摘要：本文從內(nèi)部控制信息披露的必要性入手，分析了內(nèi)部控制信息披露在傳遞履行受托責(zé)任信號(hào)、降低代理成本、提高財(cái)務(wù)報(bào)告可靠性及向用戶提供增量信息方面的作用；按照時(shí)間順序分析了目前上市公司內(nèi)部控制信息披露的要求，并結(jié)合上市公司2006年年報(bào)分析了內(nèi)部控制信息披露現(xiàn)狀；研究了內(nèi)部控制信息披露存在的問(wèn)題，并提出了相關(guān)建議。

　　關(guān)鍵詞：上市公司 年度報(bào)告 內(nèi)部控制信息披露

　　一、內(nèi)部控制信息披露的必要性

　　（一）內(nèi)部控制信息披露是管理當(dāng)局披露履行受托責(zé)任的一種信號(hào)傳遞在現(xiàn)代企業(yè)制度下，所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)分離，管理當(dāng)局承擔(dān)了合理、有效管理與運(yùn)營(yíng)委托方所交付的資源的責(zé)任，必須保證企業(yè)資產(chǎn)的安全、完整，實(shí)現(xiàn)資產(chǎn)的保值增值，并以實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值最大化為目標(biāo)。委托方可以根據(jù)管理者的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)做出繼續(xù)原有契約，還是終止契約的決策。當(dāng)管理當(dāng)局管理不善，經(jīng)營(yíng)效率低下，導(dǎo)致公司業(yè)績(jī)下滑，股票價(jià)格下跌時(shí)，大股東將通過(guò)董事會(huì)對(duì)經(jīng)理人員做出解聘、降低報(bào)酬等處罰。小股東則通過(guò)“用腳”投票，拋售公司股票。因此，管理當(dāng)局有職責(zé)建立完善并有效執(zhí)行的內(nèi)部控制制度，通過(guò)內(nèi)部控制信息披露，可以表明企業(yè)的內(nèi)部控制是否有效。而對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制制度進(jìn)行評(píng)估并披露評(píng)估結(jié)果，可以向證券市場(chǎng)投資者傳遞管理當(dāng)局履行了受托責(zé)任這一信號(hào)。

　?。ǘ﹥?nèi)部控制評(píng)價(jià)可以降低代理成本兩權(quán)分離下委托人與代理人之間存在信息不對(duì)稱(chēng)，具有機(jī)會(huì)主義傾向的管理當(dāng)局會(huì)利用自己的信息優(yōu)勢(shì)，以犧牲委托人的利益為代價(jià)使自己利益最大化，產(chǎn)生代理成本。由于管理者行為導(dǎo)致的企業(yè)價(jià)值下降部分會(huì)以分紅和其他報(bào)酬降低的形式強(qiáng)加給管理者，也就是代理成本最終將由管理者承擔(dān)。為自身利益考慮，管理當(dāng)局就有使監(jiān)督成本保持最低的動(dòng)機(jī)。因此，管理當(dāng)局處于自身利益的考慮，需要設(shè)置內(nèi)部控制制度，讓委托人充分了解經(jīng)理人員的努力程度，以降低委托人對(duì)管理報(bào)酬做出逆向調(diào)整的風(fēng)險(xiǎn)。管理層對(duì)本企業(yè)的內(nèi)部控制最熟悉，最有能力對(duì)其進(jìn)行評(píng)估，同時(shí)將評(píng)估結(jié)果對(duì)外披露。因此，管理當(dāng)局會(huì)定期對(duì)本企業(yè)的內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)和執(zhí)行的有效性進(jìn)行評(píng)估，并將結(jié)果提供給外部信息使用者。為提高內(nèi)部控制報(bào)告的可信度，還應(yīng)當(dāng)有注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行審核并發(fā)表意見(jiàn)。

