論文摘要：由于缺乏稅式支出理念，傳統(tǒng)的粗放型稅收優(yōu)惠管理模式制度漏洞大、管理效率低．導(dǎo)致了大量稅收優(yōu)惠的無效投入。稅式支出是一種科學(xué)的稅收管理理念和方法，有必要將其列入國(guó)家預(yù)算并賦予其同直接預(yù)算支出一樣的評(píng)估和控制程序。以制度創(chuàng)新的方式實(shí)現(xiàn)稅收優(yōu)惠管理的科學(xué)化和規(guī)范化。

　　現(xiàn)代所得稅大致由兩個(gè)因素構(gòu)成，第一個(gè)因素包括了征收一項(xiàng)常規(guī)所得稅所必需的結(jié)構(gòu)性條款。即基準(zhǔn)稅制。第二個(gè)因素則包括每種所得稅中所規(guī)定的特殊優(yōu)惠。這些條款通常被稱作稅收激勵(lì)或稅收補(bǔ)貼，是為特定行業(yè)、活動(dòng)或階層所設(shè)計(jì)的偏離常規(guī)稅制結(jié)構(gòu)的條款。它們形式多樣，例如某些收入不予計(jì)列、稅前扣除、延期納稅、稅收抵免或者優(yōu)惠稅率。無論何種形式，這些對(duì)常規(guī)稅收結(jié)構(gòu)的偏離都體現(xiàn)了政府通過稅收制度而非其他形式對(duì)特定組織或活動(dòng)的支出。這種支出．因?yàn)榕c稅制聯(lián)系密切而又不同于一般財(cái)政支出，被稱為稅式支出(TaxExpenditure)。

　　稅式支出理論由于其理財(cái)?shù)目茖W(xué)性，自提出后被廣泛運(yùn)用于西方各國(guó)財(cái)稅實(shí)踐。目前，稅式支出預(yù)算被絕大多數(shù)預(yù)算專家視為管理政府預(yù)算規(guī)模與范圍的有效工具。我國(guó)的稅式支出研究起步于上世紀(jì)八十年代中后期．目前看來．被國(guó)內(nèi)外學(xué)者所廣泛倡導(dǎo)的稅式支出管理制度之所以在我國(guó)沒能得到實(shí)施，主要是因?yàn)榭茖W(xué)的稅式支出理念尚未形成氣候，而其背后的深層次原因在于傳統(tǒng)的粗放型的稅收管理意識(shí)仍然起著主導(dǎo)作用。因此，建立我國(guó)稅式支出預(yù)算管理制度首先要解決的問題就是確立稅式支出理念。其次才是考慮如何建立稅式支出管理制度問題。本文將圍繞這兩個(gè)問題進(jìn)行進(jìn)一步的闡述。

　　一、拋棄粗放的稅收管理模式．樹立科學(xué)的稅式支出理念

　　應(yīng)該看到的是，從稅收優(yōu)惠到稅式支出，不只是概念上的簡(jiǎn)單變換，而是一種新的管理理念的確立和稅收制度的創(chuàng)新。傳統(tǒng)的財(cái)稅理論一直把稅收收入和財(cái)政支出作為兩個(gè)不同的財(cái)稅范疇、財(cái)政活動(dòng)的兩個(gè)不同階段加以研究，對(duì)兩者的聯(lián)系的分析主要體現(xiàn)在總量平衡上。由于缺乏稅式支出理念，政府的稅收優(yōu)惠安排仍然屬于稅收收入的范疇．而非財(cái)政支出的范疇。與之相適應(yīng)。在稅收優(yōu)惠政策的管理上也不象政府財(cái)政支出那樣受到嚴(yán)格的審查和控制，沒有按照管理財(cái)政支出的方式予以量化和監(jiān)督。這種粗放型的稅收優(yōu)惠管理模式主要表現(xiàn)出以下幾個(gè)方面的問題：

　　1．稅收優(yōu)惠的范圍缺乏統(tǒng)一規(guī)范的標(biāo)準(zhǔn)．導(dǎo)致稅收優(yōu)惠項(xiàng)目范圍過于寬泛，規(guī)模過于龐大。我國(guó)現(xiàn)行稅收優(yōu)惠幾乎涉及各個(gè)不同的稅種、行業(yè)和地區(qū)．優(yōu)惠項(xiàng)目多、內(nèi)容雜、規(guī)模大。從理論上說，稅收優(yōu)惠制度屬于非基準(zhǔn)稅收制度，應(yīng)處于從屬地位，但從實(shí)際情況來看，稅收優(yōu)惠的具體規(guī)定幾乎滲透到了基準(zhǔn)稅制的所有要素。優(yōu)惠的規(guī)模甚至已經(jīng)超過基準(zhǔn)稅制下的稅收收入規(guī)模。這不僅損害了稅收制度的完整性，同時(shí)也為強(qiáng)化稅收管理制造了障礙。

