摘　要：盈余管理是企業(yè)管理當(dāng)局經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略和管理戰(zhàn)略的需要組成部份。近年來(lái)盈余管理已成為企業(yè)管理層粉飾財(cái)務(wù)報(bào)告的主要手段之一。本文從盈余管理的角度，對(duì)新頒布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系對(duì)上市公司盈余管理的影響進(jìn)行了分析，指出了新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下企業(yè)盈余管理的可操作空間，并提出了注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)上市公司盈余管理的審計(jì)要點(diǎn)。

　　關(guān)鍵詞：上市公司　盈余管理　新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則　審計(jì)要點(diǎn)

　　一、引言

　　盈余管理的概念會(huì)計(jì)學(xué)界存在著諸多不同意見(jiàn)，比較權(quán)威的觀(guān)點(diǎn)：一是美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)家斯考特（WiUiamK.Scott）認(rèn)為，盈余管理是指在GAAP允許的范圍內(nèi)，通過(guò)對(duì)會(huì)計(jì)政策的選擇使經(jīng)營(yíng)者自身利益或企業(yè)市場(chǎng)價(jià)值達(dá)到最大化的行為。二是美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)家凱瑟琳-雪珀（KathehneSchipPer）認(rèn)為，盈余管理實(shí)際上是企業(yè)管理人員通過(guò)有目的地控制對(duì)外財(cái)務(wù)報(bào)告過(guò)程，以獲取某些私人利益的“披露管理”。本文更傾向于國(guó)內(nèi)綜合的觀(guān)點(diǎn)，即盈余管理是利用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中存在一定的政策選擇空間，出于自身利益的考慮，通過(guò)選用美化公司財(cái)務(wù)形象的會(huì)計(jì)方法來(lái)披露公司的財(cái)務(wù)報(bào)表，使報(bào)表信息使用者對(duì)公司財(cái)務(wù)狀況的理解能夠滿(mǎn)足企業(yè)管理當(dāng)局日前所要達(dá)到的目的。2006年財(cái)政部頒布的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，將于2007年在上市公司率先實(shí)施。筆者通過(guò)比較新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，發(fā)現(xiàn)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一方面壓縮了會(huì)計(jì)估計(jì)和會(huì)計(jì)政策的選擇項(xiàng)目，如修訂了存貨期末計(jì)價(jià)方法，改變了企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理方法，部分資產(chǎn)已計(jì)提減值準(zhǔn)備不允許轉(zhuǎn)回等，限制了企業(yè)利潤(rùn)操縱，提高了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量；另一方面，為了與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則全面引入了公允價(jià)值計(jì)量屬性，并且給予了公司更大的自主權(quán)來(lái)調(diào)整其會(huì)計(jì)政策，這無(wú)疑又?jǐn)U大了企業(yè)盈余管理的空間。

　　二、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下上市公司的盈余管理空間

　　（一）新債務(wù)重組準(zhǔn)則和非貨幣性交易準(zhǔn)則將給上市公司重新帶來(lái)高額利潤(rùn)

　　新債務(wù)重組準(zhǔn)則（《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)一債務(wù)重組》）改變了相關(guān)規(guī)定，將原先因債權(quán)人讓步而導(dǎo)致債務(wù)人被豁免或者少償還的負(fù)債計(jì)人資本公積，改為將債務(wù)重組收益計(jì)人營(yíng)業(yè)外收入，對(duì)于實(shí)物抵債業(yè)務(wù)，引進(jìn)公允價(jià)值作為計(jì)量屬性，公允價(jià)值與重組后債務(wù)賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。這一會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)一些高負(fù)債公司利用債務(wù)重組包裝利潤(rùn)提供了空間。因?yàn)椋覈?guó)的銀行多為國(guó)有（控股）銀行，能否豁免債務(wù)常取決于地方政府。再則，一些關(guān)聯(lián)方還可以通過(guò)一面豁免債務(wù)、一面做高業(yè)績(jī)來(lái)操縱股價(jià)、搞內(nèi)幕交易，包裝利潤(rùn)容易，結(jié)果越是債臺(tái)高筑，越是利潤(rùn)豐厚。新非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則（《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)——非貨幣性資產(chǎn)交換》）也規(guī)定，以非貨幣性資產(chǎn)換人的資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益，再次運(yùn)用了公允價(jià)值來(lái)計(jì)量，由此產(chǎn)生的結(jié)果是這一交換將再次產(chǎn)生利潤(rùn)。如一家商貿(mào)公司決定以賬面價(jià)值為100萬(wàn)元、公允價(jià)值為180萬(wàn)元的庫(kù)存商品，換入A公司賬面價(jià)值為150萬(wàn)元，公允價(jià)值為180萬(wàn)元的房屋。該商貿(mào)公司對(duì)換人資產(chǎn)采用公允價(jià)值200萬(wàn)元計(jì)價(jià)，則給商貿(mào)公司帶來(lái)了80萬(wàn)元利潤(rùn)。此外，對(duì)于公允價(jià)值的確認(rèn)，也是一個(gè)操縱點(diǎn)。在發(fā)達(dá)的市場(chǎng)條件下，公允價(jià)值比較容易確認(rèn)，但是在市場(chǎng)不充分的情況下，如何確認(rèn)公允價(jià)值則是一個(gè)難題，“公允價(jià)值”難以公允。

