[摘要]　本文考察了英國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的變革過(guò)程和變革原因，認(rèn)為這種變革是在經(jīng)濟(jì)、政治、技術(shù)乃至國(guó)際影響等等各種因素的合力下產(chǎn)生的。一個(gè)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)要想存續(xù)下來(lái)，很大程度上取決于以下幾點(diǎn)：是否具有法律支持和強(qiáng)制力、是否獨(dú)立于各個(gè)利益集團(tuán)、是否有一個(gè)高水平且內(nèi)在一致的概念框架、其所制定的準(zhǔn)則是否能夠提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。

　　[關(guān)鍵詞]　會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、制定機(jī)構(gòu)、會(huì)計(jì)環(huán)境、ASSC、ASC、ABS.

　　一、引言

　　過(guò)去幾年，我國(guó)會(huì)計(jì)界對(duì)西方國(guó)家有關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的研究主要集中于準(zhǔn)則本身，而對(duì)其準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的研究則較少。作者認(rèn)為，要全面了解一國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，必先了解其準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)。準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的組織形式和運(yùn)行機(jī)制往往會(huì)對(duì)準(zhǔn)則的制定過(guò)程、內(nèi)容產(chǎn)生決定性的影響。此外，準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的變革還反映了社會(huì)、經(jīng)濟(jì)和文化環(huán)境變化對(duì)準(zhǔn)則制定工作的影響。英國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則比我國(guó)早二十多年，不可避免地在此過(guò)程中走了一些彎路，但也積累了經(jīng)驗(yàn)。本文旨在通過(guò)對(duì)英國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)變遷的考察和研究，借鑒英國(guó)早期準(zhǔn)則制定過(guò)程中的經(jīng)驗(yàn)和教訓(xùn)，尋求對(duì)我國(guó)的有益啟示，加快我國(guó)會(huì)計(jì)理論和實(shí)務(wù)的現(xiàn)代化與國(guó)際化。

　　二、英國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)發(fā)展的歷史

　　英國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的發(fā)展可分為三個(gè)階段：一是1969年以前，即英國(guó)成立正式準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)以前；二是1970年至1990年，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則籌劃委員會(huì)（AccountingStandardsSteeringCommittee，ASSC，后更名為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)，AccountingStan dardsCommittee，ASC）；三是1990年至今的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（AccountingStandardsBoard，ASB）。

　　1969年以前，英國(guó)既沒(méi)有統(tǒng)一、專(zhuān)門(mén)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)，也沒(méi)有權(quán)威性的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。有的只是英格蘭威爾士特許會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（TheInstituteofCharteredAccountantsinEnglandandWales，I CAEW）自1942年起根據(jù)需要，自行制定頒發(fā)的“U”系列財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)指南。這些指南遵循保守謹(jǐn)慎原則，對(duì)規(guī)范當(dāng)時(shí)的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)起了一定的作用（Bromwich，1981）。1942至1969年間，ICAEW一共制定頒發(fā)了29項(xiàng)會(huì)計(jì)指南。這些指南只是建議在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中應(yīng)采用的最佳會(huì)計(jì)政策，并沒(méi)有強(qiáng)制性，其結(jié)果是會(huì)計(jì)師們?cè)跁?huì)計(jì)政策的選擇上具有很大的自由度，不同公司間的報(bào)表缺乏可比性。這種狀況越來(lái)越無(wú)法滿(mǎn)足公眾對(duì)會(huì)計(jì)信息的需求，公眾再也無(wú)法容忍“對(duì)一個(gè)問(wèn)題有無(wú)數(shù)種解法”的狀態(tài)（Watts，1984，p113）。六十年代初，倫敦股票交易所走在英國(guó)公司法之前，開(kāi)始重視上市公司財(cái)務(wù)信息的披露問(wèn)題，要求上市公司公布季報(bào)、半年報(bào)，及年報(bào)。這一政策隨后被公司法采納，1967年的公司法明確要求所有大公司公布其年度報(bào)表。六十年代后期，由于ICAEW所發(fā)布的會(huì)計(jì)指南本身所固有的局限性，導(dǎo)致了一系列公司信息披露丑聞案的爆發(fā)，引起了公眾對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的極大關(guān)注，并震動(dòng)了整個(gè)會(huì)計(jì)界。英國(guó)的職業(yè)界在比美國(guó)同行晚二十年的1969年終于意識(shí)到要重新建立其在公眾中的形象和地位，必須成立專(zhuān)門(mén)的準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)。1969年12月ICAEW宣布建立專(zhuān)門(mén)的準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)，標(biāo)志著英國(guó)會(huì)計(jì)的發(fā)展進(jìn)入了一個(gè)新的階段（ICAEW，1969）。

