摘　要：介紹了新資產(chǎn)減值準(zhǔn)則具有的針對(duì)性和可操作性以及應(yīng)用中存在的問(wèn)題，并提出了完善的建議。

　　關(guān)鍵詞：新資產(chǎn)減值準(zhǔn)則；減值損失；資產(chǎn)組；完善 

　　1 新資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的變革

　　（1）新準(zhǔn)則資產(chǎn)減值范圍更加全面。原規(guī)范只對(duì)短期投資、應(yīng)收賬款、存貨、長(zhǎng)期投資、委托貸款、固定資產(chǎn)、在建工程、無(wú)形資產(chǎn)等八項(xiàng)資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備，適應(yīng)范圍較小，而新準(zhǔn)則對(duì)資產(chǎn)減值作了詳細(xì)的規(guī)定，除了公益性生物資產(chǎn)、采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的投資性房地產(chǎn)、以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)等不計(jì)提減值準(zhǔn)備之外，減值準(zhǔn)備的計(jì)提范圍擴(kuò)大到所有的資產(chǎn)，同時(shí)明確了凡不適用于《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》規(guī)范的有關(guān)資產(chǎn)的減值執(zhí)行其相關(guān)準(zhǔn)則的規(guī)定。更能體現(xiàn)企業(yè)資產(chǎn)的質(zhì)量特征，為報(bào)表使用者提供更加真實(shí)的會(huì)計(jì)信息。

　?。?）新準(zhǔn)則增設(shè)“資產(chǎn)減值損失”科目，統(tǒng)一了資產(chǎn)減值損失的核算科目。在原規(guī)范中規(guī)定計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備發(fā)生的減值損失分不同資產(chǎn)分別使用不同的會(huì)計(jì)科目進(jìn)行核算，如應(yīng)收賬款壞賬損失計(jì)入“管理費(fèi)用”賬戶，長(zhǎng)期投資減值損失、短期投資跌價(jià)損失以及委托貸款減值損失計(jì)入“投資收益”賬戶，固定資產(chǎn)、在建工程和無(wú)形資產(chǎn)減值損失計(jì)入“營(yíng)業(yè)外支出”賬戶，這使得企業(yè)計(jì)提的減值損失計(jì)入損益的科目易混淆，不便于對(duì)其單獨(dú)分析。新資產(chǎn)減值準(zhǔn)則增設(shè)“資產(chǎn)減值損失”科目，獨(dú)立核算資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提。

　?。?）新準(zhǔn)則明確了資產(chǎn)減值跡象的判斷標(biāo)準(zhǔn)。資產(chǎn)減值跡象是指可能導(dǎo)致資產(chǎn)的可回收金額低于其賬面價(jià)值的情況。原制度在資產(chǎn)減值跡象判斷上只對(duì)存貨、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和長(zhǎng)期投資規(guī)定了資產(chǎn)減值的判斷標(biāo)準(zhǔn)，其他未涉及，其操作性不強(qiáng)，而新資產(chǎn)減值準(zhǔn)則要求更加全面和明確：一是明確了“企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日對(duì)各項(xiàng)資產(chǎn)進(jìn)行核查，判斷資產(chǎn)是否有跡象表明可能發(fā)生了減值；二是明確了”因企業(yè)合并所形成的商譽(yù)和使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)，無(wú)論是否存在發(fā)生減值跡象，每年都應(yīng)當(dāng)進(jìn)行減值測(cè)試。三是具體規(guī)定了資產(chǎn)減值發(fā)生的七種內(nèi)部跡象和外部跡象，具有較強(qiáng)的可操作性。

　?。?）新準(zhǔn)則規(guī)定了“減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回”。這是新準(zhǔn)則與原規(guī)范最顯著的差異之一，也是與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)質(zhì)性差異之一。資產(chǎn)減值之所以被利用，主要是由于減值的計(jì)提會(huì)降低當(dāng)期收益，而轉(zhuǎn)回又能提高轉(zhuǎn)回當(dāng)期的收益。