　　（三）內(nèi)部控制信息披露可以提高企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性內(nèi)部控制是由企業(yè)董事會(huì)、經(jīng)理層和其他員工實(shí)施的，為營(yíng)運(yùn)的效率和效果、財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性、相關(guān)法令的遵循性等目標(biāo)的達(dá)成而提供合理保證的過(guò)程。良好的內(nèi)部控制制度能夠及時(shí)地發(fā)現(xiàn)舞弊，從而有效降低財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊的負(fù)面影響。美國(guó)注冊(cè)舞弊審查師協(xié)會(huì)2002年報(bào)告統(tǒng)計(jì)顯示，通過(guò)內(nèi)部控制發(fā)現(xiàn)的舞弊公司比例達(dá)到15.4％。事實(shí)上在其他發(fā)現(xiàn)舞弊的途徑中直接或間接與內(nèi)部控制有關(guān)的更多，如員工舉報(bào)（26.3％）客戶或供貨商舉報(bào)（13．7％）匿名舉報(bào)（6.2％）可以歸集到內(nèi)部控制框架中的信息與溝通要素；而內(nèi)部審計(jì)（18.6％）則可以歸集到內(nèi)部控制框架中的監(jiān)控要素。由此可見(jiàn)，內(nèi)部控制框架的合理設(shè)計(jì)和有效執(zhí)行，能夠很好地發(fā)現(xiàn)并防范舞弊的發(fā)生。

　　（四）內(nèi)部控制信息披露可以向外部使用者提供財(cái)務(wù)報(bào)告以外的增量信息hermanson（2000）調(diào)查研究表明，內(nèi)部控制報(bào)告改進(jìn)了內(nèi)部控制，提供了額外的與決策有用的信息。通過(guò)內(nèi)部控制報(bào)告，用戶可以一定程度上了解企業(yè)管理控制是否有效。如果企業(yè)有著良好的控制制度，則企業(yè)的經(jīng)營(yíng)有序而有效，能夠防范經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中的風(fēng)險(xiǎn)。反之，如果企業(yè)的內(nèi)部控制混亂，則風(fēng)險(xiǎn)較大，用戶在做出投資決策時(shí)就必須謹(jǐn)慎，因此，信息的外部使用者在進(jìn)行決策時(shí)，除了根據(jù)反映公司財(cái)務(wù)狀況、盈利狀況等數(shù)量指標(biāo)外，還較為關(guān)注內(nèi)部控制的有效性和健全性。

　　二、上市公司年度報(bào)告內(nèi)部控制信息的披露規(guī)范

　?。ㄒ唬﹥?nèi)部控制定義按照《上海證券交易所上市公司內(nèi)部控制指引》（2006）中，“內(nèi)部控制是指上市公司為了保證公司戰(zhàn)略目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，而對(duì)公司戰(zhàn)略制定和經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中存在的風(fēng)險(xiǎn)予以管理的相關(guān)制度安排，是由公司董事會(huì)、管理層及全體員工共同參與的一項(xiàng)活動(dòng)?！北M管財(cái)政部于1996年發(fā)布了《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第9號(hào)——內(nèi)部控制和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)》（現(xiàn)已廢止），其中最早提出內(nèi)部控制的定義和內(nèi)容（即控制環(huán)境、會(huì)計(jì)系統(tǒng)和控制程序），但是并沒(méi)有明確規(guī)定內(nèi)部控制信息的披露問(wèn)題。此后，從1997年到2001年初，中國(guó)人民銀行、中國(guó)保險(xiǎn)監(jiān)督管理委員會(huì)、中國(guó)證券監(jiān)督管理委員會(huì)分別就保險(xiǎn)公司、證券公司、期貨經(jīng)紀(jì)公司、商業(yè)銀行等金融機(jī)構(gòu)出臺(tái)了內(nèi)部控制方面的指導(dǎo)原則、原則和準(zhǔn)則，要求各金融機(jī)構(gòu)的必須建立完善的內(nèi)部控制制度，以有效防范金融風(fēng)險(xiǎn)，保證金融業(yè)安全穩(wěn)定地運(yùn)行。并要求證券公司在年度報(bào)告中應(yīng)對(duì)內(nèi)部控制制度的完整性、合理性與有效性（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“三性”）作出說(shuō)明；其所委托的會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)對(duì)“三性”進(jìn)行評(píng)價(jià)，提出改進(jìn)建議，并出具評(píng)價(jià)報(bào)告；會(huì)計(jì)師事務(wù)所指出以上三性存在嚴(yán)重缺陷的，董事會(huì)應(yīng)對(duì)此予以說(shuō)明，監(jiān)事會(huì)應(yīng)就董事會(huì)所做的說(shuō)明明確表示意見(jiàn)，并予以披露。但是一直并無(wú)對(duì)上市公司內(nèi)部控制信息披露的普遍約束。