　　2．稅收優(yōu)惠政策的出臺(tái)并無總體規(guī)劃和設(shè)計(jì)．缺乏系統(tǒng)性和規(guī)范性?，F(xiàn)行的優(yōu)惠政策是在94稅制的基礎(chǔ)上．根據(jù)不同時(shí)期的需要經(jīng)過長(zhǎng)達(dá)十年不斷以部門規(guī)章和條例的方式進(jìn)行補(bǔ)充、修改而形成的，政策條文零散、割裂．在政策內(nèi)涵上沒有總體和長(zhǎng)遠(yuǎn)規(guī)劃，相互問缺乏協(xié)調(diào)和配合。沒有形成有機(jī)整體，導(dǎo)致稅收優(yōu)惠不同程度存在交叉、重復(fù)甚至沖突．制度漏洞很大。

　　3．缺乏科學(xué)規(guī)范的稅式支出分析制度，無法形成對(duì)稅式支出總量、方向、效益和風(fēng)險(xiǎn)上的控制．導(dǎo)致稅收優(yōu)惠的大量無效投入?，F(xiàn)行的稅收優(yōu)惠主要以單項(xiàng)管理模式為主．屬臨時(shí)性專項(xiàng)分析，沒有納入預(yù)算和政府的有效控制中。從其管理過程看，無固定的審批、檢查和評(píng)估方法．沒有形成統(tǒng)一的、系統(tǒng)的和規(guī)范的制度，沒有嚴(yán)格的法律制度，基本上處于一種放任自流的狀態(tài)，屬粗放型管理。這種粗放型的管理模式．必然導(dǎo)致稅收優(yōu)惠效益欠佳。

　　4．稅收優(yōu)惠管理主體多，對(duì)管理權(quán)缺乏必要的責(zé)任和約束機(jī)制．導(dǎo)致稅收優(yōu)惠管理混亂。各地不同程度地存在優(yōu)惠大戰(zhàn)問題。雖然在名義上稅收優(yōu)惠的管理權(quán)高度集中于中央，但從實(shí)踐上看．幾乎各個(gè)層級(jí)的政府都或多或少地制定了部分稅收優(yōu)惠項(xiàng)目。各地為了地方利益，常開展稅收優(yōu)惠大戰(zhàn)，稅收優(yōu)惠政策被濫用。削弱了稅收法律的權(quán)威。

　　5．稅收優(yōu)惠手段以直接優(yōu)惠為主，并且對(duì)政府讓渡的稅款使用方向缺乏限定條款，導(dǎo)致稅收優(yōu)惠的政策效應(yīng)不明顯。我國(guó)常見的稅收優(yōu)惠手段主要是減免稅、退稅等直接方式．而采用稅收抵免、加速折舊和延期納稅等間接方式很少。直接優(yōu)惠方式雖然簡(jiǎn)單明了。但在激勵(lì)效應(yīng)上明顯低于間接優(yōu)惠。這必然會(huì)帶來效率上的損失。

　　由此可見．缺乏稅式支出理念的粗放型稅收管理模式一方面導(dǎo)致了稅收優(yōu)惠的無效投入．另一方面稅收管理的混亂給不法納稅人提供了尋租機(jī)會(huì)，加之監(jiān)督和處罰機(jī)制不健全，在實(shí)踐中產(chǎn)生了拿稅收優(yōu)惠做交易的種種垢病。

　　稅式支出理念的提出．正是針對(duì)傳統(tǒng)優(yōu)惠政策的粗放特征及其問題而來的。根據(jù)稅式支出理論，稅收優(yōu)惠不再被視為政府在稅收收入方面對(duì)納稅人的一種讓渡．而是作為政府財(cái)政支出的一種形式．將其列入國(guó)家預(yù)算并賦予其同直接預(yù)算支出一樣的評(píng)估和控制程序．以制度創(chuàng)新的方式實(shí)現(xiàn)稅收優(yōu)惠管理的科學(xué)化和規(guī)范化。因此，從稅收優(yōu)惠到稅式支出，并不僅僅是概念上的簡(jiǎn)單變換，而是一種新的管理理念的確立。這種稅收優(yōu)惠管理制度的創(chuàng)新，必將使我國(guó)稅收優(yōu)惠政策效果提高到一個(gè)新的水平。

