一、我國當(dāng)前的稅制結(jié)構(gòu)并不是“雙主體”模式

　　稅收按其課稅對象的不同，一般可分為直接稅與間接稅兩類，并由此構(gòu)成一個國家的稅收體系。而稅制結(jié)構(gòu)模式則是指一個國家的稅制以何種稅為主，它是根據(jù)一個國家的經(jīng)濟(jì)發(fā)展需要和一些其他因素來設(shè)計建立的。目前，世界各國的稅制結(jié)構(gòu)模式主要有三種：一種以直接稅為主體；一種以間接稅為主體；另一種以直接稅和間接稅并重，也就是我們通常說的“雙主體”。我國自1994年工商稅制改革以來，一直是以流轉(zhuǎn)稅為主體的稅制結(jié)構(gòu)，以增值稅為核心的流轉(zhuǎn)稅課稅比重超過了稅收總額的70%.近年來，由于經(jīng)濟(jì)的迅速發(fā)展，國民收入有了顯著提高，所得稅，尤其是個人所得稅收入增長很快，從1981年的500萬元增加到了2000年的660億元，在許多地區(qū)個人所得稅收入僅次于營業(yè)稅，成為地方政府稅收收入的第二大稅源。可以預(yù)計，個人所得稅會隨著我國經(jīng)濟(jì)的持續(xù)、快速發(fā)展和經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)的變化及個人收入的不斷增加而保持持續(xù)、快速增長的勢頭，成為一支極具發(fā)展?jié)摿Φ亩惙N。

　　然而，我們不能僅憑這種情況就得出判斷，認(rèn)為我國目前已經(jīng)建立了“雙主體”稅制結(jié)構(gòu)模式了。從真正意義上講，我國不僅現(xiàn)在沒有建成“雙主體”模式，而且距離該模式的真正實現(xiàn)，還有很大一段距離。其原因在于：

　　1.我國生產(chǎn)力發(fā)展水平的制約

　　一個國家的經(jīng)濟(jì)發(fā)展需要和諸多因素決定了稅制結(jié)構(gòu)模式，使其具有鮮明的時代性和社會發(fā)展階段性特征。從世界各國稅制結(jié)構(gòu)的發(fā)展規(guī)律來看，世界上最先出現(xiàn)的是以原始的直接稅為主體的稅制結(jié)構(gòu)。這些稅按外部標(biāo)志直接課征，簡單粗糙，收入少，無彈性，常引起人民的不滿。商品經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，使商品稅制逐漸取代了簡單的直接稅。19世紀(jì)以來，稅制結(jié)構(gòu)模式在發(fā)達(dá)國家出現(xiàn)了分化，一些國家由間接稅體系改革成為現(xiàn)代的直接稅——所得稅體系，如美國，而其他一些國家則實行間接稅與直接稅并重的模式。

　　我國目前仍處在社會主義初級階段，在經(jīng)濟(jì)體制轉(zhuǎn)軌的特定歷史時期，商品貨幣經(jīng)濟(jì)總的發(fā)展水平并不高，市場的發(fā)育程度較低，生產(chǎn)力發(fā)展水平低而且地區(qū)差別較大，總體上我國還是一個發(fā)展中國家，這一切都決定了我們的稅制結(jié)構(gòu)模式只能是以間接稅為主體的模式，而不是什么“雙主體”模式。與直接稅相比，間接稅對我們這樣一個發(fā)展中國家來說有許多可取之處。首先，它伴隨商品的流通行為而及時課征，不易受企業(yè)成本變動的影響，又不必象所得稅那樣有一定的征收期，因此稅收收入比較穩(wěn)定，并能隨經(jīng)濟(jì)的增長而自然增長；其次，它更有利于政府對生產(chǎn)、流通、分配、消費各個領(lǐng)域進(jìn)行廣泛而又有針對性的調(diào)節(jié)，對經(jīng)濟(jì)的干預(yù)作用較強(qiáng)；再次，與所得稅相比，它所要求的征管更簡便、易操作，更適應(yīng)于發(fā)展中國家稅收征管水平較低的現(xiàn)狀；最后，它具有隱蔽性，在發(fā)展中國家的納稅人的納稅意識相對淡漠的情況下不至引起納稅人更大的反感?？梢?，生產(chǎn)力發(fā)展水平?jīng)Q定了我們只能采取以流轉(zhuǎn)稅為主體的稅制結(jié)構(gòu)模式以確保經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。

