內(nèi)容提要：納稅申報是現(xiàn)代稅收征管流程的中心環(huán)節(jié)，也是我國現(xiàn)代化征管目標模式的基礎(chǔ)和重點。2001年修訂后的《中華人民共和國稅收征收管理法》（以下簡稱《稅收征管法》）及2002年新頒布的《中華人民共和國稅收征收管理法實施細則》（以下簡稱《實施細則》）明確提出要建立健全納稅人自行申報納稅制度。本文對我國現(xiàn)行納稅申報制度進行評析，并借鑒國外納稅申報制度的成熟經(jīng)驗，提出若干建議。

　　關(guān)鍵詞： 納稅申報  稅收征管  評析

　　一、對現(xiàn)行納稅申報制度不足的分析

　?。ㄒ唬?納稅申報的法律規(guī)定尚顯粗陋，缺乏可操作性

　　納稅申報在《稅收征管法》僅規(guī)定了3個條文，《實施細則》也只有8個條文，只是相當原則地規(guī)定了納稅申報的主體、內(nèi)容和方式，對于將稅務(wù)管理與稅款征收緊密相連的中心環(huán)節(jié)——納稅申報而言，確實過于粗疏，納稅人僅依據(jù)法規(guī)條文難以理解與掌握納稅申報的全貌與具體程序，這使得納稅申報缺乏透明度和可操作性。將大部分的規(guī)范空間留待稅收行政機關(guān)以部門規(guī)章的方式解決，又使納稅申報的法定性大打折扣，不僅與稅收法定主義的原則不符，納稅人權(quán)利也難免在具體程序操作中受到侵害。

　?。ǘ?納稅申報控管不嚴

　　盡管我國稅收征管法明確規(guī)定納稅人無論有無應(yīng)納稅款、是否屬減免期，均應(yīng)按期報送納稅申報表。但實踐中，由于我國稅務(wù)登記制度尚未覆蓋到每一納稅人，僅僅是從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人是稅務(wù)登記的重點，稅務(wù)登記證件及相關(guān)制度的管理也只能在這部分納稅人身上發(fā)揮納稅申報的監(jiān)督作用。而大部分的個人納稅者難以為登記制度所控管，自行申報也就缺乏制約機制。隨著我國個人收入水平的大幅度上漲，所得來源的日趨復(fù)雜化，納入自行申報范圍的個人納稅者將越來越多，如何對這部分納稅人進行納稅申報的監(jiān)督管理成為立法和實踐急需解決的問題。

　?。ㄈ?申報方式選擇尚受限制

　　修訂后的《稅收征管法》賦予納稅人自由選擇直接申報、郵寄申報、數(shù)據(jù)電文申報的選擇權(quán)，但隨后頒布的《實施細則》卻限定了這一選擇權(quán)的行使，明令經(jīng)稅務(wù)機關(guān)批準，納稅人方可使用其選擇的申報方式。這對于信息化建設(shè)尚處進程中的我國也許實際，然而卻違背了下位階法不得與上位階法相抵觸的立法原則，而且有背原立法條文的立法意旨。稅務(wù)機關(guān)當前應(yīng)關(guān)注的是如何加快稅收征管的信息化建設(shè)，提高稅收征管計算機應(yīng)用技術(shù)，以適應(yīng)變化的經(jīng)濟環(huán)境，提高申報效率，減輕納稅人的申報成本。

　?。ㄋ模?申報代理業(yè)務(wù)發(fā)展滯后

　　目前，我國稅務(wù)代理業(yè)務(wù)仍停留在試行階段，發(fā)展現(xiàn)狀不容樂觀。存在的突出問題是稅務(wù)代理獨立性差，主要依靠稅務(wù)機構(gòu)的權(quán)力和影響力開展工作，公正性難以保證；稅務(wù)代理業(yè)務(wù)不規(guī)范，行業(yè)自律性差，官方監(jiān)督不夠，造成稅務(wù)代理人素質(zhì)良莠不齊，服務(wù)質(zhì)量不高。稅務(wù)代理機構(gòu)對稅務(wù)機關(guān)的親緣性而對納稅人權(quán)利的漠視造成納稅人對其缺乏信任感，使稅務(wù)代理市場出現(xiàn)有需求但無吸引力的尷尬局面。代理業(yè)務(wù)遠遠落后于市場經(jīng)濟發(fā)展、利益主體多元化、稅源結(jié)構(gòu)復(fù)雜化對代理申報服務(wù)的需求。