　　1970年1月1日，ICAEW正式成立了專(zhuān)門(mén)的準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)———ASSC.同年愛(ài)爾蘭特許會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)和蘇格蘭特許會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)加入了該委員會(huì)。隨后，注冊(cè)會(huì)計(jì)師特許聯(lián)合會(huì)和管理會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)也于1971年先后加入。而公共財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)特許協(xié)會(huì)則于1976年才最后加入該委員會(huì)。至此，英國(guó)六個(gè)主要會(huì)計(jì)團(tuán)體均加入了準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)，ASSC也正式更名為ASC.同時(shí)，六大主要會(huì)計(jì)團(tuán)體還共同成立了一個(gè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的管理機(jī)構(gòu)———會(huì)計(jì)團(tuán)體咨詢(xún)委員會(huì)（ConsultativeCommitteeofAccountancyBodies，CCAB）。

　　ASC是一個(gè)自律性的民間組織，共有23名成員組成，其成員均為兼職人員而且不領(lǐng)薪，由六個(gè)主要會(huì)計(jì)團(tuán)體選派。作為一個(gè)專(zhuān)門(mén)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)，ASC無(wú)權(quán)自行發(fā)布準(zhǔn)則，必須得到CCAB的批準(zhǔn)。ASC在1970至1990年的20年生涯中，廣遭爭(zhēng)議和批評(píng)。尤其是諸如“現(xiàn)時(shí)成本會(huì)計(jì)”等具有爭(zhēng)議性的準(zhǔn)則的發(fā)布、修訂乃至最終取消，嚴(yán)重削弱了ASC的權(quán)威性及公眾對(duì)ASC的信任，同時(shí)還引發(fā)了公眾對(duì)ASC所發(fā)布的其它準(zhǔn)則的爭(zhēng)議，并使公眾及會(huì)計(jì)職業(yè)界開(kāi)始正視ASC機(jī)構(gòu)本身及其準(zhǔn)則制定過(guò)程存在的諸多問(wèn)題。在此期間，ASC也曾對(duì)自身存在的問(wèn)題進(jìn)行反思，并試圖予以改進(jìn)。如1978年成立了Watts調(diào)查委員會(huì)，對(duì)準(zhǔn)則制定過(guò)程進(jìn)行研究，并提出了諸如建立會(huì)計(jì)概念框架、建立一個(gè)監(jiān)督準(zhǔn)則實(shí)施的機(jī)構(gòu)等建議。1983年又成立了Mckin non委員會(huì)，尋求縮短準(zhǔn)則制定過(guò)程的途徑。這些努力由于ASC本身機(jī)制存在的問(wèn)題，均未能促成ASC發(fā)生質(zhì)變。但ASC對(duì)英國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的建立和發(fā)展畢竟功不可沒(méi)，ASC一共頒布了25項(xiàng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（SSAP），55項(xiàng)公開(kāi)征求意見(jiàn)稿（ED）。

　　80年代后期，CCAB于1987年1月成立了由RonDearing擔(dān)任主席的Dearing委員會(huì)，對(duì)英國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定過(guò)程進(jìn)行回顧和審查。該委員會(huì)于1988年發(fā)表了一份題為“會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定”的報(bào)告（DearingReport，1988）。1990年8月，根據(jù)該報(bào)告，ASC被撤消，代之以ASB.

