摘　要：為了進(jìn)一步規(guī)范我國企業(yè)會計(jì)核算及其信息披露，新會計(jì)準(zhǔn)則體系也對原有的長期股權(quán)投資準(zhǔn)則在會計(jì)核算與信息披露進(jìn)行了重新規(guī)范。與舊投資準(zhǔn)則的規(guī)范相比，在諸多方面發(fā)生了變化。將從新舊準(zhǔn)則下的長期股權(quán)投資會計(jì)核算方法進(jìn)行比較分析，以期能促進(jìn)新準(zhǔn)則下長期股權(quán)投資在實(shí)務(wù)中得到正確的理解和應(yīng)用。

　　關(guān)鍵詞：長期股權(quán)投資；會計(jì)核算方法；新舊會計(jì)準(zhǔn)則；比較分析

　　與2001年1月18日財(cái)政部頒布的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則──投資》相比，我國2006年2月15日新頒布的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》發(fā)生了較大的變動，新準(zhǔn)則更加規(guī)范了我國企業(yè)會計(jì)核算及其信息披露，更好地與國際會計(jì)準(zhǔn)則(IAS/IFRS)趨同，從而取代了原來的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則──投資》(簡稱為舊投資準(zhǔn)則)。新準(zhǔn)則與舊準(zhǔn)則相比，長期股權(quán)投資在核算范圍、初始投資成本計(jì)量、核算方法應(yīng)用等方面都發(fā)生了很大變化，本文就針對新舊會計(jì)準(zhǔn)則下長期股權(quán)投資會計(jì)核算方法進(jìn)行了比較分析。

　　1 新舊會計(jì)準(zhǔn)則下長期股權(quán)投資會計(jì)核算方法主要差異

　　《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》(以下簡稱新準(zhǔn)則)主要是規(guī)范長期股權(quán)投資的確認(rèn)、計(jì)量和相關(guān)信息的披露。新準(zhǔn)則基本與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則趨同，在長期股權(quán)投資的確認(rèn)和計(jì)量上與1998年6月24日頒布、2001年1月18日修訂的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則──投資》(以下簡稱舊準(zhǔn)則)相比變化較大。其主要差異體現(xiàn)在以下幾方面：

　　1.1 規(guī)范范圍的變化

　　舊投資準(zhǔn)則規(guī)范范圍包括股權(quán)投資、債權(quán)投資且劃分為長期投資和短期投資。因?yàn)橐肓私鹑诠ぞ叩母拍?，新?zhǔn)則僅規(guī)范長期股權(quán)投資，將短期投資修改為交易性證券投資，長期債權(quán)投資修改為持有至到期投資，均納入《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》規(guī)范?！?a class="wt" href="http://odtgfuq.cn/new/63/64/77/2006/2/yi344331417142260021014-0.htm" target="_blank">企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》未予規(guī)范的長期股權(quán)投資(如投資企業(yè)對被投資單位無控制、無共同控制且無重大影響，但在活躍市場中有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的長期股權(quán)投資)也適用《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》。

　　1.2 長期股權(quán)投資的初始計(jì)量不同

　　舊準(zhǔn)則規(guī)定投資在取得時(shí)應(yīng)以初始投資成本計(jì)價(jià)，初始投資成本是指取得投資時(shí)實(shí)際支付的全部價(jià)款，包括稅金、手續(xù)費(fèi)等相關(guān)費(fèi)用。新準(zhǔn)則對長期股權(quán)投資成本的初始計(jì)量按照是否是由企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資分為合并形成和非合并形成兩種，而合并形成的長期股權(quán)投資又分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并。在同一控制下的企業(yè)合并所形成的長期股權(quán)投資是以在合并日按被合并方所有者權(quán)益帳面價(jià)值的份額作為初始投資成本，按其差額調(diào)整投資企業(yè)的資本公積，資本公積不足的，調(diào)整留存收益；非同一控制下的企業(yè)合并所形成的長期股權(quán)投資，購買方在購買日應(yīng)按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并》確定的合并成本作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。

　　1.3 成本法和權(quán)益法應(yīng)用范圍的變化

　　舊準(zhǔn)則規(guī)定投資企業(yè)對被投資單位無控制、無共同控制且無重大影響的，長期股權(quán)投資應(yīng)采用成本法核算；投資企業(yè)對被投資單位具有控制、共同控制或重大影響的，長期股權(quán)投資應(yīng)采用權(quán)益法核算。新準(zhǔn)則規(guī)定投資企業(yè)對被投資單位具有共同控制或重大影響的，長期股權(quán)投資應(yīng)采用權(quán)益法核算；投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制的長期股權(quán)投資采用成本法核算，這是由于采用權(quán)益法或成本法核算對企業(yè)合并的結(jié)果并沒有太大影響，新準(zhǔn)則與國際會計(jì)準(zhǔn)則趨同，取消了投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制的長期股權(quán)投資按照權(quán)益法核算的規(guī)定，改為采用成本法核算，只是在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整；投資企業(yè)對被投資單位不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場中沒有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的長期股權(quán)投資采用成木法核算；短期投資和投資企業(yè)對被投資單位不具有共同控制或重大影響，公允價(jià)值能可靠計(jì)量的長期股權(quán)投資按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》的規(guī)定核算。另外，長期股權(quán)投資權(quán)益法的初始確認(rèn)和減值的處理差別很大。