　　二、建立稅式支出的預(yù)算控制制度

　　稅式支出的預(yù)算控制制度。就是將非基準(zhǔn)稅制性質(zhì)的稅收優(yōu)惠采取類似財(cái)政預(yù)算支出管理形式，要求任何稅收優(yōu)惠必須經(jīng)過國(guó)家預(yù)算控制程序方可實(shí)施。稅式支出的預(yù)算控制，是稅式支出管理制度的核心內(nèi)容。圍繞這一核心，還必須對(duì)稅式支出如何界定、稅式支出政策手段、稅式支出金額的統(tǒng)計(jì)及效果的評(píng)估等問題做出明確的規(guī)定。這些規(guī)定的總和，即構(gòu)成了稅式支出管理制度。

　　建立我國(guó)的稅式支出預(yù)算控制制度，有幾個(gè)方面的問題要解決好：

　　第一，我國(guó)稅式支出預(yù)算控制方式的選擇

　　綜觀世界各國(guó)實(shí)踐．稅式支出的預(yù)算控制方式主要有三種類型。即非制度化的臨時(shí)監(jiān)督與控制、建造統(tǒng)一的稅式支出賬戶以及臨時(shí)性與制度化相結(jié)合的控制方法。非制度化的臨時(shí)監(jiān)督與控制是政府在實(shí)施某項(xiàng)政策過程中，只是在解決某一特殊問題時(shí)．才利用稅式支出并對(duì)此加以管理，這種監(jiān)督與控制是臨時(shí)的，沒有形成制度；而統(tǒng)一的稅式支出賬戶則相反，它對(duì)全部稅式支出項(xiàng)目按年編制成定期報(bào)表(通常按年度編報(bào))，連同主要的稅式支出成本的估價(jià)，附于年度預(yù)算報(bào)表之后。在加拿大和美國(guó)．這些賬目實(shí)際上被合并于國(guó)家預(yù)算分析過程之中。構(gòu)成整個(gè)國(guó)家預(yù)算分析的一部分；臨時(shí)性與制度化相結(jié)合的控制方法．則只對(duì)那些比較重要的稅收減免項(xiàng)目規(guī)定編制定期報(bào)表，納入國(guó)家預(yù)算程序，但并不把那些被認(rèn)為是稅式支出的項(xiàng)目與基準(zhǔn)稅制結(jié)構(gòu)區(qū)分開來，亦即并不建立起獨(dú)立的稅式支出體系(陳共，2000)。

　　從各國(guó)實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)來看。建造統(tǒng)一的稅式支出賬戶，采取全面預(yù)算管理是稅式支出管理的最有效途徑。但結(jié)合我國(guó)的預(yù)算管理水平的實(shí)際情況并考慮到我國(guó)長(zhǎng)期以來并沒有一套系統(tǒng)的稅收優(yōu)惠管理制度，稅式支出的預(yù)算管理還有一系列基礎(chǔ)性的工作有待完成，所以，建立全面的預(yù)算管理只能設(shè)定為遠(yuǎn)期目標(biāo)。從近期來看。應(yīng)從對(duì)現(xiàn)行稅收優(yōu)惠條款進(jìn)行梳理、分析和歸類等基礎(chǔ)工作人手，先在一個(gè)較小的范圍內(nèi)(比如某一部門或某一具體稅式支出項(xiàng)目)開始進(jìn)行稅式支出成本預(yù)算分析，編制簡(jiǎn)單的稅式支出預(yù)算表，然后再逐漸擴(kuò)大到主要的稅式支出形式，形成正規(guī)的、系統(tǒng)的稅式支出預(yù)算表，并附在年度預(yù)算表之后，報(bào)權(quán)力機(jī)構(gòu)審批。在此基礎(chǔ)上，通過一個(gè)較長(zhǎng)時(shí)期的摸索，不斷補(bǔ)充完善。實(shí)現(xiàn)稅式支出預(yù)算與直接預(yù)算的有機(jī)結(jié)合．并從預(yù)算法的高度實(shí)行對(duì)稅收優(yōu)惠效果及支出規(guī)模的控制。(隋政文，2003)這樣一個(gè)由易到難，分步推進(jìn)的策略，應(yīng)該是比較符合我國(guó)現(xiàn)實(shí)情況的。

