【摘要】本文主要針對大股東違規(guī)占用上市公司資金之“頑癥”，分析大股東及其關聯(lián)方違規(guī)占用上市公司資金的主要形式以及相應的貨幣資金審計策略需要關注的幾個重點問題。同時，簡述了目前注冊會計師在實施貨幣資金審計過程中面臨的一些難點、盲點和相應審計實施過程中法律保障的問題，對今后注冊會計師如何完善針對大股東違規(guī)占用的貨幣資金審計工作有一定的參考作用。

　　【關鍵詞】違規(guī)占用；資金；審計對策

　　近期，中國證監(jiān)會對中捷股份、九發(fā)股份兩起大股東違規(guī)占用上市公司資金、挪用上市公司資金案件進行了查處，并要求各證監(jiān)局開展上市公司規(guī)范運作的專項檢查。隨著國內(nèi)證券市場的不斷發(fā)展，相關大股東違規(guī)占用上市公司資金這一“財務舞弊頑癥”也如同幽靈一般如影隨形。上市公司大股東及關聯(lián)方違規(guī)占用上市公司資金問題嚴重侵害了上市公司和中小投資者的利益，對證券市場的健康發(fā)展危害極大。

　　一、違規(guī)占用資金的主要表現(xiàn)形式

　　根據(jù)目前監(jiān)管部門已經(jīng)發(fā)現(xiàn)和查處的大股東及其關聯(lián)方違規(guī)占用上市公司資金案件來看，其違規(guī)占用資金的形式日趨多樣化、復雜化，手段花樣也不斷翻新。歸納起來，其主要表現(xiàn)形式大致可分為直接占用和間接占用兩大類。

　?。ㄒ唬┲苯诱加觅Y金

　　大股東及其關聯(lián)方直接通過各種欺詐手段將上市公司資金轉出以達到其占用資金的目的，是國內(nèi)證券市場上最為普遍的違規(guī)占用資金方式。在具體表現(xiàn)形式上分為“不列賬”方式和“列賬”方式兩種。

　　1. “不列賬”方式。

　　大股東通過各種隱蔽手段轉移資金，相關資金流出不在財務賬上體現(xiàn)，其表現(xiàn)形式為：

　　（1）虛列銀行存款。以中捷股份為例，根據(jù)中國證監(jiān)會的調(diào)查結果顯示，中捷股份實際控制人蔡開堅指使他人，采用各種欺騙手段，多次將中捷股份資金轉出，由大股東中捷集團使用。同時，為隱藏中捷集團占用資金的事實，達到賬目相符，中捷股份在2006年中報、2006年年報、2007年中報中分別虛增銀行存款7 400萬元、15 117.65萬元、29 810.94萬元。

　?。?）隱匿銀行借款等負債。大股東往往利用其控股地位，將上市公司的銀行借款據(jù)為己有，而上市公司財務報表上并未體現(xiàn)相關大股東的占用欠款和相關銀行借款情況。如東盛科技大股東東盛集團從2005年3月起占用上市公司東盛科技在興業(yè)銀行的短期借款達1.8億元。

　　（3）期間占用、期末返還。大股東及其關聯(lián)方在特定會計期間內(nèi)占用上市公司資金、期末歸還資金，造成從上市公司期初期末資產(chǎn)負債表上顯示大股東未占用資金的假象，但實際上卻長期占用上市公司資金。酒鬼酒大股東成功集團占用上市公司資金案就是一個典型的案例：成功集團玩起了“螞蟻搬家”的把戲——每到季度末，證監(jiān)局審核上市公司財務賬目時，這筆錢如數(shù)呆在酒鬼酒的賬上，但到月初證監(jiān)局審核一完，這筆錢便從哪里來回到哪里去了。

　　2.“列賬”方式。

　　大股東在轉移資金時，相關資金流出在財務上體現(xiàn)，但表現(xiàn)為購買資產(chǎn)等其他方式，而隱瞞了實際資金占用的性質(zhì)，例如：

　?。?）虛假投資。上市公司以對外投資為名，實際是大股東行占用之實。最后，上市公司所投資的公司或項目及資產(chǎn)要么無法實施控制，要么被投資公司或項目及資產(chǎn)無法產(chǎn)生預計的效益，結果受害的還是上市公司。