　?。ㄎ澹?納稅申報服務(wù)有待完善

　　對納稅人權(quán)利的維護一直是我國稅法建設(shè)中的弱項。2001年修訂的《稅收征管法》集中規(guī)定了納稅人在稅收征管中的諸項權(quán)利，使得我國納稅人權(quán)利在立法上大有改觀，然而如何將這些權(quán)利落到實處，則是新時期稅收征管工作中需積極探索和實踐的問題。納稅申報的瑣碎、細致和經(jīng)常性使得這一環(huán)節(jié)中對納稅人權(quán)利的保護需求異常突出。如申報中的服務(wù)質(zhì)量和保密義務(wù)是納稅人反映較多也最為敏感的問題。如何改善申報環(huán)境，提供便捷、優(yōu)質(zhì)的申報服務(wù)，培養(yǎng)自覺的服務(wù)意識是稅務(wù)機關(guān)需認真思索和改進的問題。

　　二、完善我國納稅申報制度的建議

　　針對以上幾方面問題，借鑒國外納稅申報制度的成功經(jīng)驗，筆者認為，現(xiàn)階段我國納稅申報制度可作以下改進：

　?。ㄒ唬?完善納稅申報立法

　　針對法律條文過分粗疏、在短期內(nèi)再次修訂《稅收征管法》又不太可能的情況，建議由稅收征管的主管部門國家稅務(wù)總局以部門規(guī)章的形式制定納稅申報的統(tǒng)一、詳細的實施辦法。長遠之策應(yīng)該是進一步完善《稅收征管法》及其實施細則中有關(guān)納稅申報制度的規(guī)定，使其更具執(zhí)法剛性和透明度。但現(xiàn)實的權(quán)宜之計，是由國家稅務(wù)總局根據(jù)現(xiàn)行法律法規(guī)的規(guī)定及立法意旨，提煉散布在各稅種法中的納稅申報的共性規(guī)范，同時總結(jié)實踐經(jīng)驗和成功做法，與《稅務(wù)登記管理辦法》相并行，制定《納稅申報管理辦法》，明確并區(qū)分申報主體、申報內(nèi)容、申報期限、申報方式、申報程序以及罰則，便于稅務(wù)機關(guān)統(tǒng)一行政，也便于目前稅法意識與稅法知識尚顯單薄的納稅人全面理解、系統(tǒng)掌握，提高納稅人在申報中的意識和遵從度，實際申報才不會勉為其難。對于應(yīng)嚴格管理的延期申報明確申請條件，要盡量縮小稅務(wù)機關(guān)的自由裁量空間，增加延期申報適用的公平性和透明度。修正申報是涉及納稅人責任承擔和稅法正確實施的一項重要制度，這方面我國目前在法律法規(guī)層次尚缺乏明確規(guī)定，可考慮在稅收行政規(guī)章的層次先期予以規(guī)范、補缺，在下一次《稅收征管法》修訂時上升到法律層面。

　　（二） 改進申報方式的多樣化選擇

　　申報方式直接決定稅務(wù)機關(guān)的征收成本和納稅人的奉行成本。西方國家對此高度重視，積極調(diào)動各方面力量提高申報效率。郵寄申報、電話、傳真等電子申報方式在西方國家極為普遍，隨著計算機應(yīng)用以及網(wǎng)絡(luò)的普及，網(wǎng)上申報成為各國申報方式發(fā)展的主流趨勢。如瑞典電子計算機的使用范圍已經(jīng)覆蓋了所有稅種的登記、申報、繳稅、復(fù)核、研究等方面。巴西推廣網(wǎng)上申報，大大節(jié)約了時間和人力，征稅成本也大為降低。英國目前也正在大力推廣網(wǎng)上申報，為納稅人申報提供多樣化方式選擇。我國應(yīng)盡快取消申報方式的批準制，讓納稅人充分享受申報方式自由選擇的便利性。在加強稅收信息化工程建設(shè)的同時，重視對網(wǎng)上申報方式的試行和推廣，并積極探索個性化申報服務(wù)。這對于納稅人權(quán)利的保障，現(xiàn)代化征管目標的實現(xiàn)是一個重要課題。