　　ASB不再受制于會(huì)計(jì)團(tuán)體咨詢(xún)委員會(huì)，而是下屬于財(cái)務(wù)報(bào)告委員會(huì)（FinancialReportingCouncil，F(xiàn)RC），有權(quán)自行制定并發(fā)布準(zhǔn)則。另外，還在FRC下成立了財(cái)務(wù)報(bào)告審查小組（FinancialReportingReviewPanel，F(xiàn)RRP）和ASB下設(shè)立了緊急問(wèn)題工作組（UrgentIssuesTaskForce，UITF）。這幾個(gè)機(jī)構(gòu)構(gòu)成了目前英國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的組織體系①。其中，F(xiàn)RC包括了政府、金融、企業(yè)和會(huì)計(jì)職業(yè)等各界與財(cái)務(wù)報(bào)告有利害關(guān)系的各方所派的代表，對(duì)ASB的準(zhǔn)則制定工作進(jìn)行監(jiān)督，但無(wú)權(quán)干涉其工作②。FRRP根據(jù)公司法負(fù)責(zé)對(duì)企業(yè)遵循會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的情況進(jìn)行監(jiān)督，有權(quán)對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)告是否客觀公正進(jìn)行裁決。UITF則為ASB的協(xié)助機(jī)構(gòu)，目的是幫助ASB對(duì)因現(xiàn)有準(zhǔn)則的不足或因存在相互矛盾的解釋而產(chǎn)生的問(wèn)題，及會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中出現(xiàn)的新問(wèn)題及時(shí)作出反應(yīng)，并尋求解決方法。ASB自成立以來(lái)，共發(fā)布了19項(xiàng)財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則（FinancialRe portingStandards，F(xiàn)RSs），1個(gè)《較小型企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)》，1個(gè)會(huì)計(jì)概念框架草案（StatementPrinci ple，SOP）和一系列準(zhǔn)則草案及討論文章。ASB制定的準(zhǔn)則得到公司法的支持。ASB由10人組成，其中主席和技術(shù)主任均為專(zhuān)職，其余8人為兼職。這8人為報(bào)告公司和審計(jì)事務(wù)所的代表。ASB還有3位無(wú)投票權(quán)的觀察員，其中2人為政府代表，1人為國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的聯(lián)絡(luò)人。

　　三、英國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)變遷的原因分析

　　縱觀英國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定工作在上個(gè)世紀(jì)的發(fā)展史，可以發(fā)現(xiàn)這樣一個(gè)規(guī)律：經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化從根本上決定了新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的出臺(tái)，決定了準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的變遷。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的根本目的是為了通過(guò)信息披露，維護(hù)社會(huì)經(jīng)濟(jì)秩序。達(dá)到公眾的預(yù)期，制定出能夠有效解決會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)問(wèn)題的準(zhǔn)則，是準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)存在下去的基本任務(wù)和前提條件。當(dāng)經(jīng)濟(jì)有了相當(dāng)?shù)陌l(fā)展，原準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的工作不能跟上經(jīng)濟(jì)發(fā)展的步伐時(shí)，準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)就會(huì)基于外界的壓力而進(jìn)行自身的改良，維持準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的生存和發(fā)展。如果一個(gè)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)由于組織結(jié)構(gòu)、運(yùn)行機(jī)制等方面的致命缺陷，即使借助于改良也不能適應(yīng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化時(shí)，就會(huì)導(dǎo)致會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)混亂無(wú)序，并使一些公司利用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的漏洞，向公眾披露誤導(dǎo)的甚至是錯(cuò)誤的信息，并最終導(dǎo)致丑聞的集中爆發(fā)。這不僅對(duì)社會(huì)經(jīng)濟(jì)產(chǎn)生負(fù)面影響，而且會(huì)使準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)成為社會(huì)所注視的焦點(diǎn)，對(duì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的生存形成致命的打擊?？梢哉f(shuō)，準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的發(fā)展過(guò)程，實(shí)際上就是其組織結(jié)構(gòu)、運(yùn)行機(jī)制不斷地和經(jīng)濟(jì)發(fā)展相互契合的過(guò)程。

