執(zhí)業(yè)質(zhì)量是會計師事務(wù)所的生命線，而風(fēng)險的評估和管理則是質(zhì)量控制的核心內(nèi)容。中注協(xié)發(fā)布的《關(guān)于做好上市公司2008年度財務(wù)報表審計工作的通知》中，提出了十大會計風(fēng)險，筆者結(jié)合通知的要求談?wù)剳?yīng)重點關(guān)注的幾個問題。

　　一、關(guān)注對上市公司利潤影響較大的債務(wù)重組收益確認

　　1.從債務(wù)人看會計風(fēng)險。一個上市公司進行機會主義盈余管理必須滿足三個條件：（1）公司具有盈余管理的機會主義動機。（2）會計準則提供了企業(yè)盈余管理的空間。(3)不完善的公司治理結(jié)構(gòu)使得管理層或大股東的機會主義行為有機可乘。所以對于處于財務(wù)困難的上市公司，債務(wù)重組客觀上成為少數(shù)ST公司的主要利潤來源，成為這些公司“保牌”的主要手段。少數(shù)公司通過關(guān)聯(lián)方豁免債務(wù)的方式實現(xiàn)盈利，交易的公允性存在一定問題，操縱利潤變得更為直接和容易。

　　2.從債權(quán)人看會計風(fēng)險。面對資不抵債的企業(yè)，債權(quán)人通常有以下兩種決策：（1）向法院申請債務(wù)人破產(chǎn)清算，以確保自己的部分權(quán)益。（2）進行債務(wù)重組，通過債務(wù)減免、債轉(zhuǎn)股、修改債務(wù)條件等方式加快債務(wù)回收。因此債權(quán)人也用債務(wù)重組的激勵來向上市公司“輸血”，避免上市公司被“摘牌”。

　　鑒于債務(wù)重組對債權(quán)人和債務(wù)人的影響，債務(wù)重組被中注協(xié)列為2008年報審計的頭號“雷區(qū)”。當然，新債務(wù)重組準則的實施范圍限定在財務(wù)困難的公司，這在一定程度上限制了盈余管理公司的范圍，也為注冊會計師審計縮小了范圍。

　　二、關(guān)注金融資產(chǎn)的公允價值風(fēng)險

　　新企業(yè)會計準則對于金融資產(chǎn)“公允價值”的廣泛應(yīng)用，使得新準則實施兩年以后，由于金融資產(chǎn)的放大效應(yīng)給報表審計帶來了潛在風(fēng)險，而這種風(fēng)險對于公司、市場投資者等而言往往是重大的。同時，因美國的次貸危機導(dǎo)致一些報表使用者對會計的公允價值計量提出質(zhì)疑，因為公允價值計量要求隨著市場價格的波動而調(diào)整金融資產(chǎn)的價值，次貸危機導(dǎo)致金融資產(chǎn)的市場價格不斷走低而使其價值不斷下降，從而引發(fā)大規(guī)模的恐慌和不斷惡化的后果，失靈的市場所反映的某些金融資產(chǎn)的市場價格（公允價值）并不能客觀評價這些金融資產(chǎn)的真實價值。所以注冊會計師可以在2008年上市會計報表審計中，要求上市公司對某一金融資產(chǎn)提供市場價格的價值區(qū)間或者要求公司解釋其估價的方法，以規(guī)避審計風(fēng)險。

　　三、關(guān)注金融工具的分類和計價依據(jù)

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　　企業(yè)在初始確認時將某金融資產(chǎn)劃分為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)后，不能重分類為其他類金融資產(chǎn)；其他類金融資產(chǎn)也不能重分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)。持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項、可供出售金融資產(chǎn)三類金融資產(chǎn)之間，也不得隨意重分類。新準則作出這種禁止性規(guī)定，是為了防止企業(yè)通過重分類達到盈余管理的目的。但是，盡管如此，企業(yè)仍在一定程度上可以操作金融資產(chǎn)的分類，從而決定其計量基礎(chǔ)。