　?。?）虛假交易。有的上市公司大股東搞虛假預付貨款或采購貨物，如啤酒花案例；有的上市公司大股東搞沒有真實交易背景的票據(jù)往來。

　?。ǘ╅g接占用資金

　　1.關聯(lián)占用非關聯(lián)化。

　　大股東通過貌似“獨立第三方”而實質(zhì)上為大股東的附屬企業(yè)或其他關聯(lián)方來占用上市公司資金。

　　2.非公允價格的關聯(lián)交易。

　　大股東及其關聯(lián)方通過非公允價格的關聯(lián)交易，以達到占用資金的目的。

　　3.超過正常結算期的經(jīng)營性占用。

　　大股東通過超過正常信用結算期的經(jīng)營性貿(mào)易方式，以達到長期占用資金的目的。

　　4.違規(guī)上市公司擔保。

　　通過上市公司的違規(guī)資產(chǎn)抵押、定期存單質(zhì)押或貿(mào)易性信用保證承諾等方式，形成對大股東及其關聯(lián)方的擔保，以達到大股東變相占用上市公司資金的目的。

　　二、相應的貨幣資金審計策略

　　由于目前上市公司大股東占用資金的形式更為多樣化、復雜化，手段也更為隱匿，部分違規(guī)的上市公司大股東在占用資金時，采取多設環(huán)節(jié)等形式規(guī)避監(jiān)管，以致審計發(fā)現(xiàn)其貨幣資金舞弊的難度進一步加大。因此，注冊會計師在考慮相應的貨幣資金審計策略時，應重點關注以下幾個方面：

　?。ㄒ唬娀L險導向審計理念

　　大股東違規(guī)占用資金這一財務舞弊往往不是一個孤立的、盲動的事件，而往往是系統(tǒng)的、具有一定動機的。貨幣資金作為整個上市公司經(jīng)營“流動的血液”，其變化往往牽扯著企業(yè)的整個“肌體”。因此，目前注冊會計師審計必須強化風險導向審計理念，強調(diào)從宏觀上了解被審計單位及其環(huán)境，識別和評估可能存在的財務報表重大錯報風險，即從源頭上去發(fā)現(xiàn)可能存在大股東違規(guī)占用資金的內(nèi)因和動機，而非單純著眼于貨幣資金審計本身。

　?。ǘ┩晟苾?nèi)控制度審計

　　由于審計固有的限制，審計人員無法通過風險導向審計來發(fā)現(xiàn)所有可能存在的大股東違規(guī)占用資金事件，而大股東違規(guī)占用資金恰恰反映了上市公司本身的治理結構和內(nèi)部控制的不完善。因此，制度審計依然尤為重要。通過制度審計，審計人員可以發(fā)現(xiàn)企業(yè)內(nèi)部控制措施中的一些固有缺陷，從而可以進一步發(fā)現(xiàn)“孕育財務錯報或舞弊的溫床”。

　　然而，在審計實務中，我們在通過控制測試來實施制度審計時，往往偏重于通過取證文件記錄等形式證據(jù)來判斷其內(nèi)控的有效性。那么，在上市公司治理結構尚不完善、大股東“一股獨大”的情況下，注冊會計師常常會根據(jù)形式證據(jù)對其內(nèi)控有效性作出誤判。因此，制度審計測試應著重測試其內(nèi)部控制有效性的實質(zhì)，而非形式，這就要求審計人員在實施制度審計程序時，不應偏重于形式證據(jù)的取得，更應通過詢問、溝通及突擊測試等手段去了解和識別其內(nèi)控的有效性。

　?。ㄈ┘訌?ldquo;三維分析性復核”及商業(yè)實質(zhì)的邏輯性判斷

　　貨幣資金業(yè)務是企業(yè)經(jīng)營過程中流動性最強、發(fā)生頻率最高的業(yè)務，其控制風險也往往比較高。如何在較短的時間內(nèi)發(fā)現(xiàn)可能存在的財務錯報或舞弊，分析性復核和是否符合商業(yè)實質(zhì)的邏輯性判斷是必不可少的手段。如果一家上市公司賬上貨幣資金數(shù)額較大，而另一方面其銀行借款等負債金額也較大，以這種有悖常理的現(xiàn)象為線索進一步審查，往往能夠發(fā)現(xiàn)一些實質(zhì)性問題。因此，通過必要的分析性復核和是否符合商業(yè)實質(zhì)的邏輯性判斷，可以較快地確定可能存在的財務錯報或舞弊的區(qū)域。

　　對于財務報表的分析性復核，審計人員習慣于對資產(chǎn)負債表的期初期末數(shù)、利潤表的上年本年數(shù)進行橫向（前后兩個年度比較）、縱向（當年資產(chǎn)或利潤結構構成比較）兩個方向的對比、分析。但對于貨幣資金的審核，僅僅依賴上述分析性復核手段是遠遠不夠的。