　　2.所得稅的規(guī)模與其本身的缺陷決定它目前無力承擔(dān)“主體”一職

　　我國的所得稅（包括個人所得稅與企業(yè)所得稅）盡管發(fā)展較快，然而，就規(guī)模而言，還遠(yuǎn)遠(yuǎn)達(dá)不到“主體”稅種的要求，以1998年為例，我國個人所得稅收入僅為338.65億元，而企業(yè)所得稅也不過1038.75億元。近年來個人所得稅的發(fā)展迅速，2000年達(dá)到了660億元，但盡管如此，它在稅收總收入中的比重也不過占5%，企業(yè)所得稅的這一比重也不到15%.與之相比，美國在1994年聯(lián)邦所得稅就已達(dá)到5430億美元，占聯(lián)邦財政收入的43.16%.由此可見，單從規(guī)模這一方面就可以看出我們的所得稅距“主體”一職還差之甚遠(yuǎn)。

　　當(dāng)然，我們判斷主體稅種的標(biāo)準(zhǔn)不僅僅在于看它的收入在總體稅收中所占的比重，還要看主體稅種在一定時期內(nèi)對整個社會經(jīng)濟(jì)生活的調(diào)控作用如何。而我國目前的個人所得稅與企業(yè)所得稅制度本身的缺陷制約了其調(diào)控作用的發(fā)揮。

　?。?）個人所得稅的制度缺陷

　　第一，分類課征的模式有失公平，極易誘發(fā)偷逃稅和避稅行為。我國目前采用“分類所得課稅模式”，對不同性質(zhì)的所得項目采用不同的稅率和費用扣除標(biāo)準(zhǔn)，采用源泉一次課征的辦法計算征收，年終不再匯算清繳。這種模式的后果是造成相同收入額的納稅人會由于其取得收入的類型（項目）不同，或來源于不同類型的收入次數(shù)不同而承擔(dān)不同的稅負(fù)，此乃橫向不公平；另外，不同類型（項目）所得的計征時間規(guī)定不同，分為月、次和年，不能反映納稅人的支付能力，使課稅帶有隨意性，會出現(xiàn)支付能力低者稅負(fù)高于支付能力高者的不正常現(xiàn)象，此乃縱向不公平。這種制度的設(shè)計不僅極易引起人們的不滿，產(chǎn)生偷逃個人所得稅款的行為，而且也給避稅者可乘之機(jī)，使其可通過分解收入、轉(zhuǎn)移類型等方法成功避稅，使稅款大量流失。

　　第二，免征額與費用扣除標(biāo)準(zhǔn)不盡合理，已不適應(yīng)我國當(dāng)前的經(jīng)濟(jì)發(fā)展情況。自從1980年頒布個人所得稅法以來，時隔20年，盡管物價已上升了許多倍，人民的收入水平也相應(yīng)提高，我們的個人所得稅免征額800元卻從未修訂過，這個標(biāo)準(zhǔn)，已不適應(yīng)我國目前經(jīng)濟(jì)發(fā)展的狀況，使許多低收入水平的人加入了納稅的隊伍，有失公允。而個人所得稅的費用扣除項目中也沒有考慮納稅人為獲得所得所必需支付的教育費、醫(yī)療費和住房費，以及納稅人的實際贍養(yǎng)人口、是否下崗失業(yè)等家庭綜合收入情況，這不僅無法體現(xiàn)公平，也挫傷了勞動者的積極性，影響了經(jīng)濟(jì)效率的提高。