　　除了社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境因素的決定性作用以外，政治因素的干擾在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定過(guò)程中正起著越來(lái)越顯著的作用。會(huì)計(jì)具有分配職能，因而不同的會(huì)計(jì)政策選擇會(huì)產(chǎn)生不同的經(jīng)濟(jì)后果。會(huì)計(jì)的這個(gè)特點(diǎn)使幾乎每個(gè)政治勢(shì)力和利益集團(tuán)都試圖對(duì)準(zhǔn)則的內(nèi)容施加影響，以使本集團(tuán)獲益。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)當(dāng)然不能脫離社會(huì)而生存，要完全避開(kāi)這種干擾是不可能的。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則受政治因素干擾的程度大小依賴(lài)于準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)自身的獨(dú)立性和權(quán)威性，即會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)是否有最終制定和發(fā)布會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的權(quán)利，同時(shí)法律是否賦予了執(zhí)行準(zhǔn)則的強(qiáng)制力。如果準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)不具備獨(dú)立性和權(quán)威性，所制定的準(zhǔn)則必然被政治勢(shì)力所左右，朝令夕改，失去公眾對(duì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的信任，進(jìn)而導(dǎo)致準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的消亡。

　　再次，一個(gè)特定的政治經(jīng)濟(jì)環(huán)境中，技術(shù)因素是準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)能否存續(xù)的一個(gè)約束條件。技術(shù)因素的發(fā)展必須能適應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)必須能夠提出一套有效地開(kāi)發(fā)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的思路、程序和方法，據(jù)此制定的準(zhǔn)則必須能被利益相關(guān)各方所接受，必須能保證投資人獲得高質(zhì)量的會(huì)計(jì)信息。否則，準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)必然被歷史淘汰。

　　ASC的產(chǎn)生、發(fā)展、乃至被ASB所替代都無(wú)一例外地印證了上述理論。

　?。?）政治經(jīng)濟(jì)環(huán)境的決定性作用。

　　ASSC（ASC的前身）的成立就是經(jīng)濟(jì)環(huán)境變化的直接產(chǎn)物。在60年代末期，企業(yè)兼并已經(jīng)開(kāi)始出現(xiàn)。由于ICAEW所頒布的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)指南在會(huì)計(jì)政策的選擇上允許的范圍過(guò)寬，給了被兼并企業(yè)操縱報(bào)表的可乘之機(jī)，出現(xiàn)了震驚英國(guó)會(huì)計(jì)界的兩大丑聞：GEC AEI兼并案和Lesaco Pergamon兼并案。GEC AEI兼并案發(fā)生在1967年，GEC公司欲兼并AEI公司。在兼并戰(zhàn)白熱化時(shí)，AEI發(fā)布了三年期的財(cái)務(wù)預(yù)測(cè)。其中對(duì)1967年的財(cái)務(wù)預(yù)測(cè)為1000萬(wàn)英鎊，但被兼并后，GEC公布的AEI盈虧狀況為虧損450萬(wàn)英鎊。二者之間的差異僅有三分之一是實(shí)際差異，另三分之二差異均為會(huì)計(jì)方法使用不同所致。緊接著，1968年又發(fā)生了Leasco對(duì)Pergamon的兼并案。當(dāng)時(shí)美國(guó)Leasco公司根據(jù)英國(guó)Perga mon出版社1968年的財(cái)務(wù)報(bào)告及其對(duì)1969年的財(cái)務(wù)預(yù)測(cè)，向其提出了收購(gòu)計(jì)劃。但兩個(gè)月后，Leasco發(fā)現(xiàn)Pergamon公布的這兩個(gè)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)皆不可靠，其中對(duì)期刊銷(xiāo)售的處理、對(duì)股票計(jì)價(jià)基礎(chǔ)的改變及對(duì)財(cái)產(chǎn)變賣(mài)利潤(rùn)的處理等均使公眾對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)告的正確性產(chǎn)生了懷疑。兼并委員會(huì)主席（thechairmanoftheTakeoverpane）因此要求ICAEW更明確地定義，什么是會(huì)計(jì)人員必須遵循的正確會(huì)計(jì)處理。會(huì)計(jì)職業(yè)界也被迫開(kāi)始重新審視其對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的態(tài)度。以這兩個(gè)著名的事件為導(dǎo)火索，公眾對(duì)會(huì)計(jì)職業(yè)界不滿(mǎn)的呼聲越來(lái)越高，英國(guó)時(shí)報(bào)（Times）邀請(qǐng)愛(ài)丁堡大學(xué)的EdwardStamp教授于當(dāng)年代表英國(guó)會(huì)計(jì)與審計(jì)界發(fā)表了一篇文章，公開(kāi)對(duì)ICAEW主席提出了指責(zé)，認(rèn)為ICAEW的所謂會(huì)計(jì)原則（Ac countingPrinciples）使公司財(cái)務(wù)報(bào)告處于混亂，并要求進(jìn)行會(huì)計(jì)和審計(jì)改革，重新制訂一套合理的、符合邏輯的、自相一致的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。這時(shí)，整個(gè)會(huì)計(jì)職業(yè)界都感到了真正的危機(jī)，因?yàn)橛?guó)政府已經(jīng)開(kāi)始著手對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的調(diào)查，ICAEW制定的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)指南面臨著被并入公司法的可能性，如果那樣，會(huì)計(jì)職業(yè)界就失去了制定會(huì)計(jì)規(guī)范的自主權(quán)。ASSC就是在這種經(jīng)濟(jì)環(huán)境中成立的。