　　對于橫向分析性復核，審計人員應當拓展視野，對于被審計單位連續(xù)3-5年的資產(chǎn)負債狀況、經(jīng)營成果狀況、現(xiàn)金流量狀況進行比對分析，對于突升突降的重要科目、資產(chǎn)形態(tài)變化較大的股權投資、存貨、實物資產(chǎn)投資等等均應予以關注，并跟蹤其資金流向。

　　對于縱向分析性復核，審計人員應在橫向分析性復核的基礎之上，對于該年度內(nèi)的資產(chǎn)負債結構變化，結合現(xiàn)金流量表、利潤表及其附注的信息披露，關注其資金形態(tài)的演變過程。

　　同時，審計人員應當牢牢抓住企業(yè)本身經(jīng)營的“資金鏈”這一主線，結合分析被審計單位大股東及其關聯(lián)方的財務狀況，重點審核、分析其關聯(lián)交易及其由此涉及到的往來科目、負債狀況和收入成本費用等損益情況。

　　通過上述“一條主線、兩個方向”的“三維視角”分析性復核，并結合是否符合商業(yè)實質(zhì)的邏輯性判斷，審計人員就可能對被審計單位實際經(jīng)營的基本面有更深刻地了解，對發(fā)現(xiàn)可能存在諸如違規(guī)占用等貨幣資金舞弊可以起到事半功倍的效果。

　　三、貨幣資金審計實施過程中需要關注的問題

　　（一）貨幣資金內(nèi)部控制節(jié)點的審核

　　注冊會計師在對貨幣資金內(nèi)部控制審計測試過程中，一般比較關注相關資金業(yè)務的授權、審批等內(nèi)部控制程序，而往往忽視了相關執(zhí)行人員的獨立性判斷和財務軟件對資金業(yè)務執(zhí)行過程中的監(jiān)控和制約作用是否有效的判斷。筆者就遇到過利用計算機密碼共享這一內(nèi)控缺陷，通過虛作資金支出會計憑證來掩蓋其非法侵占現(xiàn)金的舞弊事件。因此，注冊會計師在貨幣資金內(nèi)控審計過程中，對于一些內(nèi)控節(jié)點應引起一定的重視，例如：出納的獨立性情況；會計核算人員的財務軟件登錄密碼的保密情況；財務稽核人員的盡責情況；財務軟件中會計憑證記錄或沖回有無留痕等等。

　?。ǘ╅_立銀行賬戶入賬完整性的審核

　　目前，相當一部分的違規(guī)占用資金是通過隱瞞交易記錄來實現(xiàn)的，這種舞弊最簡單的一個方法是相關銀行賬戶整體不入賬，使得注冊會計師審計根本就查無頭緒，相關貨幣資金和與之對應的負債及經(jīng)營成果整體隱瞞。筆者就曾經(jīng)隨同監(jiān)管部門一起在對新疆某上市公司財務檢查過程中發(fā)現(xiàn)類似的問題。因此，在貨幣資金審計過程中，首先應重點審核被審計單位開立銀行賬戶入賬的完整性。

　?。ㄈ┿y行對賬單取得方式的審核

　　在審計實務中，銀行對賬單通常是由企業(yè)出納提供給審計人員，但根據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范——貨幣資金（征求意見稿）》的有關精神要求，“出納人員不得同時從事銀行對賬單的獲取、銀行存款余額調(diào)節(jié)表的編制等工作”，這說明出納工作與銀行對賬單獲取、銀行存款余額調(diào)節(jié)表的編制工作是兩個不相容的崗位。在這一點上，目前絕大部分企業(yè)在此內(nèi)部控制環(huán)節(jié)上尚存在一定的缺陷，而部分上市公司大股東也正是利用了這一內(nèi)控缺陷，通過資金流出“不列賬”等方式，達到了其非法侵占上市公司資金的目的。因此，注冊會計師在實施貨幣資金審計時，應特別關注銀行對賬單的取得方式，鼓勵企業(yè)開立網(wǎng)上銀行業(yè)務，重點審核銀行對賬單與網(wǎng)上銀行資金交易數(shù)據(jù)的真實性和一致性。

　?。ㄋ模┪催_賬項的審核

　　在貨幣資金審核過程中，審計人員通常習慣于索取資產(chǎn)負債表日的銀行對賬單，而非完整審計期間的全部銀行對賬單。在未達賬項的審核過程中，也往往比較關注“銀行已付、企業(yè)未付”等被審計單位容易漏記成本費用的事項。這就使原本正常的未達賬項審核程序出現(xiàn)了“偏科”，忽視了“有無長期掛賬的未達賬項”、“有無漏記資金一進一出現(xiàn)象”、“未達賬項在資產(chǎn)負債表日后是否消除”等必要貨幣資金審核程序。筆者在審計實務中就遇到過出納人員通過虛列未達賬項而長期侵占公司資金的案例。因此，未達賬項的審核是貨幣資金審計過程中的重要一環(huán)，注冊會計師在審計過程中應當對此引起足夠的重視，這也是防范大股東通過“不列賬”方式來占用上市公司資金的重要手段之一。