　　第三，個人所得稅由地方征管帶來了諸多不利因素。個人所得稅是一個極具發(fā)展?jié)摿Φ亩惙N，隨著國民收入的增長它必將成為國家財政的重要收入來源和國家宏觀調(diào)控的重要手段，而我國的現(xiàn)行個人所得稅由地方征管會造成相同的個人會因在不同的地區(qū)而稅負(fù)不同，甚至產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)不發(fā)達(dá)地區(qū)的納稅人稅負(fù)反而高于經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)地區(qū)納稅人的不公平現(xiàn)象，影響了勞動力的合理流動。更重要的一點還在于隨著納稅人流動性的加大使應(yīng)稅收入來源復(fù)雜交錯，地方部門受征管水平的限制難以掌握納稅人全部信息，造成征收成本的增加和征管效率的低下，使稅款白白流失。

　?。?）企業(yè)所得稅的制度缺陷

　　第一，內(nèi)外資企業(yè)所得稅負(fù)不公平。當(dāng)前我國內(nèi)外資企業(yè)所得稅不統(tǒng)一而造成的實際稅負(fù)差異問題已在理論界取得了共識，這種差異不僅不利于我國內(nèi)資企業(yè)的公平競爭，同時也與WTO所要求的公平原則大相徑庭，如不盡快統(tǒng)一內(nèi)外資企業(yè)所得稅，勢必帶來嚴(yán)重后果。

　　第二，稅收優(yōu)惠政策沒有很好體現(xiàn)國家的政策導(dǎo)向。目前我國的企業(yè)所得稅制的稅收優(yōu)惠政策，總的來說是區(qū)域性優(yōu)惠導(dǎo)向有余，產(chǎn)業(yè)性優(yōu)惠導(dǎo)向不足。我國對沿海開放城市和經(jīng)濟(jì)特區(qū)給予了一系列地區(qū)特殊的稅收優(yōu)惠政策，致使外資企業(yè)大量集中于這些地區(qū)，而廣大中西部地區(qū)則由于缺少這些政策而難以形成對外資的吸引，造成了地區(qū)間的發(fā)展差異，不利于全國各地的均衡發(fā)展。與地區(qū)性優(yōu)惠措施相比，產(chǎn)業(yè)性優(yōu)惠措施卻廖廖無幾，不利于我國的經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型和企業(yè)產(chǎn)品結(jié)構(gòu)的轉(zhuǎn)換。

　　第三，企業(yè)所得稅的征收仍未擺脫行政隸屬關(guān)系，不利于企業(yè)的發(fā)展。我國現(xiàn)行的企業(yè)所得稅收入仍是按行政隸屬關(guān)系來劃分的；凡中央企業(yè)所交納的企業(yè)所得稅歸中央財政收入，而地方企業(yè)交納的所得稅為地方政府的財政收入，這種劃分非常不利于現(xiàn)代企業(yè)制度的實施，企業(yè)合理的兼并重組所涉及的企業(yè)產(chǎn)權(quán)劃分由于會影響到中央與地方的經(jīng)濟(jì)利益就必然會受到來自各方的障礙，阻礙了資產(chǎn)的正常流動，不利于企業(yè)的發(fā)展，同時也削弱了企業(yè)所得稅的宏觀調(diào)控能力的發(fā)揮。

　　3.稅收征管水平滯后

　　我國現(xiàn)階段的稅收征管水平還比較落后，納稅人的財務(wù)會計制度不健全，難以形成對所得稅的有效征管，這也進(jìn)一步制約了我國當(dāng)前“雙主體”模式的真正建立。

　　綜上所述，可見由于生產(chǎn)力發(fā)展水平和所得稅制度設(shè)計上的弊端及其現(xiàn)有規(guī)模的制約，我國目前的稅制結(jié)構(gòu)模式只能是以流轉(zhuǎn)稅為主體的單主體模式，而不是真正意義上的“雙主體”模式。