　　在70年代，英美都面臨著兩位數(shù)的史無(wú)前例的通貨膨脹，1973年的石油危機(jī)使通貨膨脹進(jìn)一步加劇，動(dòng)搖了歷史成本原則的基礎(chǔ)。在這種情況下，ASC被迫擱置了其他計(jì)劃，轉(zhuǎn)而開(kāi)始通貨膨脹會(huì)計(jì)的研究，并于1975年出臺(tái)了第一個(gè)征求意見(jiàn)稿，主張采用現(xiàn)時(shí)購(gòu)買(mǎi)力。但英國(guó)政府反對(duì)這一方案，為此專(zhuān)門(mén)成立了一個(gè)Sandiland委員會(huì)，該委員會(huì)拒絕采納按照一般物價(jià)水平進(jìn)行調(diào)整，傾向于現(xiàn)時(shí)價(jià)值會(huì)計(jì)。迫于政府壓力，ASC妥協(xié)了，并于1976年發(fā)布了要求使用現(xiàn)時(shí)成本會(huì)計(jì)的征求意見(jiàn)稿。然而現(xiàn)時(shí)成本會(huì)計(jì)又遭到了會(huì)計(jì)職業(yè)界的阻撓，ASC只好又再次刪除了征求意見(jiàn)稿中所有復(fù)雜和自相矛盾的地方，最終在1980年頒布了SSAP16.在1989年英國(guó)公司法首次正式賦予會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以法律地位以前，因?yàn)锳SC所發(fā)布的準(zhǔn)則不具有法律權(quán)威性和強(qiáng)制性，使其發(fā)布的準(zhǔn)則的實(shí)施主要依賴(lài)于被接受的程度。不幸的是，很少有企業(yè)愿意遵循SSAP16，理由是核算成本太高，主觀性太強(qiáng)。股票交易所對(duì)此也無(wú)能為力。由于ASC只能在眾多的利益集團(tuán)的夾縫中生存，過(guò)于重視各個(gè)利益集團(tuán)的意見(jiàn)，使SS AP16從一開(kāi)始就注定了失敗的命運(yùn)。到了80年代，通貨膨脹率大幅下降，ASC的準(zhǔn)則制定重心也隨之相應(yīng)發(fā)生轉(zhuǎn)移，ASC再也未在通貨膨脹會(huì)計(jì)上作任何進(jìn)一步的努力。