　?。?）新準(zhǔn)則引入了“資產(chǎn)組”和“總部資產(chǎn)”的概念。我國(guó)原會(huì)計(jì)規(guī)范要求以單項(xiàng)資產(chǎn)為基礎(chǔ)計(jì)提減值準(zhǔn)備，但在實(shí)務(wù)中，許多固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)難以單獨(dú)產(chǎn)生現(xiàn)金流量，以單項(xiàng)資產(chǎn)為基礎(chǔ)計(jì)提減值準(zhǔn)備在操作上存在一定困難。為此引入了“資產(chǎn)組”概念，“資產(chǎn)組”是指企業(yè)可以認(rèn)定的最小資產(chǎn)組合，其產(chǎn)生的現(xiàn)金流入應(yīng)當(dāng)基本上獨(dú)立于其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組產(chǎn)生的現(xiàn)金流入。對(duì)于不能獨(dú)立產(chǎn)生現(xiàn)金流量的資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)以其所歸屬的資產(chǎn)組為基礎(chǔ)進(jìn)行減值測(cè)試后計(jì)算確認(rèn)減值損失?？偛抠Y產(chǎn)的顯著特征是其難以脫離其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組產(chǎn)生獨(dú)立的現(xiàn)金流入，而且其賬面價(jià)值難以完全歸屬于某一資產(chǎn)組。“資產(chǎn)組”與“總部資產(chǎn)”概念的引入充實(shí)了資產(chǎn)減值判斷的多元思維，一定程度上使我國(guó)的資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)更加科學(xué)和完備。

　　2 新資產(chǎn)減值準(zhǔn)則應(yīng)用中存在的問(wèn)題

　　（1）企業(yè)仍可利用資產(chǎn)減值進(jìn)行利潤(rùn)操縱。新準(zhǔn)則在確定資產(chǎn)減值損失時(shí)，同我國(guó)現(xiàn)行制度和準(zhǔn)則仍保持一致，但對(duì)減值損失的轉(zhuǎn)回作了新的規(guī)定：減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回。這里的不得轉(zhuǎn)回是針對(duì)長(zhǎng)期資產(chǎn)減值而言，流動(dòng)資產(chǎn)如存貨、短期投資、應(yīng)收款項(xiàng)等的減值問(wèn)題由其他的準(zhǔn)則來(lái)規(guī)范。新的資產(chǎn)減值準(zhǔn)則避免了企業(yè)通過(guò)長(zhǎng)期資產(chǎn)進(jìn)行利潤(rùn)操縱，但是企業(yè)仍然有其他的選擇進(jìn)行盈余管理。

　　（2）引入“資產(chǎn)組”，企業(yè)將面臨一系列問(wèn)題。就我國(guó)的企業(yè)管理現(xiàn)狀和上市公司的監(jiān)管機(jī)制看，引入“資產(chǎn)組”將面臨如下問(wèn)題：一是資產(chǎn)組概念的運(yùn)用需要有與之相適應(yīng)的現(xiàn)金流量預(yù)算管理水平。我國(guó)的大部分上市公司沒(méi)有編制長(zhǎng)期現(xiàn)金流量的慣例，而這恰恰是采用資產(chǎn)組所必不可少的，管理人員和會(huì)計(jì)人員對(duì)現(xiàn)金流量的測(cè)算普遍缺乏經(jīng)驗(yàn)；二是資產(chǎn)組的劃分缺乏明確的標(biāo)準(zhǔn)，劃分方法不同，直接影響到資產(chǎn)減值準(zhǔn)備是否計(jì)提及計(jì)提多少等問(wèn)題，容易誘發(fā)盈余管理行為；三是我國(guó)的企業(yè)規(guī)模普遍不大，中小企業(yè)居多，在辨認(rèn)資產(chǎn)組時(shí)仍然會(huì)面臨諸多實(shí)際困難。此外，會(huì)計(jì)人員素質(zhì)不高，電算化程度參差不齊，采用資產(chǎn)組將給中小企業(yè)造成負(fù)擔(dān)。

　?。?）可變現(xiàn)凈值、可收回金額計(jì)算操作復(fù)雜。存貨等資產(chǎn)的可變現(xiàn)凈值、可收回金額是企業(yè)確認(rèn)和計(jì)量資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的基礎(chǔ)，但在一定程度上依賴于會(huì)計(jì)人員的主觀判斷，存在較大的主觀性，其結(jié)果會(huì)因人而異。可收回金額中預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值的確定，需要預(yù)計(jì)未來(lái)一定期間現(xiàn)金流入量和貼現(xiàn)率，而貼現(xiàn)率是一個(gè)十分不穩(wěn)定的因素，導(dǎo)致資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提彈性過(guò)大，使計(jì)提不僅缺乏衡量標(biāo)準(zhǔn)，而且缺乏制約手段。同時(shí)使資產(chǎn)減值準(zhǔn)備確認(rèn)缺乏權(quán)威性。企業(yè)外部人員對(duì)企業(yè)的資產(chǎn)形態(tài)、使用價(jià)值知之甚少。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師、證券監(jiān)管機(jī)關(guān)、審計(jì)機(jī)關(guān)等部門(mén)對(duì)企業(yè)確認(rèn)的減值進(jìn)行再確認(rèn)缺乏權(quán)威性。