　?。ǘ┍O(jiān)管機(jī)構(gòu)內(nèi)部控制規(guī)范2001年初，中國(guó)證券監(jiān)督管理委員會(huì)分別頒布了《公開(kāi)發(fā)行證券的公司信息披露內(nèi)容與格式準(zhǔn)則第1號(hào)——招股說(shuō)明書(shū)》和《公開(kāi)發(fā)行證券的公司信息披露內(nèi)容與格式準(zhǔn)則第11號(hào)——上市公司發(fā)行新股招股說(shuō)明書(shū)》，規(guī)定發(fā)行人應(yīng)披露公司管理層對(duì)“三性”的自我評(píng)估意見(jiàn)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師關(guān)于發(fā)行人內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告的結(jié)論性意見(jiàn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師指出“三性”存在重大缺陷的應(yīng)披露并說(shuō)明改進(jìn)措施。但是上述兩個(gè)規(guī)定主要是關(guān)于上市公司發(fā)行新股的信息披露。尚不是年度報(bào)告的信息披露要求。2001年底，中國(guó)證券監(jiān)督管理委員會(huì)發(fā)布了《公開(kāi)發(fā)行證券的公司信息披露內(nèi)容與格式準(zhǔn)則第2號(hào)——年度報(bào)告》（分別于2002年、2003年、2004年和2005年歷年修訂），提出監(jiān)事會(huì)應(yīng)發(fā)表的獨(dú)立意見(jiàn)包括“是否建立完善的內(nèi)部控制制度”等。可見(jiàn)，這是監(jiān)管機(jī)構(gòu)首次普遍規(guī)定上市公司披露相關(guān)內(nèi)部控制信息，但從其要求來(lái)看，并無(wú)強(qiáng)制約束力。2005年底，國(guó)務(wù)院發(fā)布了《國(guó)務(wù)院批轉(zhuǎn)證監(jiān)會(huì)<關(guān)于提高上市公司質(zhì)量意見(jiàn)>的通知》，對(duì)上市公司內(nèi)部控制提出了新的要求，要求上市公司加強(qiáng)內(nèi)部控制制度建設(shè)，強(qiáng)化內(nèi)部管理，對(duì)內(nèi)部控制制度的完整性、合理性及其實(shí)施的有效性進(jìn)行定期檢查和評(píng)估，其中有關(guān)“要通過(guò)外部審計(jì)對(duì)公司的內(nèi)部控制制度以及公司的自我評(píng)估報(bào)告進(jìn)行核實(shí)評(píng)價(jià)，并披露相關(guān)信息”的要求，對(duì)于推行上市公司內(nèi)部控制制度自我評(píng)估、并由外部審計(jì)核實(shí)評(píng)價(jià)的制度提供了依據(jù)。

　　2006年，上海證券交易所和深圳證券交易所分別發(fā)布了《上海證券交易所上市公司內(nèi)部控制指引》和《深圳證券交易所上市公司內(nèi)部控制指引》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《指引》）。《指引》均要求上市公司（深市為其主板公司）在年報(bào)中披露內(nèi)部控制制度的制定和實(shí)施情況，并明確了公司董事會(huì)對(duì)內(nèi)部控制制度負(fù)責(zé)，董事會(huì)應(yīng)形成內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告；注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)公司進(jìn)行年度審計(jì)時(shí)，應(yīng)出具內(nèi)部控制評(píng)價(jià)意見(jiàn)；內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告和注冊(cè)會(huì)計(jì)師評(píng)價(jià)意見(jiàn)與公司年度報(bào)告同時(shí)對(duì)外披露。只是上交所《指引》于2006年7月1日起實(shí)施，而深交所《指引》于2007年7月1日起生效?！吨敢冯m然沒(méi)有對(duì)上市公司內(nèi)部控制制度的建立做出強(qiáng)制性規(guī)定，但對(duì)內(nèi)部控制制度自我評(píng)估報(bào)告卻有強(qiáng)制性信息披露的要求，這實(shí)際上就是將上市公司的內(nèi)部控制信息納入強(qiáng)制性信息披露范圍。