　　第二，稅式支出的范圍的界定

　　在稅式支出管理的國(guó)際實(shí)踐中，基于不同的政府在不同時(shí)期宏觀政策目標(biāo)和宏觀調(diào)控任務(wù)的定位上的差異。各國(guó)對(duì)基準(zhǔn)稅制的理解也不盡相同。這樣，一項(xiàng)稅收優(yōu)惠規(guī)定究竟是屬于基準(zhǔn)稅制還是對(duì)基準(zhǔn)稅制的偏離，在各國(guó)的稅式支出管理中呈現(xiàn)很大差異。我們目前要做的。首先要對(duì)現(xiàn)行稅法進(jìn)行認(rèn)真梳理和分析，將那些出于優(yōu)惠目的而制定的可能減少稅收收入的法令條款開列出來，在此基礎(chǔ)上。劃分確定出基準(zhǔn)稅制結(jié)構(gòu)，進(jìn)而確定稅式支出的范圍和內(nèi)容并以法律文本的形勢(shì)固定下來?；鶞?zhǔn)稅制確定以后，我們就可以根據(jù)我國(guó)現(xiàn)階段的宏觀調(diào)控目標(biāo)并針對(duì)現(xiàn)階段稅收優(yōu)惠管理中出現(xiàn)的不合法、不規(guī)范和低效益等問題，對(duì)現(xiàn)行稅收優(yōu)惠政策進(jìn)行清理。(1)根據(jù)國(guó)家宏觀調(diào)控目標(biāo)，考慮預(yù)算支出的方向和重點(diǎn)，分析各項(xiàng)稅式支出是否符合國(guó)家宏觀調(diào)控目標(biāo)，是否與預(yù)算支出相協(xié)調(diào)，確認(rèn)其規(guī)范性。當(dāng)前應(yīng)以國(guó)家的產(chǎn)業(yè)政策(如農(nóng)業(yè)、能源、交通、基礎(chǔ)設(shè)施和高新技術(shù)等)、區(qū)域發(fā)展政策(如西部開發(fā))和社會(huì)政策(如社會(huì)保障、收入調(diào)節(jié))作為判定稅式支出項(xiàng)目規(guī)范性的主要準(zhǔn)則，據(jù)此清理各種不符合政策規(guī)范的稅收優(yōu)惠。(2)根據(jù)WTO規(guī)則和國(guó)際稅收規(guī)范，分析各項(xiàng)稅式支出是否符合國(guó)際慣例。據(jù)此清理各種不符合國(guó)際稅收規(guī)范的稅收優(yōu)惠政策。(3)根據(jù)成本效益原則，對(duì)進(jìn)入成本預(yù)算的各項(xiàng)稅式支出進(jìn)行對(duì)比分析，判斷某項(xiàng)稅式支出是否具有比較成本和比較效益優(yōu)勢(shì)，據(jù)此清理一些低效益的稅收優(yōu)惠政策。(4)根據(jù)相關(guān)法律文本，分析各項(xiàng)稅式支出的合法性，據(jù)此清理不合法的地方越權(quán)稅收優(yōu)惠。

　　第三，稅式支出政策手段的選擇

　　在各國(guó)的稅式支出手段中。普遍地既有直接優(yōu)惠的手段，也有問接優(yōu)惠手段。但在總體上呈現(xiàn)出以間接優(yōu)惠為主的趨向。直接的稅率、稅額式優(yōu)惠雖然操作簡(jiǎn)單、明了。但直接縮小了稅基．給政府帶來的稅收收入損失大．而且對(duì)政府讓渡的稅款在使用方向和效果上難以控制，甚至如果納稅人的境外所得不能獲得稅收饒讓時(shí)，直接優(yōu)惠并不能使納稅人受益。而間接的稅基式優(yōu)惠一方面對(duì)政府帶來的稅收收入損失小，另一方面對(duì)政府讓渡的稅款使用方向有控制、誘導(dǎo)作用。正因?yàn)槿绱恕Ｔ跇?gòu)建我國(guó)的稅式支出制度時(shí)，應(yīng)考慮增加對(duì)直接優(yōu)惠手段的運(yùn)用。并綜合運(yùn)用好多種優(yōu)惠手段。以更好地發(fā)揮稅式支出的政策功能。