　　3 完善新資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的思考

　?。?）建立健全資產(chǎn)交易市場(chǎng)。公允價(jià)值的確定是資產(chǎn)減值的核心問(wèn)題，但在現(xiàn)階段，公允價(jià)值的公允性難以保證，這是因?yàn)橥愘Y產(chǎn)在市場(chǎng)中會(huì)有不同的價(jià)格；合同協(xié)議價(jià)格的公允性很難保證，由中介機(jī)構(gòu)鑒定會(huì)導(dǎo)致高額的報(bào)告成本。因此健全活躍的資產(chǎn)交易市場(chǎng)是確定資產(chǎn)價(jià)位的最重要方面。目前我國(guó)的資產(chǎn)交易市場(chǎng)還不夠完善和透明，資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提缺乏客觀的資料基礎(chǔ)。國(guó)家應(yīng)逐步建立各行業(yè)市場(chǎng)價(jià)格信息系統(tǒng)，通過(guò)互聯(lián)網(wǎng)定期公布有關(guān)資產(chǎn)的信息資料，真正使評(píng)估值接近公允價(jià)值，同時(shí)應(yīng)出臺(tái)相應(yīng)的指導(dǎo)性法規(guī)，使信息市場(chǎng)規(guī)范化，使企業(yè)對(duì)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提有章可循，增強(qiáng)資產(chǎn)減值信息的公允性和客觀性，從而提高會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。

　?。?）提高資產(chǎn)減值信息披露的透明度。監(jiān)管部門(mén)應(yīng)責(zé)令信息披露不足的公司在年報(bào)中詳細(xì)披露計(jì)提各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備對(duì)利潤(rùn)所造成的影響，包括當(dāng)年計(jì)提或沖回減值準(zhǔn)備之前的利潤(rùn)數(shù)，及計(jì)提或沖回減值準(zhǔn)備之后的利潤(rùn)數(shù)。同時(shí)應(yīng)要求企業(yè)結(jié)合自身情況詳細(xì)披露計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的依據(jù)、方法和程序。此外，還應(yīng)要求企業(yè)披露近幾個(gè)年度計(jì)提或沖回資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的比較資料，使投資者能夠更加清晰地分析出資產(chǎn)減值對(duì)企業(yè)利潤(rùn)的影響及作用，以判斷是否有在年度間調(diào)控業(yè)績(jī)之嫌。對(duì)于違規(guī)的企業(yè)，應(yīng)加大處罰力度，引入民事賠償機(jī)制和相應(yīng)的民事訴訟機(jī)制。既可使蒙受損失的投資者得到補(bǔ)償，又能讓造假者承擔(dān)實(shí)在的經(jīng)濟(jì)壓力，從而抑制造假行為。

　?。?）加強(qiáng)對(duì)可轉(zhuǎn)回資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的審計(jì)監(jiān)督。新準(zhǔn)則規(guī)定，資產(chǎn)減值一經(jīng)計(jì)提在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回。但是不得轉(zhuǎn)回只是針對(duì)長(zhǎng)期資產(chǎn)而言，流動(dòng)資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備在以后會(huì)計(jì)期間恢復(fù)時(shí)可以轉(zhuǎn)回，因此，應(yīng)該加強(qiáng)對(duì)流動(dòng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的審計(jì)監(jiān)督。這種審計(jì)監(jiān)督既包括縱向的，也要注重企業(yè)間橫向的審計(jì)監(jiān)督，特別是同等規(guī)模水平的企業(yè)在職業(yè)判斷和估計(jì)上的差異比較，分析其合理性，及時(shí)發(fā)現(xiàn)企業(yè)存在的人為操縱利潤(rùn)的行為，杜絕企業(yè)利用資產(chǎn)減值進(jìn)行盈余管理的現(xiàn)象。

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