　　二、“雙主體”模式是我們的發(fā)展方向

　　前文述及，隨著市場經(jīng)濟(jì)的深入發(fā)展，生產(chǎn)力水平的提高，必然會帶來國民收入的較大增長，以個人所得稅為主體的所得稅體系的完善（包括社會保障稅的開征）必然會與間接稅一起承擔(dān)起雙主體的職能。從世界稅制結(jié)構(gòu)改革的趨勢也可以得出結(jié)論：“雙主體”稅制結(jié)構(gòu)模式是我們的發(fā)展方向。從國際比較中可以看出，當(dāng)人均國民生產(chǎn)總值達(dá)到2000美元的水平時，稅制結(jié)構(gòu)的轉(zhuǎn)變會相對平穩(wěn)，是一個我們應(yīng)把握的經(jīng)驗性時機(jī)。如美國在20世紀(jì)50年代，所得稅上升為主體稅種時就大致處于這個時期；日本和亞洲的“四小龍”在近30年里實現(xiàn)了經(jīng)濟(jì)的較高速增長和稅制結(jié)構(gòu)的轉(zhuǎn)換，其經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)也大致符合這一標(biāo)準(zhǔn)。因此，我們向“雙主體”轉(zhuǎn)換還需要經(jīng)過一段時間的不懈努力。

　　此外，進(jìn)一步完善所得稅制度也是必不可少的措施。

　　1.就個人所得稅而言，應(yīng)做到：

　　（1）盡快實現(xiàn)課稅模式由分類所得課稅模式向綜合所得課稅模式的轉(zhuǎn)換，將納稅人不同性質(zhì)的各項所得加總求和，扣除法定的寬免額和費用后，按統(tǒng)一的累進(jìn)稅率課征。以實現(xiàn)稅制的公平和效率，確保征收的明確簡便，降低征收成本。

　?。?）根據(jù)我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展情況，調(diào)整免征額和費用扣除項目。根據(jù)我國目前的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平，個人所得稅的免征額宜定為1200元，而其他費用扣除項目應(yīng)考慮納稅人撫養(yǎng)的子女多少、贍養(yǎng)的老人情況，及其和其子女受教育支出等因素，并適當(dāng)考慮納稅人配偶收入情況，以便更充分發(fā)揮個人所得稅的公平調(diào)節(jié)作用，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。

　?。?）個人所得稅應(yīng)適時地劃歸中央稅。為了更好地加大中央政府對市場經(jīng)濟(jì)的宏觀調(diào)控能力，更好地調(diào)節(jié)個人收入分配，緩解貧富差距，同時發(fā)揮個人所得稅的“自動穩(wěn)定器”的作用，進(jìn)一步提高個人所得稅的征管效率，個人所得稅應(yīng)適時調(diào)整為中央稅，可采用先作為共享稅再完全過渡為中央稅的辦法。

　　2.就企業(yè)所得稅而言，現(xiàn)階段應(yīng)做到：

　?。?）盡快統(tǒng)一內(nèi)外資企業(yè)所得稅，使兩稅稅負(fù)從名義上與實際上走向一致，真正做到國民待遇原則，實現(xiàn)兩種企業(yè)在公平的環(huán)境下展開競爭。

　　（2）稅收優(yōu)惠應(yīng)更能體現(xiàn)國家產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整的意向。為實現(xiàn)經(jīng)濟(jì)模式和經(jīng)濟(jì)增長方式的轉(zhuǎn)變保駕護(hù)航。同時也應(yīng)在稅收優(yōu)惠上更多地照顧中西部地區(qū)，帶動整體經(jīng)濟(jì)共同發(fā)展。

　?。?）解決好企業(yè)所得稅的稅收歸屬問題，改變按企業(yè)隸屬關(guān)系劃分稅收收入的局面，使現(xiàn)代企業(yè)制度的實施落到實處，促進(jìn)企業(yè)發(fā)展，為企業(yè)所得稅稅源涵養(yǎng)提供制度保證。

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