　　在80年代，也就是ASC的后十年，資本市場(chǎng)上的競(jìng)爭(zhēng)日趨激烈，企業(yè)兼并案例大幅增加。企業(yè)都希望能將業(yè)績(jī)以盡可能好的形式表現(xiàn)出來(lái)，以使自己能夠兼并別的企業(yè)或防止被別的企業(yè)所兼并。在80年代后期，這種欲望更為強(qiáng)烈，各公司都面臨著使公司業(yè)績(jī)達(dá)到市場(chǎng)的預(yù)期和提升股價(jià)的壓力，報(bào)表粉飾和表外事項(xiàng)為公司操縱債務(wù)比率提供了會(huì)計(jì)手段。金融工具的出現(xiàn)讓問(wèn)題進(jìn)一步復(fù)雜化。但在整個(gè)80年代，ASC都不能對(duì)新環(huán)境產(chǎn)生的新問(wèn)題作出及時(shí)反應(yīng)。ASC成員眾多，并且多為不領(lǐng)薪的兼職人員，23名成員要達(dá)成一致意見(jiàn)十分困難，加上其分別代表六大會(huì)計(jì)團(tuán)體，各成員都想代表其機(jī)構(gòu)對(duì)準(zhǔn)則制定施加影響，這導(dǎo)致準(zhǔn)則制定過(guò)程異常復(fù)雜化，延緩了準(zhǔn)則制定過(guò)程。另外，ASC沒(méi)有一個(gè)緊急問(wèn)題處理小組，對(duì)準(zhǔn)則實(shí)施中出現(xiàn)的問(wèn)題無(wú)法給予權(quán)威性的解釋和指導(dǎo)。這使ASC的工作常常滯后，處于被動(dòng)。以并購(gòu)與合并會(huì)計(jì)為例，關(guān)于并購(gòu)與合并準(zhǔn)則的征求意見(jiàn)稿早在1971年就已出臺(tái)。但因?yàn)楸慌u(píng)為任意性太強(qiáng)，并且和美國(guó)的一個(gè)已被否決的準(zhǔn)則內(nèi)容近似，而沒(méi)能夠作為準(zhǔn)則正式發(fā)布。從1981年起，為了解決兼并企業(yè)的會(huì)計(jì)問(wèn)題，ASC又開(kāi)始該準(zhǔn)則的制定工作，SSAP23最終在4年后，也就是1985年才正式發(fā)布。該準(zhǔn)則同樣是為了獲得廣泛認(rèn)同，對(duì)合并提出了寬松的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，但一經(jīng)發(fā)表就遭到了批評(píng)。批評(píng)的焦點(diǎn)在于準(zhǔn)則的不嚴(yán)密使操作者可以根據(jù)其規(guī)定來(lái)設(shè)定收購(gòu)與合并的操作方式。在收購(gòu)與合并準(zhǔn)則之后，公眾在60年代對(duì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)能力的不滿(mǎn)和懷疑態(tài)度再次重現(xiàn)。1989年和1990年一些本來(lái)看起來(lái)財(cái)務(wù)狀況不錯(cuò)的大公司的衰落（如BCCI和PollyPeck公司，在獲得無(wú)保留審計(jì)意見(jiàn)的幾個(gè)月后即面臨崩潰），更使會(huì)計(jì)界處于重重壓力之下。ASC被新的準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)所替代的時(shí)刻到來(lái)了。