　　第四，稅式支出項(xiàng)目的效益分析

　　將稅式支出納入預(yù)算管理。有一個(gè)同直接預(yù)算支出一樣的評(píng)估和控制程序。評(píng)估和控制的核心，是對(duì)稅式支出所造成的收入損失進(jìn)行準(zhǔn)確的數(shù)量分析，對(duì)稅式支出的政策效果進(jìn)行科學(xué)的評(píng)估。以此加強(qiáng)對(duì)稅式支出成本控制與效益考核的管理，優(yōu)選稅式支出項(xiàng)目。從理論上說。應(yīng)當(dāng)運(yùn)用成本效益分析法，比較評(píng)估項(xiàng)目在兩種財(cái)政支出方式下的成本與效益。通過對(duì)比各方案的凈效益來優(yōu)選稅式支出項(xiàng)目。但從實(shí)際情況來看，稅式支出的成本分析相對(duì)比較容易。至少可以通過統(tǒng)計(jì)、估算得到稅式支出的直接成本。而效益分析的難點(diǎn)則在于，由于享受稅收優(yōu)惠的某個(gè)項(xiàng)目往往同時(shí)有多項(xiàng)國(guó)家政策的支持。那么項(xiàng)目取得的經(jīng)濟(jì)效益與稅式支出的相關(guān)性則很難測(cè)算得出。因而在技術(shù)操作層面上，成本分析較之效益分析更可行(霍軍，2003)。因此，國(guó)際上一般采用成本分析法進(jìn)行稅式支出項(xiàng)目的評(píng)估，即只統(tǒng)計(jì)估算稅式支出的成本。比較評(píng)估項(xiàng)目在直接財(cái)政支出和稅式支出兩種不同方式下的成本，從而做出保留、取消或擴(kuò)大、縮減稅式支出項(xiàng)目的決定．以提高稅式支出項(xiàng)目效率。

　　我國(guó)稅收優(yōu)惠制度的粗放型特征有一個(gè)很突出的表現(xiàn)就是缺乏這種科學(xué)規(guī)范的預(yù)算分析制度．很少對(duì)稅收優(yōu)惠的效果進(jìn)行分析和考核。在構(gòu)建稅式支出預(yù)算控制制度過程中，應(yīng)特別注意借鑒國(guó)際經(jīng)驗(yàn)，在每一個(gè)預(yù)算年度都要組織相關(guān)專家對(duì)列入預(yù)算的稅式支出項(xiàng)目進(jìn)行效益分析，并將這種制度以法律的形式固定下來，使之成為預(yù)算工作的一個(gè)有機(jī)組成部分。

　　第五，稅式支出管理的法制化

　　目 前我國(guó)除了少數(shù)幾部稅收法律外。多數(shù)稅種的稅收優(yōu)惠政策是以稅收規(guī)章或規(guī)范性文件的形式頒布，立法層次較低。這導(dǎo)致政策制定過程中的隨意性比較大、透明度低、稅收優(yōu)惠政策的穩(wěn)定性和可預(yù)見性很差．這無疑會(huì)對(duì)稅式支出的預(yù)算管理產(chǎn)生消極影響。而且稅收優(yōu)惠政策散見于各種稅收條例及補(bǔ)充規(guī)定中，割裂了稅式支出政策的統(tǒng)一性和完整性，甚至相互抵觸。因此，加強(qiáng)稅式支出的法制建設(shè)應(yīng)該是強(qiáng)化稅式支出管理的重要環(huán)節(jié)。

　　從上述問題看。實(shí)現(xiàn)我國(guó)稅式支出的法制化一是要提升現(xiàn)行稅收法規(guī)的立法層次．以保證稅收優(yōu)惠政策的權(quán)威性和穩(wěn)定性；二是要將分散在各稅收法令中的稅收優(yōu)惠政策進(jìn)行歸集，按照國(guó)家政策需要，制定一套統(tǒng)一的《稅式支出法》。這樣，各稅收單行法中所體現(xiàn)的優(yōu)惠都通過稅制結(jié)構(gòu)來規(guī)定并且僅限于長(zhǎng)期穩(wěn)定的內(nèi)容：而統(tǒng)一的稅式支出法則明確規(guī)定稅式支出制度的各項(xiàng)具體管理措施。包括稅式支出的范圍、內(nèi)容、辦法、審批程序、享受稅式支出的權(quán)利和義務(wù)等。以增強(qiáng)稅式支出法規(guī)的規(guī)范性、透明性和整體性。三是，將稅式支出預(yù)算管理內(nèi)容增補(bǔ)到《預(yù)算法》中，以法律的形式明確對(duì)稅式支出的預(yù)算控制。