　　2 新舊會計(jì)準(zhǔn)則下長期股權(quán)投資會計(jì)核算方法的比較分析

　　舊投資準(zhǔn)則最早發(fā)布于1998年6月，2001年l月，財(cái)政部針對實(shí)施過程中存在的問題進(jìn)行了修訂，明確了一些基本概念，對投資的核算方法進(jìn)行了改進(jìn)，使投資成本、投資收益的會計(jì)核算和信息披露更加嚴(yán)謹(jǐn)、規(guī)范。但舊準(zhǔn)則下的長期股權(quán)會計(jì)核算方法與新準(zhǔn)則相比，存在以下問題：

　　2.1 投資的入賬價(jià)值存在問題

　　舊投資準(zhǔn)則的投資計(jì)價(jià)以投資企業(yè)的資產(chǎn)賬面價(jià)值為基礎(chǔ)。采用這種方法處理減少了企業(yè)利用公允價(jià)值進(jìn)行盈余操縱的空間，但又使得企業(yè)投資價(jià)值與實(shí)際價(jià)值產(chǎn)生背離。因?yàn)榛跉v史成本原則的賬面價(jià)值，很難準(zhǔn)確反映投資者在被投資企業(yè)的權(quán)益。尤其那些已經(jīng)使用了較長時(shí)間的資產(chǎn)，其經(jīng)濟(jì)價(jià)值與賬面價(jià)值可能相去甚遠(yuǎn)，導(dǎo)致投資賬面價(jià)值無法反映其在被投資企業(yè)中的權(quán)益。另外，《國有資產(chǎn)評估管理辦法》及其實(shí)施細(xì)則中規(guī)定，企業(yè)合并、出售、聯(lián)營和股份經(jīng)營應(yīng)當(dāng)以評估確認(rèn)的資產(chǎn)價(jià)值確認(rèn)母公司在股份公司中的股權(quán)份額?？梢钥闯?，不同的制度規(guī)定造成同樣一項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)投資，在投資企業(yè)和被投資企業(yè)中的入賬價(jià)值不一致。這不僅給會計(jì)和審計(jì)實(shí)務(wù)帶來了困難，而且使得企業(yè)投資價(jià)值偏離其實(shí)際價(jià)值。

　　2.2 成本法核算下存在的問題

　　按照舊投資會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，企業(yè)的長期股權(quán)投資在采用成本法進(jìn)行核算的情況下，除追加、減少、收回投資或被投資單位發(fā)放清算性股利以外，長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值一般保持不變，確認(rèn)的投資收益總額也僅限于所獲得的被投資單位累積凈利潤的分配額。換句話說，即使被投資企業(yè)獲得了高額利潤，只要未對利潤進(jìn)行分配，投資企業(yè)就不可以記錄投資收益。顯然，企業(yè)可能因未收到股利而低估投資報(bào)酬率，對企業(yè)進(jìn)行投資分析不利。

　　2.3 權(quán)益法核算下存在的問題

　　投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益份額往往難以確定，具體表現(xiàn)在：①投資企業(yè)投資時(shí)，所能取得的應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益份額的數(shù)據(jù)只可能是以前期末的數(shù)據(jù)，即歷史數(shù)據(jù)，而不是投資時(shí)的數(shù)據(jù)。若按這一歷史數(shù)據(jù)進(jìn)行會計(jì)處理，易于操作，但不符合實(shí)際。②假定投資企業(yè)通過各種途徑能夠取得投資時(shí)被投資單位當(dāng)日的相關(guān)數(shù)據(jù)，其應(yīng)享有的所有者權(quán)益份額能夠確定，則此時(shí)投資企業(yè)需要區(qū)分其所享有的份額，即獲得的利潤或現(xiàn)金股利是投資前還是投資后被投資單位所實(shí)現(xiàn)的凈利潤的分配額。這個(gè)“區(qū)分”的過程較為煩瑣，甚至無法真正“區(qū)分”清楚，因?yàn)閮衾麧櫴且粋€(gè)動態(tài)數(shù)據(jù)，其實(shí)現(xiàn)的具體時(shí)間難以確定。在投資損益確認(rèn)方面，權(quán)益法下無論被投資單位是否分配股利，投資企業(yè)都要按持股比例、持股時(shí)間和被投資單位的凈利潤計(jì)算確認(rèn)投資收益，并調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。在控制范圍下，被投資企業(yè)為投資企業(yè)的子公司，股權(quán)投資和投資收益要在合并會計(jì)報(bào)表中予以抵銷，對損益的影響還不是很大。但如果是共同控制或重大影響時(shí)，即投資比例在20%一50%之間時(shí)，被投資企業(yè)并不納入合并會計(jì)報(bào)表范圍，會計(jì)報(bào)表直接列報(bào)賬面記錄的投資收益額，就無法真正反映投資企業(yè)實(shí)際的投資效益。另外，股權(quán)報(bào)資差額的確認(rèn)違背了初始投資成本的概念，股權(quán)投資差額攤銷的會計(jì)處理不也符合實(shí)際。假設(shè)股權(quán)投資差額按舊投資準(zhǔn)則規(guī)定計(jì)算并攤銷，必然導(dǎo)致未來有關(guān)各期的投資收益相應(yīng)增加或減少，而這僅僅是以前交易會計(jì)處理結(jié)果的抵銷處理，并不是當(dāng)期發(fā)生的損益。因此，不能直接用投資收益的數(shù)據(jù)進(jìn)行投資效果判斷。