　?。ㄈ┕芾聿块T(mén)內(nèi)部控制規(guī)范2001年，財(cái)政部先后頒布了《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制—基本規(guī)范（試行）》和貨幣資金（2001）、采購(gòu)與付款（2002）、銷(xiāo)售與收款（2002）、工程項(xiàng)目（2003）、對(duì)外投資（2004）、擔(dān)保（2004）等六項(xiàng)具體內(nèi)部控制規(guī)范，克服了原有內(nèi)部控制定義局限于審計(jì)的缺陷，對(duì)促進(jìn)企業(yè)內(nèi)部控制的建立和完善，改變企業(yè)內(nèi)部控制乏力、企業(yè)內(nèi)部管理混亂的現(xiàn)狀具有積極的作用。

　　2002年，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)頒布了《內(nèi)部控制審核指導(dǎo)意見(jiàn)》，對(duì)內(nèi)部控制的審核進(jìn)行了指導(dǎo)，提出了注冊(cè)會(huì)計(jì)師就被審計(jì)單位管理當(dāng)局在特定日期對(duì)內(nèi)部控制有效性的認(rèn)定進(jìn)行審核并發(fā)表審核意見(jiàn)的相關(guān)要求。2003年，中國(guó)內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)下發(fā)了《內(nèi)部審計(jì)具體準(zhǔn)則第5號(hào)——內(nèi)部控制審計(jì)》，提出了建立、健全內(nèi)部控制并使之有效運(yùn)行是組織高級(jí)管理層的責(zé)任，內(nèi)部審計(jì)人員應(yīng)實(shí)施適當(dāng)?shù)膶彶槌绦颍栽u(píng)價(jià)被審計(jì)單位的控制環(huán)境、評(píng)價(jià)組織風(fēng)險(xiǎn)管理機(jī)制的健全性和有效性、控制活動(dòng)的適當(dāng)性、合法性、有效性。但僅從審計(jì)角度而言，并非對(duì)上市公司的內(nèi)部控制信息披露進(jìn)行規(guī)定。

　　2006年，財(cái)政部在國(guó)務(wù)院有關(guān)部門(mén)的同意下，發(fā)起成立了由來(lái)自監(jiān)管部門(mén)、實(shí)務(wù)界、理論界的專(zhuān)家學(xué)者組成的企業(yè)內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)委員會(huì)，旨在為推進(jìn)我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)提供政策咨詢。同時(shí)，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)也發(fā)起成立了會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部治理指導(dǎo)委員會(huì)。力爭(zhēng)通過(guò)未來(lái)一段時(shí)間的努力，基本建立一套以防范風(fēng)險(xiǎn)和控制舞弊為中心、以控制標(biāo)準(zhǔn)和評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)為主體，結(jié)構(gòu)合理、內(nèi)容完整、方法科學(xué)的內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)體系，推動(dòng)企業(yè)完善治理結(jié)構(gòu)和內(nèi)部約束機(jī)制。通過(guò)內(nèi)部控制委員會(huì)的努力，2007年3月2日，財(cái)政部印發(fā)了《（企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范——基本規(guī)范）和17項(xiàng)具體規(guī)范[征求意見(jiàn)稿]的通知》，將已草擬的《企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范——基本規(guī)范》和17項(xiàng)具體規(guī)范（征求意見(jiàn)稿）向社會(huì)公開(kāi)廣泛征求意見(jiàn)。