　?。ㄈ┐罅ν菩卸悇?wù)代理申報

　　一個成熟的“征管市場”，一定有稅務(wù)代理人忙碌的身影。稅務(wù)代理業(yè)務(wù)在發(fā)達國家極為普遍與繁榮。現(xiàn)代稅制的復(fù)雜、稅法的繁瑣以及稅額計算、扣除的專業(yè)性均使得理性的納稅人積極求助于具有精深的專業(yè)知識和豐富的從業(yè)經(jīng)驗的稅務(wù)師、稅務(wù)律師等稅務(wù)代理職業(yè)人。美國、英國、法國、澳大利亞等國家正是在此契機下發(fā)展和完善各自的稅務(wù)代理制度。大部分國家均制定專門的稅務(wù)代理法規(guī)，對稅務(wù)代理的業(yè)務(wù)范圍、從業(yè)人員資格認定以及法律責任作出明確細致的規(guī)定。如日本的《稅理士法》，德國的《稅務(wù)咨詢法》、法國、韓國的《稅務(wù)士法》等。其共同特點也很明顯，即稅務(wù)代理人處于中介地位，遵循獨立、公正的代理準則，服務(wù)于納稅人權(quán)利保護，忠實于法律的正確執(zhí)行，實現(xiàn)征納雙方有效的溝通和交流。我國當前應(yīng)借鑒國外相關(guān)的成熟立法，制定我國的《稅務(wù)師法》，從法律層面規(guī)范稅務(wù)代理人資格認定與考核、職業(yè)規(guī)范與懲戒，積極引導(dǎo)稅務(wù)代理制度的健康發(fā)展。嚴格稅務(wù)師和稅務(wù)代理機構(gòu)的審批制度，加強行業(yè)監(jiān)督，扶植行業(yè)自律性管理，在提高稅務(wù)代理人業(yè)務(wù)素質(zhì)的同時，加強職業(yè)道德規(guī)范教育。規(guī)范稅務(wù)代理業(yè)務(wù)范圍，梳清稅務(wù)代理機構(gòu)與稅務(wù)機關(guān)的關(guān)系，使之保持獨立、公正的立場，以幫助納稅人正確、適當、依法履行納稅義務(wù)，推動我國納稅人自行納稅申報制度的健康發(fā)展。

　　（四）加快稅收信息化建設(shè)，強化申報控管

　　我國自行納稅申報制度的有效推行，離不開稅收信息化建設(shè)。國外廣泛應(yīng)用計算機、通信和網(wǎng)絡(luò)技術(shù)進行登記、申報、征收、稽核的全方位管理。大型的計算機信息處理中心與有關(guān)行政部門的聯(lián)網(wǎng)、信息共享，以及計算機在資料收集、分類、整理、貯存、交換、傳送以及申報表審核、稅款征收、匯算清繳、稅款退回、稅務(wù)審計等方面的應(yīng)用，都使得納稅申報的效率與正確率大為提高。美國、意大利、澳大利亞、新加坡等均有稅收征管中運用計算機技術(shù)的成功經(jīng)驗，美國現(xiàn)行的稅收信息系統(tǒng)模式就很值得我國借鑒和學(xué)習。我國當前推行的金稅工程尚屬狹義，局限于增值稅的稅控管理，應(yīng)盡快致力于廣義的金稅工程的建設(shè)，即稅務(wù)系統(tǒng)運用計算機技術(shù)、網(wǎng)絡(luò)技術(shù)、通訊技術(shù)，提高征管質(zhì)量和決策水平，規(guī)范稅務(wù)執(zhí)法行為。增強為納稅人服務(wù)意識而實施的稅務(wù)管理信息化建設(shè)，它包括稅收業(yè)務(wù)管理信息化、稅務(wù)行政管理信息化、外部信息交換管理信息化和為納稅人提供及時、有效、優(yōu)質(zhì)服務(wù)。其中，稅收業(yè)務(wù)管理信息化內(nèi)容涵蓋所有涉稅事務(wù)處理的電子化和網(wǎng)絡(luò)化；外部信息交換管理信息化包括加強與國庫、銀行、海關(guān)、工商、財政、審計、企業(yè)等方面的聯(lián)網(wǎng)，并實現(xiàn)多種形式的電子繳稅和電子結(jié)算。