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　　對于存在銀行借款的企業(yè)，其超過3個月以上的定期存單通常是帶有一定使用用途的，如作為開具銀行承兌票據(jù)的保證金等等，否則，在存貸款利息倒掛的情況下，這不符合基本盈利常識。因此，在定期存單的審核上，注冊會計師一方面需要查驗原件、銀行函證等實質(zhì)性測試來證實其存在性；另一方面也需要判斷其存在的合理性，以防大股東通過存單質(zhì)押擔保等方式占用上市公司資金。

　?。┵Y金流向的審核

　　在目前現(xiàn)實的審計實務中，由于項目主審在整個審計計劃、執(zhí)行實施過程中，逐步將審計重心前移，由原來的實質(zhì)性測試向制度審計、風險導向審計轉移，受人員安排、精力的限制，往往會將貨幣資金審計交由新進審計助理人員來實施，而新進審計助理人員也往往偏重于對資產(chǎn)負債表日貨幣資金存在性的測試，如盤點、銀行函證等，對會計期間內(nèi)大額資金流向的完整性、其資金性質(zhì)的真實性測試存在忽視的情況。這在一定程度上增加了審計的風險，給違規(guī)占用資金提供了一定的可乘之機。

　　部分上市公司大股東改變資金流出的性質(zhì)，明明是大股東占用資金，卻在形式上以預付賬款、長期投資、在建工程等名義予以反映，或者期間占用、期末歸還，或者以非關聯(lián)方借款來體現(xiàn)。這些都需要注冊會計師密切關注企業(yè)資金的流入流出，尤其是大額資金在違反正常商業(yè)邏輯下的異常流入流出。必要時，還應對資金流入、流出方實地進行外調(diào)或進行工商查詢，以判斷其真實性和可靠性。

　　所以，加強對資金流向的審核刻不容緩，這就好比醫(yī)生看病通常需要履行“驗血”程序一樣，資金流向的審核就是給企業(yè)“驗血”，在一定程度上可以發(fā)現(xiàn)違規(guī)占用這種舞弊行為的“蛛絲馬跡”。

　?。ㄆ撸┩粨魧徲嫊r機的把握

　　一般財務舞弊通常都是有動機、有預謀，且經(jīng)過精心策劃的，對于大股東及其關聯(lián)方違規(guī)占用上市公司資金這一財務舞弊，可能更涉及到集體串通舞弊，而再好的內(nèi)部控制制度，對于集體串通舞弊，往往也是無可奈何的。這就需要注冊會計師在選擇實施審計程序時機的把握上，需要帶有一定的突擊性。這里所講的“突擊性”帶有兩層含義：一是審計實施時間上的突擊性，二是審計程序設計上的非常規(guī)性。正如中捷股份大股東挪用資金這一案例，注冊會計師在銀行索取函證的同時，追加了“向銀行索取期后銀行對賬單”這一非常規(guī)程序，在實施時間上也未事先通知，帶有一定的突然性，結果銀行提供不了，注冊會計師感覺有疑問，進而發(fā)現(xiàn)了大股東違規(guī)挪用上市公司資金的情況。

　?。ò耍┖C操作程序的實施

　　銀行存款函證是貨幣資金審計過程中的一個重要審計程序。在審計實務中，注冊會計師通常會選擇一些金額較大或存在銀行借款的銀行戶進行發(fā)函，或者部分注冊會計師受審計時間、審計成本的限制考慮，沒有親自前往銀行實施函證程序，這就給財務舞弊人員提供了一定的作案實施空間。因此，注冊會計師在實施銀行函證程序時，根據(jù)審計準則的要求，必須親自前往銀行獨立實施函證程序，不能受企業(yè)出納等人員帶有導向性的引導來實施函證；在被審計單位在銀行函證樣本的選擇上，實施面應盡可能地擴大，當然還需要包括余額突降或發(fā)生額較大但余額較小等異常銀行賬戶。