　　三、上市公司年度報(bào)告內(nèi)部控制信息披露現(xiàn)狀分析

　?。ㄒ唬﹥?nèi)部控制披露缺失從（表1）看，從現(xiàn)行規(guī)定看，兩個(gè)交易所分別就其上市公司（深市為主板公司）的內(nèi)部控制信息披露作出了規(guī)定，要求董事會(huì)對(duì)公司內(nèi)部控制自我評(píng)估報(bào)告形成決議，公司董事會(huì)應(yīng)在年度報(bào)告披露的同時(shí)，披露年度內(nèi)部控制自我評(píng)估報(bào)告，并披露會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)內(nèi)部控制自我評(píng)估報(bào)告的核實(shí)評(píng)價(jià)意見(jiàn)。滬市上市公司從2006年年報(bào)已經(jīng)開(kāi)始執(zhí)行該指引，而深市主板公司從2007年年報(bào)開(kāi)始執(zhí)行。筆者抽取了上海證券交易所于2007年1、2月份率先公布2006年年報(bào)的江南高纖等30家上市公司的年報(bào)，分析了年報(bào)中內(nèi)部控制信息的披露，并與其2005年年報(bào)中內(nèi)控信息的披露作了比對(duì)。2005年年報(bào)中，30家公司有16家公司披露了內(nèi)部控制信息，14家公司對(duì)于內(nèi)部控制未作任何披露。16家披露了內(nèi)部控制信息的公司沒(méi)有一家進(jìn)行詳細(xì)披露，只是在監(jiān)事會(huì)報(bào)告或董事會(huì)報(bào)告中簡(jiǎn)單提到“公司建立健全了各項(xiàng)內(nèi)部控制制度”，沒(méi)有披露內(nèi)部控制制度的建設(shè)情況和內(nèi)容及存在的缺陷，更沒(méi)有自評(píng)報(bào)告和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審核報(bào)告。

　　（二）內(nèi)部控制披露信息不全從（表2）看，從披露主體到披露內(nèi)容及是否自評(píng)和是否有注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審核方面差別很大。30家上市公司全部在其“重大事項(xiàng)”中披露了內(nèi)部控制制度的建設(shè)情況，其中3家還在董事會(huì)報(bào)告和監(jiān)事會(huì)報(bào)告分別披露了內(nèi)部控制相關(guān)情況，有9家單獨(dú)在監(jiān)事會(huì)報(bào)告中作了披露，有1家在董事會(huì)報(bào)告中披露，另外17家未在董事會(huì)和監(jiān)事會(huì)報(bào)告中披露。但是只有6家公司按照上海證券交易所的要求披露了內(nèi)部控制自我評(píng)估報(bào)告及會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)內(nèi)部控制自我評(píng)估報(bào)告的審核意見(jiàn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審核意見(jiàn)均為無(wú)保留意見(jiàn)。只有1家公司（sT百花）按照上交所的要求披露了下一年度內(nèi)部控制工作計(jì)劃。沒(méi)有任何一家公司披露其內(nèi)部控制中存在的缺陷。內(nèi)部控制信息的披露格式和內(nèi)容也不一，有的公司披露較為詳細(xì)，如南山實(shí)業(yè)、常林股份等，詳細(xì)介紹了內(nèi)部控制的建設(shè)情況，在內(nèi)部控制自我評(píng)估報(bào)告中，對(duì)內(nèi)部控制的全面性、完整性、合理性和有效性也進(jìn)行了評(píng)價(jià)。但大多數(shù)公司如宜華木業(yè)等只在重大事項(xiàng)中通過(guò)諸如“公司內(nèi)部控制制度比較完善”等簡(jiǎn)單字眼來(lái)交待內(nèi)部控制的建設(shè)情況。

　?。ㄈ﹥?nèi)部控制信息披露不詳細(xì)通過(guò)上述可以發(fā)現(xiàn)，上交所《指引》的頒布有助于上市公司內(nèi)部控制信息披露，許多以前在年報(bào)中沒(méi)有披露任何內(nèi)部控制信息的公司已經(jīng)按照要求進(jìn)行了披露，管理層基本都會(huì)披露內(nèi)部控制制度的建設(shè)情況，部分公司會(huì)詳細(xì)披露內(nèi)部控制內(nèi)容，少數(shù)公司披露董事會(huì)的內(nèi)部控制自我評(píng)估報(bào)告及注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審核意見(jiàn)和來(lái)年內(nèi)部控制工作計(jì)劃?！吨敢返念C布的確促使了上市公司建立、健全和完善內(nèi)部控制，提高上市公司的公司治理水平，便于投資者進(jìn)一步評(píng)價(jià)上市公司信息披露的質(zhì)量。但大多數(shù)的公司能夠提供的信息只是表明公司建立健全了各項(xiàng)內(nèi)控制度，至于內(nèi)部控制的具體內(nèi)容、建設(shè)情況、公司自我評(píng)估及注會(huì)的審核這些信息卻披露甚少，甚至未涉及到，表明上市公司披露內(nèi)部控制信息的動(dòng)力明顯不足，這樣投資者不能從中獲取更多的有用信息。