　?。ǘ╆P(guān)注不同類金融資產(chǎn)間的轉(zhuǎn)換的風(fēng)險

　　重點關(guān)注持有至到期投資與可供出售金融資產(chǎn)的轉(zhuǎn)換。持有至到期投資作為一種承諾，表示一種信用與能力，對資產(chǎn)結(jié)構(gòu)產(chǎn)生影響，從而對信息使用者作決策產(chǎn)生影響；如果改變，則可能意味著違背承諾，必須作出合理的解釋才能免除懲罰。這也是注冊會計師審計時應(yīng)關(guān)注的“雷區(qū)”。例如：

　　（1）企業(yè)因持有意圖或能力發(fā)生改變，使某項投資不再適合劃分為持有至到期投資的，應(yīng)當將其重分類為可供出售金融資產(chǎn)，并以公允價值進行后續(xù)計量。重分類日，該投資的賬面價值與公允價值之間的差額計入所有者權(quán)益（其他資本公積），在該可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值或終止確認時轉(zhuǎn)出，計入當期損益。將資本公積轉(zhuǎn)入投資收益的目的，是為了將未實現(xiàn)收益轉(zhuǎn)為已實現(xiàn)收益。

　?。?）持有至到期投資部分出售或重分類的金額較大且不屬于例外情況，使該投資的剩余部分不再適合劃分為持有至到期投資的，企業(yè)應(yīng)當將該投資的剩余部分重分類為可供出售金融資產(chǎn)，并以公允價值進行后續(xù)計量。重分類日，該投資剩余部分的賬面價值與其公允價值之間的差額計入所有者權(quán)益（其他資本公積），在該可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值或終止確認時轉(zhuǎn)出，計入當期損益。

　?。?）因持有意圖或能力發(fā)生改變，或公允價值不再能夠可靠計量，或持有期限已超過“兩個完整的會計年度”，使金融資產(chǎn)不再適合按照公允價值計量時，企業(yè)可以將該金融資產(chǎn)改按成本或攤余成本計量，該成本或攤余成本為重分類日該金融資產(chǎn)的公允價值或賬面價值。與該金融資產(chǎn)相關(guān)、原直接計入所有者權(quán)益的利得或損失，應(yīng)當按照下列規(guī)定處理：①該金融資產(chǎn)有固定到期日的，應(yīng)當在該金融資產(chǎn)的剩余期限內(nèi)，采用實際利率法攤銷，計入當期損益。該金融資產(chǎn)的攤余成本與到期日金額之間的差額，也應(yīng)當在該金融資產(chǎn)的剩余期限內(nèi)，采用實際利率法攤銷，計入當期損益。該金融資產(chǎn)在隨后的會計期間發(fā)生減值的，原直接計入所有者權(quán)益的相關(guān)利得或損失，應(yīng)當轉(zhuǎn)出計入當期損益。②該金融資產(chǎn)沒有固定到期日的，仍應(yīng)保留在所有者權(quán)益中，在該金融資產(chǎn)被處置時轉(zhuǎn)出，計入當期損益。該金融資產(chǎn)在隨后的會計期間發(fā)生減值的，原直接計入所有者權(quán)益的相關(guān)利得或損失，應(yīng)當轉(zhuǎn)出計入當期損益。

　?。ㄈ╆P(guān)注可供出售金融資產(chǎn)減值的風(fēng)險

　　注冊會計師在審計時應(yīng)注意：可供出售金融資產(chǎn)按公允價值計量且將公允價值變動計入資本公積，但經(jīng)判斷該下跌并非正常的市場波動，而是發(fā)生了減值，則應(yīng)將該損失反映在利潤表中，報告給會計報表使用者，不能再“藏”在資本公積中。對于已確認減值損失的可供出售債務(wù)工具，在后續(xù)會計期間公允價值上升且客觀上與原減值損失確認后發(fā)生的事項有關(guān)的，原確認的減值損失應(yīng)當予以轉(zhuǎn)回，計入當期損益?？晒┏鍪蹤?quán)益工具投資發(fā)生的減值損失，不得通過損益轉(zhuǎn)回。