　　正如ASC章程所言，對(duì)于一個(gè)民間職業(yè)機(jī)構(gòu)來(lái)說(shuō)，要想使能夠影響許多不同集團(tuán)利益的準(zhǔn)則獲得推行，必須以公眾利益為準(zhǔn)。但是公眾利益卻常常與一些特殊集團(tuán)利益相沖突。同時(shí)，英國(guó)會(huì)計(jì)職業(yè)團(tuán)體的意見(jiàn)也對(duì)ASC有決定性的作用，因?yàn)樗麄儼殉种鴾?zhǔn)則的最后發(fā)布權(quán)。ASC在企業(yè)自愿執(zhí)行準(zhǔn)則的難題面前，認(rèn)識(shí)到其所制定的準(zhǔn)則的市場(chǎng)化是它的首要任務(wù)。因?yàn)锳SC運(yùn)行初期所有試圖提高準(zhǔn)則遵循程度的努力效果都不明顯，所以游說(shuō)各方代表和議員的工作就變得越來(lái)越重要，為了能夠爭(zhēng)取更多方面對(duì)準(zhǔn)則的支持，ASC只有不斷地退讓?zhuān)Y(jié)果是準(zhǔn)則的彈性大到使公司在財(cái)務(wù)報(bào)告的編制上有隨意選擇的余地。因此實(shí)際上，這一時(shí)期ASC所出臺(tái)的準(zhǔn)則往往并沒(méi)有以提高公眾利益為出發(fā)點(diǎn)，而是常常表現(xiàn)為對(duì)社會(huì)最有權(quán)勢(shì)的利益集團(tuán)的妥協(xié)。幾乎ASC生涯中所有最重要的敗筆都源自于此。Singleton Green曾在1990年的一篇文章中總結(jié)到：“ASC在20年中都一直處于危機(jī)之中，它總是在忙于滅火，火災(zāi)方向或者是政府，或者是會(huì)計(jì)職業(yè)團(tuán)體，或者是工業(yè)界，或者是新聞界。”

　?。?）技術(shù)因素和國(guó)際影響

　　ASC在準(zhǔn)則的制定過(guò)程中采用的是“頭痛醫(yī)頭，腳痛醫(yī)腳”的處理方式。所以在此基礎(chǔ)上建立的準(zhǔn)則缺乏一致性，沒(méi)有一個(gè)統(tǒng)一的概念框架，一旦遭到攻擊，ASC往往無(wú)力自衛(wèi)。ASB從成立伊始，就把制定概念框架安排上工作日程，雖然至今還處于征求意見(jiàn)稿階段，仍然存在很多爭(zhēng)議，但ASB在制定準(zhǔn)則的過(guò)程中已受到此框架的指導(dǎo)（MumfordandPage，2000）。

　　英國(guó)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的重整主要是參照美國(guó)的基本模式。美國(guó)的準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)APB經(jīng)歷過(guò)與英國(guó)相似的困難階段，也是缺乏一套準(zhǔn)則制定理論指導(dǎo)，并在一些重要準(zhǔn)則（如通貨膨脹和企業(yè)購(gòu)并）上發(fā)生失誤。在1971年，迫于社會(huì)各界的壓力，AICPA指派了兩個(gè)委員會(huì)，一個(gè)叫做“Trueblood”的委員會(huì)，任務(wù)是重新考察財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)；另外一個(gè)叫做“Wheat”委員會(huì)，專(zhuān)門(mén)負(fù)責(zé)研究準(zhǔn)則制定的程序?！癢heat”委員會(huì)建議成立FASB，由和企業(yè)無(wú)關(guān)的專(zhuān)職人員組成。FASB的建立，標(biāo)志著美國(guó)的準(zhǔn)則制定過(guò)程從會(huì)計(jì)職業(yè)界中正式分離出來(lái)，與此同時(shí)，F(xiàn)ASB即著手會(huì)計(jì)概念框架的研究。很明顯，80年代后期的英國(guó)會(huì)計(jì)職業(yè)界在準(zhǔn)則制定困境中受到了來(lái)自大洋彼岸的盟友的啟發(fā)，Dearing委員會(huì)與Wheat委員會(huì)的工作內(nèi)容同出一轍。Dearing委員會(huì)的目的也正是在于探察ASC在準(zhǔn)則制定程序中存在的問(wèn)題，并提供改革建議。Dearing委員會(huì)的報(bào)告都與Wheat委員會(huì)的報(bào)告有很多相近之處，如Wheat在報(bào)告中引用了AAA報(bào)告中的一段：“不能確定地講，自由企業(yè)制度的存續(xù)依賴(lài)于財(cái)務(wù)報(bào)告現(xiàn)有方法的改進(jìn)，但是沒(méi)有這一條，就不可能充分發(fā)揮其潛力，這一點(diǎn)是毋庸置疑的?！倍鳧earing在報(bào)告中寫(xiě)到：“毫不夸張地講，基礎(chǔ)堅(jiān)實(shí)、含義明確、涵蓋財(cái)務(wù)報(bào)告編制各個(gè)領(lǐng)域的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)正常運(yùn)轉(zhuǎn)的需要”。最后，Dearing委員會(huì)和Wheat委員會(huì)的調(diào)查結(jié)果也是一樣的，都是建議成立一個(gè)新的獨(dú)立于會(huì)計(jì)職業(yè)界的機(jī)構(gòu)取代現(xiàn)存機(jī)構(gòu)，實(shí)際執(zhí)行結(jié)果也確實(shí)如此（Solomons，1989）。