　　四、上市公司年度報(bào)告內(nèi)部控制信息披露的建議中

　?。ㄒ唬┮?guī)制主體目前上市公司年度報(bào)告中內(nèi)部控制信息披露的主要依據(jù)是上交所和深交所頒布的兩份《指引》，盡管兩個(gè)《指引》均要求上市公司完善內(nèi)部控制制度并對(duì)相關(guān)信息予以披露，但是在內(nèi)部控制信息披露上還是存在一些差異。如上交所要求上市公司在年度報(bào)告中披露一下年度內(nèi)部控制工作計(jì)劃，而深交所則無(wú)此要求。筆者認(rèn)為，既然兩所均是以《國(guó)務(wù)院批轉(zhuǎn)證監(jiān)會(huì)<關(guān)于提高上市公司質(zhì)量意見(jiàn)>的通知》為直接依據(jù)對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行規(guī)范，指引所涉及的內(nèi)容相差無(wú)多，又略有差異，完全可以由證監(jiān)會(huì)制定統(tǒng)一規(guī)定，對(duì)上市公司內(nèi)部控制相關(guān)問(wèn)題進(jìn)行規(guī)范，這樣不僅在法律級(jí)次上要高，也會(huì)避免政出多門(mén)。

　?。ǘ┡兜呢?zé)任主體我國(guó)法律法規(guī)并沒(méi)有明確規(guī)定內(nèi)部控制的責(zé)任主體，間接涉及的規(guī)范有：《公開(kāi)發(fā)行證券的公司信息披露內(nèi)容與格式準(zhǔn)則第2號(hào)——年度報(bào)告》（分別于2002年、2003年、2004年和2005年歷年修訂），提出監(jiān)事會(huì)應(yīng)發(fā)表的獨(dú)立意見(jiàn)包括是否建立完善的內(nèi)部控制制度等；《上海證券交易所上市公司內(nèi)部控制指》中指出公司董事會(huì)應(yīng)確保內(nèi)部控制制度健全有效，董事會(huì)及其全體成員應(yīng)保證內(nèi)部控制制度相關(guān)信息披露內(nèi)容的真實(shí)、準(zhǔn)確、完整；《深圳證券交易所上市公司內(nèi)部控制指引》中也指出公司董事會(huì)應(yīng)對(duì)公司內(nèi)部控制制度的制定和有效執(zhí)行負(fù)責(zé)。兩份指引強(qiáng)調(diào)董事會(huì)是上市公司內(nèi)部控制監(jiān)督的主要責(zé)任主體，而《指引》發(fā)布前，一般根據(jù)《公開(kāi)發(fā)行證券的公司信息披露內(nèi)容與格式準(zhǔn)則第2號(hào)——年度報(bào)告》認(rèn)為監(jiān)事會(huì)是內(nèi)部控制信息披露的主要主體。目前董事會(huì)和監(jiān)事會(huì)均成為內(nèi)部控制信息披露的主體，但披露的內(nèi)容和其角色究竟有什么不同。上市公司理解并不盡一致，因?yàn)樯鲜泄緝?nèi)部控制的有效性和完整性有的上市公司由董事會(huì)披露，有的由監(jiān)事會(huì)披露，有的是董事會(huì)和監(jiān)事會(huì)均披露。筆者認(rèn)為，對(duì)責(zé)任主體的規(guī)定應(yīng)該統(tǒng)一，或者將董事會(huì)和監(jiān)事會(huì)的責(zé)任加以區(qū)分，在披露內(nèi)容上應(yīng)當(dāng)各有側(cè)重，否則會(huì)使上市公司無(wú)所適從。