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　　目前，貨幣資金舞弊的另一種方式就是通過隱瞞銀行借款或虛減貿(mào)易債務來達到挪用或侵占公司資金的目的，這比虛增銀行存款或預付款等資產(chǎn)更加隱蔽。因此，對于貨幣資金審計來說，加強對負債真實性和完整性的審核，也顯得尤為重要。根據(jù)現(xiàn)行審計準則及其指南，注冊會計師應及時索取貸款信息卡的相關信息與財務記錄進行核對；在對應付賬款等貿(mào)易性負債函證時，應當包括余額突降或發(fā)生額較大但余額較小等異常賬戶。注冊會計師在審計實務中，常常片面地理解了重要性的原則，尤其在負債審核過程中。其實，余額小并不等于不重要，部分上市公司就發(fā)生過通過漏記大額銀行借款以達到占用上市公司資金的目的，而恰恰是由于體現(xiàn)在上市公司財務報表的相關負債余額很小而未引起注冊會計師的重視，從而騙過了注冊會計師的“眼睛”。

　　四、貨幣資金審計實施過程中尚面臨的一些困難

　?。ㄒ唬徲嫵绦驅嵤┻^程中的信息不對稱問題

　　在以往較多的重大資金舞弊案中，企業(yè)為何能逃過注冊會計師的眼睛而屢屢得手，這在很大程度上與目前注冊會計師在審計實施過程中的信息不對稱有關。

　　1.在審計證據(jù)獲取方面：

　　以函證為例，1999年財政部與人民銀行聯(lián)合出臺了《關于做好企業(yè)的銀行存款借款及往來款項函證工作的通知》，要求銀行和企業(yè)認真做好函證回函工作，并對回函信息的真實性負責，但該項通知精神與目前審計準則的有關要求已經(jīng)不相適應。而且，注冊會計師在針對某些舞弊懷疑而擬采取相關延伸審計程序時，往往因缺乏相關外部環(huán)境的支持而變得“心有余而力不足”。

　　2.在審計證據(jù)真實性方面：

　　以銀行匯票背書為例，銀行匯票背書后，款項是直接從出票人支付給最終持票收款人，原匯票原收款人（即背書人）的賬戶上和銀行對賬單均沒有記錄。有些上市公司通過預付、貿(mào)易還款等方式開具銀行匯票，然后在銀行通過辦理匯票背書方式將資金轉給大股東或其關聯(lián)企業(yè)。當注冊會計師在查驗有關原始銀行單據(jù)時，卻只能看到匯票上的原收款人。

　　因此，要解決注冊會計師在審計程序實施過程中的信息不對稱問題，還有賴于相關金融機構、監(jiān)管部門在完善金融業(yè)務服務的同時，對于相關原始記錄保護以及向注冊會計師提供信息開放方面予以完善和配合。必要時，應納入立法程序和出臺有關部門監(jiān)管規(guī)章制度，在注冊會計師實施審計程序的同時，提供相對信息透明的執(zhí)業(yè)環(huán)境。

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　　由于注冊會計師沒有執(zhí)法權，除被審計單位以外的相應延伸程序往往無法得到有效開展，即便可以開展延伸審計工作，大多也是在被審計單位的協(xié)調(diào)、安排下進行的，其有效性也會大打折扣。要解決這一問題，就需要有關政府部門、監(jiān)管部門、企業(yè)、金融機構共同配合，凈化社會道德規(guī)范，對于出具虛假詢證回函和證明文件的，應有法可依、有法必依、執(zhí)法必嚴，堅決杜絕和清除大股東違規(guī)占用資金這一“頑癥”賴以生存的土壤；對于重點貨幣資金審計環(huán)節(jié)，如函證、查詢貸款信息、查詢銀行賬戶開立情況等等，應當通過立法程序，賦予注冊會計師這一“經(jīng)濟警察”以一定的審查權。

　　五、結束語

　　2006年，針對當時上市公司大股東違規(guī)占用資金這一存在多年的頑癥，證監(jiān)會發(fā)起了一場上市公司“清欠風暴”，共收回大股東占用資金近400億元，有效地提高了上市公司質(zhì)量。但是，清欠工作剛剛結束，大股東占用資金的問題就出現(xiàn)了死灰復燃的苗頭。注冊會計師面對如何發(fā)現(xiàn)并有效制約大股東違規(guī)占用資金這一“頑疾”任重而道遠。

　　因此，注冊會計師在貨幣資金審計實施過程中，應強化風險導向審計理念，完善資金內(nèi)控制度審計，充分運用分析性復核，拓展貨幣資金審計的著眼點，加強資金流向等細節(jié)審核，嚴把審計質(zhì)量關。只有這樣，注冊會計師審計才能與有關監(jiān)管部門形成監(jiān)管合力，給大股東違規(guī)占資以強大的震懾力，為整個證券市場的健康發(fā)展作出應有的努力和貢獻！

　　【主要參考文獻】

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