無一不是沿著這一主線發(fā)展的。從有關(guān)高質(zhì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的討論，到美國(guó)積極參與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的改組，到對(duì)有關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定基礎(chǔ)問題的討論，都預(yù)示美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式將會(huì)向新的方向發(fā)展，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定基礎(chǔ)也必然需要適應(yīng)新形勢(shì)而發(fā)生相應(yīng)變化。在最近SEC提交的一份研究報(bào)告中，我們可以看到這一調(diào)整思路的軌跡：

    1.以高質(zhì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為準(zhǔn)則制定目標(biāo)。保證會(huì)計(jì)信息透明性、可比性和一致性是衡量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則質(zhì)量高低的重要依據(jù)，而要實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的高質(zhì)量，必須建立科學(xué)、合理的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式。在準(zhǔn)則制定模式中，建立新型的、不同于美國(guó)以往的以規(guī)則為基礎(chǔ)的準(zhǔn)則制定思路，是適應(yīng)建立高質(zhì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的重要思路之一。德勤會(huì)計(jì)師事務(wù)所的高級(jí)合伙人約翰。T.史密斯提出“以概念為基礎(chǔ)”的準(zhǔn)則制定模式，將概念與經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的實(shí)質(zhì)相聯(lián)系，選擇不同的會(huì)計(jì)處理方法，提高會(huì)計(jì)信息的可比性和一致性（汪祥耀，劉寧軍，2003）。

    2.財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架結(jié)構(gòu)發(fā)揮積極作用，并對(duì)其進(jìn)行必要改進(jìn)。在美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定歷史中，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架所發(fā)揮的作用是有目共睹的，并且這一模式得到了眾多國(guó)家和組織的借鑒。加拿大、澳大利亞、英國(guó)和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)分別建立了各自的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架。盡管如此，美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架還是得到許多會(huì)計(jì)學(xué)者的批評(píng)，認(rèn)為概念框架對(duì)準(zhǔn)則制定的理論支撐作用不大，一些會(huì)計(jì)方法的選擇仍舊是不同會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)調(diào)和的產(chǎn)物。之所以會(huì)產(chǎn)生這一局面，是由于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架本身的一些矛盾。在FASB的“美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定中的原則導(dǎo)向法”征求意見稿中，對(duì)概念框架中的問題進(jìn)行了具體闡述，諸如會(huì)計(jì)信息相關(guān)性和可靠性相互平衡的可操作指南；有關(guān)公允價(jià)值確認(rèn)、計(jì)量的概念基礎(chǔ)問題；資產(chǎn)和負(fù)債的定義問題等等，說明了為適應(yīng)準(zhǔn)則制定模式的變化，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架要進(jìn)行相應(yīng)改進(jìn)。

    3.準(zhǔn)則體系保持簡(jiǎn)潔、清楚。準(zhǔn)則應(yīng)提供反映經(jīng)濟(jì)交易或事項(xiàng)本質(zhì)的指南，避免有關(guān)“界限測(cè)定”的規(guī)則，以及針對(duì)例外事項(xiàng)的規(guī)則。準(zhǔn)則制定基礎(chǔ)的調(diào)整方向與人們傳統(tǒng)意義上以原則為基礎(chǔ)的準(zhǔn)則制定模式不同，以原則為基礎(chǔ)的準(zhǔn)則制定模式規(guī)定一些若干原則，大量依賴會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷，這似乎又回到準(zhǔn)則制定的初始階段。從SEC發(fā)表的有關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定基礎(chǔ)的研究報(bào)告中可以了解到，其準(zhǔn)則制定基礎(chǔ)不同于以規(guī)則為基礎(chǔ)和完全以原則為基礎(chǔ)，強(qiáng)調(diào)準(zhǔn)則的簡(jiǎn)潔、明了，同時(shí)將會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷與具體準(zhǔn)則應(yīng)用有效結(jié)合，使會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷能夠有的放矢、有所依據(jù)。

    4.保持會(huì)計(jì)準(zhǔn)則權(quán)威層次的清晰性，概念和具體準(zhǔn)則應(yīng)用的一致性。SEC認(rèn)為，形成美國(guó)目前以規(guī)則為基礎(chǔ)的準(zhǔn)則制定模式，原因之一是存在多元的準(zhǔn)則制定和解釋方，從而使同一準(zhǔn)則在概念和實(shí)際運(yùn)用方面不能保持一致性?；谶@一局面，SEC認(rèn)為應(yīng)適當(dāng)減少SEC、AcSEC對(duì)有關(guān)準(zhǔn)則實(shí)施發(fā)布的文告，EITF的工作也應(yīng)盡量置于FASB的領(lǐng)導(dǎo)之下，同時(shí)重新構(gòu)建會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的權(quán)威層次。