　　2.4 期末減值核算存在的問題

　　準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)將可收回金額低于長期投資賬面價(jià)值的差額，確認(rèn)為當(dāng)期投資損失。可收回金額，是指企業(yè)資產(chǎn)的出售凈價(jià)與預(yù)期從該資產(chǎn)持有和投資到期處置中形成的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之中的較高者。由此產(chǎn)生的問題是，未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的主觀性明顯，對非公開發(fā)行股票公司的投資價(jià)值的判斷標(biāo)準(zhǔn)難以把握等等。例如，近年來，南方證券公司的財(cái)務(wù)狀況不斷惡化，與南方證券關(guān)系緊密的股東卻作出了不同的反應(yīng)。上海汽車和首創(chuàng)股份同為南方證券的第一大股東，各持10.41%的股份，但是從2003年年報(bào)看，上海汽車對此項(xiàng)長期投資計(jì)提了100%的準(zhǔn)備，而首創(chuàng)股份卻僅計(jì)提了15%的投資減值準(zhǔn)備，差距之大，其可靠性令人懷疑。

　　而針對上述問題，新準(zhǔn)則下的長期股權(quán)投資會計(jì)核算方法作了補(bǔ)充與修訂，規(guī)范初始成本計(jì)量，在規(guī)定的范圍內(nèi)允許以公允價(jià)值為計(jì)量基礎(chǔ)，取消股權(quán)投資差額科目，減值準(zhǔn)備確認(rèn)后不允許轉(zhuǎn)回等等，進(jìn)一步完善了長期股權(quán)投資準(zhǔn)則，使得更加能合理反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況，提供高質(zhì)量的財(cái)務(wù)信息。

　　3 新會計(jì)準(zhǔn)則下長期股權(quán)投資會計(jì)核算的影響及建議

　　執(zhí)行“新準(zhǔn)則”后，企業(yè)長期股權(quán)投資的分類和核算方法上變化都較大，產(chǎn)生的影響也很大。從單個(gè)報(bào)表來看，對子公司的投資如果由權(quán)益法改按成本法核算，在被投資企業(yè)取得盈利情況下，投資企業(yè)的資產(chǎn)和權(quán)益將減少。在舊準(zhǔn)則中，對股權(quán)投資差額要進(jìn)行攤銷，將影響損益；新準(zhǔn)則下的股權(quán)投資差額相當(dāng)于商譽(yù)，不攤銷，但可能計(jì)提減值，這種不同處理，也會對企業(yè)財(cái)務(wù)狀況產(chǎn)生影響。長期投資計(jì)提減值準(zhǔn)備后，舊準(zhǔn)則在價(jià)值回升時(shí)可以轉(zhuǎn)回；新準(zhǔn)則規(guī)定不能轉(zhuǎn)回，這將使企業(yè)利潤減少。企業(yè)執(zhí)行新準(zhǔn)則后，應(yīng)對原有投資進(jìn)行重新分類和計(jì)量，并在財(cái)務(wù)系統(tǒng)中對會計(jì)科目重新設(shè)置，以滿足新準(zhǔn)則對長期股權(quán)投資核算規(guī)范的需要。首次執(zhí)行新準(zhǔn)則時(shí)，對于同一控制下企業(yè)合并產(chǎn)生的長期股權(quán)投資，尚未攤銷完畢的長期股權(quán)投資差額應(yīng)全額沖銷，并調(diào)整留存收益。企業(yè)在二級市場上進(jìn)行短期證券投資時(shí)，按照舊準(zhǔn)則，只要報(bào)告期末沒有出售，即使賬面實(shí)現(xiàn)了盈利也不能體現(xiàn)為當(dāng)期收益，而新準(zhǔn)則將短期證券投資修改為交易性證券投資，按公允價(jià)值入賬，賬面盈利就能肢解計(jì)入當(dāng)期收益，反映在報(bào)表上，增加當(dāng)期利潤。執(zhí)行新準(zhǔn)則后，企業(yè)采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，因被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動而計(jì)入所有者權(quán)益的，處置該項(xiàng)投資時(shí)應(yīng)當(dāng)將原計(jì)入所有者權(quán)益的部分按相應(yīng)比例轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益，將增加處置長期股權(quán)投資當(dāng)期的損益。

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