　　四、關(guān)注套期會計的使用條件和標準

　　《企業(yè)會計準則第24號—套期保值》對套期會計方法的適用條件作了嚴格的規(guī)定，只有符合條件的企業(yè)才能運用套期會計方法。由于新準則下企業(yè)對套期會計方法的運用具有自主性、企業(yè)對套期關(guān)系的指定具有選擇權(quán)、企業(yè)對預(yù)期交易的確認依賴會計估計等特點，會計準則針對以上條款，沒有明確和細化的執(zhí)行指南和“標準”，企業(yè)可能利用對條件的認定來操縱利潤，注冊會計師在審計時應(yīng)當考慮專家對套期會計的使用條件和標準以及公允價值的擬采用的方法，是否與管理層的理解和使用的方法一致，注冊會計師可以就相關(guān)事宜與專家進行溝通。

　　五、關(guān)注在不活躍交易市場下長期股權(quán)投資及商譽的減值測試

　　新準則中，長期股權(quán)投資的減值方法有其特殊性。按照成本法核算的、在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權(quán)投資，其減值應(yīng)當按照《企業(yè)會計準則第22號—金融工具確認和計量》處理，即應(yīng)當將長期股權(quán)投資的賬面價值與按照類似金融資產(chǎn)當時市場收益率對未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)確定的現(xiàn)值之間的差額，確認減值損失，計入當期損益，且不得轉(zhuǎn)回。其他按照《企業(yè)會計準則第2號—長期股權(quán)投資》核算的長期股權(quán)投資，其減值應(yīng)當按照《企業(yè)會計準則第8號—資產(chǎn)減值》處理，即長期股權(quán)投資存在減值跡象的，應(yīng)當估計其可收回金額?？墒栈亟痤~應(yīng)當根據(jù)長期股權(quán)投資的公允價值減去處置費用后的凈額與長期股權(quán)投資預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。

　　商譽的減值尤其應(yīng)引起注冊會計師的重視，謹防收益操縱。新會計準則規(guī)定，企業(yè)合并中產(chǎn)生的商譽不再攤銷，而是代之以商譽減值測試，只有存在減值時才需計提減值準備。減值測試是基于一項資產(chǎn)期望產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，但商譽本身并不產(chǎn)生現(xiàn)金流量，只能與其他一項資產(chǎn)或一組資產(chǎn)相結(jié)合才能產(chǎn)生現(xiàn)金流量。如何認定商譽所屬的資產(chǎn)組，如何避免被錯誤地分配給過大或過小的資產(chǎn)組是實際操作的關(guān)鍵，也是注冊會計師審計的難點。

　　六、關(guān)注上市銀行貸款損失準備金的確定

　　貸款損失準備的計提是否足額，直接關(guān)系到銀行承受貸款損失的能力，如果提取的貸款損失準備嚴重不足，在實際的貸款損失數(shù)額較大時，銀行將陷入流動性不足并面臨破產(chǎn)的風(fēng)險。我國的商業(yè)銀行，目前也實行貸款損失準備計提制度。但是，由于處于轉(zhuǎn)型過程之中，我國商業(yè)銀行在貸款損失準備計提的會計處理上，并沒有很好遵守相關(guān)的原則和通行的做法，導(dǎo)致貸款風(fēng)險估計和貸款損失估算不夠科學(xué)合理，貸款損失準備計提不足，利潤虛增現(xiàn)象普遍，整個銀行業(yè)累積了比較大的風(fēng)險。

　　在目前金融危機的背景下，很多上市公司的金融資產(chǎn)大幅縮水，企業(yè)可能會掩蓋一些實際虧損，這就要求注冊會計師在審計時應(yīng)加強對上市銀行貸款損失準備金的審計，結(jié)合貸款風(fēng)險估計、銀行產(chǎn)權(quán)制度以及相關(guān)稅收政策，足額穩(wěn)健提取貸款損失準備金，促使商業(yè)銀行審慎經(jīng)營，增強抵御風(fēng)險的能力。