    5.積極參與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的制定和建立全球統(tǒng)一會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的活動(dòng)。2002年9月，F(xiàn)ASB和IASB就建立全球統(tǒng)一會(huì)計(jì)準(zhǔn)則達(dá)成共識(shí)，這意味著美國(guó)將在未來國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定過程中發(fā)揮主導(dǎo)作用，而實(shí)現(xiàn)這一目標(biāo)的前提是美國(guó)如何協(xié)調(diào)本國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則之間的差異問題，忽略這一問題，美國(guó)在國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定過程中的主導(dǎo)作用就是一句空話。正是認(rèn)識(shí)到這一情況，準(zhǔn)則制定基礎(chǔ)的改革既可以擯棄美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定長(zhǎng)期以來所積累下的問題，同時(shí)也引導(dǎo)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則朝一個(gè)新的方向發(fā)展（避免了對(duì)IFRS的完全認(rèn)同），更好地實(shí)現(xiàn)與國(guó)際報(bào)告準(zhǔn)則的協(xié)調(diào)。

    六、準(zhǔn)則制定基礎(chǔ)的討論對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的借鑒意義

    我國(guó)與美國(guó)具體國(guó)情迥然不同，完全照搬美國(guó)準(zhǔn)則制定模式和準(zhǔn)則制定思路是行不通的。但同時(shí)建立在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)上的準(zhǔn)則體系也有其共同特點(diǎn)，認(rèn)識(shí)到準(zhǔn)則體系建立過程中的共性特點(diǎn)，對(duì)于幫助我們建立完善準(zhǔn)則體系是有所裨益的。通過對(duì)準(zhǔn)則制定基礎(chǔ)的討論，我們可以認(rèn)識(shí)到：

    首先，準(zhǔn)則體系的建立是一個(gè)系統(tǒng)工程，政治、經(jīng)濟(jì)和法律框架對(duì)準(zhǔn)則體系的建立有著重要影響，準(zhǔn)則制定顯然無法超越制定環(huán)境而獨(dú)立發(fā)展。但應(yīng)該看到，完善的準(zhǔn)則體系對(duì)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的積極促進(jìn)作用，特別是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和資本市場(chǎng)的關(guān)系，更有著“唇齒”之聯(lián)。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不僅是約束會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的法律規(guī)范，同時(shí)又具有鮮明的技術(shù)特點(diǎn)。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的技術(shù)特征要求準(zhǔn)則體系的建立遵循邏輯性和科學(xué)性原則，特別是準(zhǔn)則和準(zhǔn)則之間，準(zhǔn)則內(nèi)部不同部分應(yīng)該保持概念的一致性。因此，選擇什么樣的基礎(chǔ)來制定準(zhǔn)則，從而保證準(zhǔn)則的一致性和高質(zhì)量，是十分關(guān)鍵的問題。

    其次，隨著我國(guó)市場(chǎng)化進(jìn)程的加快，我國(guó)會(huì)逐漸建立起以市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)為導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系。在經(jīng)濟(jì)全球化和資本市場(chǎng)發(fā)展的前提下，各國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有趨同傾向（汪祥耀，2003）。因此，關(guān)注會(huì)計(jì)國(guó)際化進(jìn)程中的變化，對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系建設(shè)應(yīng)該有所幫助。從分析中，我們看到美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則從以規(guī)則為基礎(chǔ)，轉(zhuǎn)向以原則為基礎(chǔ)的變化，既有著眼于本國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要，也有謀求在全球公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定中發(fā)揮其主導(dǎo)作用的目的。

    面對(duì)會(huì)計(jì)國(guó)際化的大趨勢(shì)，我們應(yīng)該思考如何結(jié)合我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的階段性，選擇怎樣的準(zhǔn)則制定戰(zhàn)略，謀求準(zhǔn)則制定的全局性、系統(tǒng)性和穩(wěn)定性。在這種背景下，選擇什么樣的準(zhǔn)則制定基礎(chǔ)，對(duì)于準(zhǔn)則制定的整體推進(jìn)有著重要意義。

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    [2]汪祥耀，劉寧軍。當(dāng)前美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展趨勢(shì)及若干思考[J].會(huì)計(jì)研究，2003，（5）。

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    [5]FASB，2002.Principles-based approach to US standardssetting，proposal，http：∥www.fasb.org.

    [6]SEC.Study pursuant to section 108（d）of the SarbanesOxley Act of 2002 on the Adoption by the United States FinancialReporting System of a principles-based Accounting System，http：∥www.sec.gov.

    作者簡(jiǎn)介：寧宇新，西安交通大學(xué)博士生，西安石油大學(xué)講師，主要研究方向?yàn)閲?guó)際會(huì)計(jì)及公司治理。