　?。ㄈ┳?cè)會(huì)計(jì)師的評(píng)估依據(jù)《指引》要求會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)參照主管部門(mén)有關(guān)規(guī)定對(duì)公司內(nèi)部控制自我評(píng)估報(bào)告進(jìn)行核實(shí)評(píng)價(jià)，但這一規(guī)定還不具體細(xì)致，評(píng)價(jià)上市公司內(nèi)部控制尚缺乏統(tǒng)一的依據(jù)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在出具的內(nèi)部控制審核報(bào)告中表明審核的依據(jù)是《內(nèi)部控制審核指導(dǎo)意見(jiàn)》（2002），但由中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)發(fā)布的該意見(jiàn)中，內(nèi)部控制審核限定在對(duì)某一特定時(shí)日、且與會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)的內(nèi)部控制進(jìn)行的審核。由于沒(méi)有統(tǒng)一完整的內(nèi)部控制體系，對(duì)內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)沒(méi)有與財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)中的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)明顯區(qū)分開(kāi)來(lái)，造成評(píng)價(jià)流于形式。此外，《內(nèi)部控制審核指導(dǎo)意見(jiàn)》雖然規(guī)定了內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的范圍、程序、方法和報(bào)告等一般性要求，卻沒(méi)有涉及評(píng)價(jià)內(nèi)部控制的操作性工具。這不能回答應(yīng)該對(duì)上市公司的哪些控制內(nèi)容和要點(diǎn)進(jìn)行測(cè)試，以及根據(jù)什么標(biāo)準(zhǔn)確定測(cè)試結(jié)果對(duì)應(yīng)的評(píng)價(jià)意見(jiàn)類(lèi)型。因此，建議由中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)或會(huì)同證券監(jiān)督管理委員會(huì)，借鑒美國(guó)上市公司監(jiān)察委員會(huì)（PCAOB）和注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（AICPA），關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的相關(guān)規(guī)定制定評(píng)估標(biāo)準(zhǔn)，如公司內(nèi)部控制中存在未更正的重要控制弱點(diǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能發(fā)表財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制有效的無(wú)保留意見(jiàn)；財(cái)務(wù)報(bào)告存在實(shí)質(zhì)性錯(cuò)報(bào)，公司沒(méi)有發(fā)現(xiàn)而注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)，則表明公司內(nèi)部控制中存在重要控制弱點(diǎn)。

　?。ㄋ模吨敢妨P責(zé)的完善盡管目前《指引》要求上市公司披露內(nèi)部控制相關(guān)信息，但是并未明確上市公司未按要求披露會(huì)承擔(dān)的法律責(zé)任。因此，應(yīng)該完善相關(guān)的法律和規(guī)章制度，要形成適宜、暢通的上市公司內(nèi)部控制信息披露的法律責(zé)任追究和懲戒機(jī)制，為監(jiān)管提供有力保障，否則只能是消極監(jiān)管。筆者認(rèn)為，應(yīng)當(dāng)明確不同違規(guī)行為（如披露不實(shí)或披露不全）所適用的司法程序，加強(qiáng)和細(xì)化對(duì)證券民事責(zé)任方面的規(guī)定，我國(guó)目前法律存在著重行政、刑事責(zé)任輕民事責(zé)任，尚未大規(guī)模啟動(dòng)民事賠償機(jī)制?！蹲C券法》通過(guò)規(guī)定各類(lèi)虛假陳述行為人應(yīng)承擔(dān)相應(yīng)的民事賠償責(zé)任的方式，已經(jīng)賦予了被侵權(quán)的投資人進(jìn)行民事賠償訴訟的權(quán)利。目前應(yīng)當(dāng)解決的是將這些權(quán)利在內(nèi)部控制信息披露民事責(zé)任賠償方面予以細(xì)化，建立明確的責(zé)任劃分衡量及懲罰標(biāo)準(zhǔn)并認(rèn)真地付諸實(shí)踐，并要求具有可操作性。這對(duì)從根本上遏制內(nèi)部控制信息披露不實(shí)，以及進(jìn)一步明確企業(yè)管理層及注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任具有重要的意義。