　　英國(guó)的現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制訂機(jī)構(gòu)雖然比ASC大有改進(jìn)，但是仍然免不了受指責(zé)和攻擊（MumfordandPage，2000）。例如，ASB制定的會(huì)計(jì)概念框架，歷經(jīng)十載，引起無(wú)數(shù)論戰(zhàn)，如SOP主張采用以資產(chǎn)負(fù)債表為重心的計(jì)價(jià)模式，而實(shí)務(wù)中廣泛采用的卻是以利潤(rùn)表為重心的配比模式；SOP主張推行現(xiàn)時(shí)成本會(huì)計(jì)，而會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中使用的卻主要是歷史成本會(huì)計(jì)等等（肖澤忠，1997）。目前，F(xiàn)RC、ASB和FR RP正面臨來(lái)自國(guó)內(nèi)外諸多方面的挑戰(zhàn)。在國(guó)際上，國(guó)際會(huì)計(jì)委員會(huì)（IASB）和歐盟對(duì)ASB產(chǎn)生了重大影響。歐盟要求其成員國(guó)的上市公司在2005年前采用IASB頒發(fā)的準(zhǔn)則，因而ASB決定不再單方面頒發(fā)新準(zhǔn)則（FRC，2002）。雖然ASB仍將一如既往地通過(guò)積極參與來(lái)影響IASB的準(zhǔn)則規(guī)定，其在國(guó)內(nèi)的準(zhǔn)則制定作用必然受到削弱。ASB一方面將在未來(lái)幾年通過(guò)協(xié)調(diào)其現(xiàn)行準(zhǔn)則與IASB準(zhǔn)則之間的矛盾來(lái)幫助英國(guó)上市公司實(shí)行ISAB的準(zhǔn)則，另一方面將花更多的精力為英國(guó)非上市公司制定準(zhǔn)則。

　　四、結(jié)論

　　英國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)幾經(jīng)變革，每一次變動(dòng)均與外界壓力有關(guān)。這些變革反映了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定環(huán)境的變化。一個(gè)機(jī)構(gòu)的成立滿(mǎn)足了當(dāng)時(shí)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的要求，但其弊端隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化而逐步顯露出來(lái)，這些弊端可以通過(guò)兩個(gè)途徑來(lái)克服：一是調(diào)整現(xiàn)有機(jī)構(gòu)，ASC就曾試圖建立財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架；另一個(gè)途徑就是建立一個(gè)新的機(jī)構(gòu)來(lái)取代原機(jī)構(gòu)，如用ASB來(lái)代替ASC.從英國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)沿革還可以看出，引起機(jī)構(gòu)變動(dòng)的不僅有技術(shù)因素，還有非技術(shù)因素在起作用，如政治因素和國(guó)際影響。隨著人們對(duì)會(huì)計(jì)重要性認(rèn)識(shí)的提高，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定越來(lái)越從一個(gè)純技術(shù)過(guò)程變?yōu)橐粋€(gè)政治過(guò)程（Solomons，1978；Pushkin＆pariser，1991）。