　　為加強申報控管，當前我國的納稅申報制度尚需稅務(wù)登記制度和稅務(wù)稽查制度的有效配合。稅務(wù)登記制度應(yīng)將個人納稅者的登記監(jiān)管納入其中，借鑒西方國家經(jīng)驗，加快我國納稅人識別號的全面覆蓋率，通過稅務(wù)信息一體化建設(shè)，實現(xiàn)稅務(wù)機關(guān)與工商、金融、物價等部門的信息交流與共享，加強對申報不實、申報不當及漏報的控管。

　?。ㄎ澹└倪M申報服務(wù)，增強服務(wù)意識

　　廣義上的金稅工程的一項重要內(nèi)容是增強為納稅人服務(wù)意識，為納稅人提供及時、有效、優(yōu)質(zhì)服務(wù)。這包括加強服務(wù)硬件建設(shè)和加強服務(wù)軟環(huán)境建設(shè)互動的兩方面。服務(wù)質(zhì)量、服務(wù)意識、服務(wù)理念應(yīng)逐步提升，為納稅人服務(wù)的理念應(yīng)貫穿于征管工作中的每一環(huán)節(jié)，納稅申報環(huán)節(jié)應(yīng)著重探索申報咨詢服務(wù)和申報方式改進。國外非常重視納稅申報服務(wù)，計算機技術(shù)在提高征管機構(gòu)工作效率的同時，也在為納稅人服務(wù)方面發(fā)揮積極功能。美國、英國、新加坡等均在網(wǎng)上為納稅人提供納稅申報咨詢服務(wù)，積極探索個性化申報服務(wù)方式。這種服務(wù)意識和服務(wù)方式正是我國稅收征管工作急需改善之處。今后征管工作的重點應(yīng)是致力于提供豐富、便捷、個性的納稅申報服務(wù)，將《稅收征管法》總則中賦予納稅人的權(quán)利落實到納稅申報的具體環(huán)節(jié)中。稅務(wù)申報網(wǎng)站、稅務(wù)信息服務(wù)以及納稅申報軟件開發(fā)均是服務(wù)的手段和介質(zhì)。納稅人的納稅意識、主動自覺的申報意識除依靠完善的法規(guī)、嚴格的管理外，稅務(wù)機關(guān)的優(yōu)質(zhì)服務(wù)、良好形象將是一個不可忽視的動因。

　?。┎捎蒙陥蠹畲胧龠M依法自行申報

　　納稅人稅款申報過低或申報過高均屬未依法申報，申報的正確與否能極大地影響稅收征管的效率。我國對未申報以及不按期申報的納稅人及扣繳義務(wù)人規(guī)定了嚴格的法律責任，對依法、如實申報者卻缺乏相應(yīng)的激勵措施。這一點，可以借鑒日本的藍色申報 （blue return） 制度。凡能根據(jù)日本大藏省的規(guī)定，正確置備賬簿文書，簿記其文書情況，并予以妥善保存者，經(jīng)納稅所在地的稅務(wù)署長批準，即可使用“藍色”申報表。使用“藍色”申報表者在稅收政策和征收手續(xù)上可享受一系列的優(yōu)惠待遇。如個人所得稅的納稅人，一年可享受10萬日元的扣除額。相比較而言，那些財務(wù)會計制度不夠健全，不能按大藏省的規(guī)定正確置備賬簿文書者，只能使用“白色”申報表進行申報。白色申報者不僅得不到藍色申報者享受的種種優(yōu)惠待遇，而且還要受到稅務(wù)機關(guān)更為嚴厲的監(jiān)管。日本藍色申報制度的成功之處就在于處罰與激勵巧妙配合，達到事半功倍的效果。我國不妨對財務(wù)制度健全、正確置備賬簿、依法納稅申報的納稅人仿效實行藍色申報待遇，給予一系列申報程序以及稅收上的優(yōu)惠，這對于申報意識不高的現(xiàn)狀也許有較大的改進功效。

　　參考文獻

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