　?。ǘo(wú)形資產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用處理以及攤銷(xiāo)期、固定資產(chǎn)折舊年限的變更等，為上市公司的盈余管理提供了方便

　　現(xiàn)行無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則將無(wú)形資產(chǎn)研發(fā)支出全部計(jì)人管理費(fèi)用，新無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則（《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)》）將企業(yè)的研發(fā)劃分成兩個(gè)階段，并允許開(kāi)發(fā)支出予以資本化，即將開(kāi)發(fā)支出歸入無(wú)形資產(chǎn)中定期進(jìn)行攤銷(xiāo)，與以前全部計(jì)入管理費(fèi)用相比，大為降低了對(duì)當(dāng)期利潤(rùn)的沖擊，然而卻給上市公司的盈余管理提供了方便。因?yàn)樾聹?zhǔn)則雖然對(duì)公司的研究階段和開(kāi)發(fā)階段的定義進(jìn)行了區(qū)分：但在實(shí)際操作中由于無(wú)形資產(chǎn)研發(fā)業(yè)務(wù)復(fù)雜、風(fēng)險(xiǎn)大，將很難明確劃分研究和開(kāi)發(fā)兩個(gè)階段。因此，公司如何劃分研究階段和開(kāi)發(fā)階段，也就決定了研發(fā)支出費(fèi)用化和資本化的分界點(diǎn)，從而達(dá)到操縱利潤(rùn)進(jìn)行盈余管理的目的。另外，新無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的攤銷(xiāo)不再僅局限于直線(xiàn)法，并且攤銷(xiāo)年限也不再固定。上市公司可能會(huì)通過(guò)調(diào)節(jié)無(wú)形資產(chǎn)的攤銷(xiāo)年限或方法來(lái)進(jìn)行盈余管理。通過(guò)減少攤銷(xiāo)年限和加速攤銷(xiāo)來(lái)提高公司的利潤(rùn)，或者以相反的方法來(lái)降低利潤(rùn)，達(dá)到盈余管理的目的。新（《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)～固定資產(chǎn)》）關(guān)于調(diào)整固定資產(chǎn)的折舊年限等規(guī)定，為上市公司的盈余管理提供了有利的空間。新準(zhǔn)則規(guī)定：企業(yè)至少應(yīng)當(dāng)于每年年度終了，對(duì)固定資產(chǎn)的使用壽命、預(yù)計(jì)凈殘值和折舊方法進(jìn)行復(fù)核。使用壽命預(yù)計(jì)數(shù)與原先估計(jì)數(shù)有差異的，應(yīng)當(dāng)調(diào)整固定資產(chǎn)使用壽命；預(yù)計(jì)凈殘值預(yù)計(jì)數(shù)與原先估計(jì)數(shù)有差異的，應(yīng)當(dāng)調(diào)整預(yù)計(jì)凈殘值；與固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式有重大改變的，應(yīng)當(dāng)改變固定資產(chǎn)折舊方法；固定資產(chǎn)使用壽命、預(yù)計(jì)凈殘值和折舊方法的改變應(yīng)當(dāng)作為會(huì)計(jì)估計(jì)變更。即公司只要找到證據(jù)證明其固定資產(chǎn)使用壽命，預(yù)計(jì)凈殘值等與原估計(jì)有差異，就可以進(jìn)行會(huì)計(jì)估計(jì)變更，對(duì)利潤(rùn)進(jìn)行調(diào)整，從而達(dá)到盈余管理的目的。

　?。ㄈ┙杩钯M(fèi)用資本化范圍的擴(kuò)大為上市公司利潤(rùn)的操縱提供了有利途徑

　　新借款費(fèi)用準(zhǔn)則（《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)——借款費(fèi)用》）最大的變化，擴(kuò)大了借款費(fèi)用資本化的資產(chǎn)范圍，原來(lái)僅為固定資產(chǎn)，現(xiàn)在包括固定資產(chǎn)、需要相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)間才能達(dá)到可銷(xiāo)售狀態(tài)的存貨、投資性房地產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)等；二是擴(kuò)大了可予資本化的借款范圍，原來(lái)僅為專(zhuān)門(mén)借款，現(xiàn)在包括專(zhuān)門(mén)借款和一般借款。借款費(fèi)用資本化的范圍擴(kuò)大給公司進(jìn)行借款費(fèi)用盈余管理指引了道路。根據(jù)規(guī)定，如果相關(guān)資產(chǎn)的購(gòu)建或生產(chǎn)占用了專(zhuān)項(xiàng)借款之外的一般借款，被占用的一般借款的利息支出允許計(jì)人資產(chǎn)，這樣公司可以在一般借款的利息支出和符合資本化條件的資產(chǎn)上調(diào)節(jié)當(dāng)期盈余。如企業(yè)如欲提升公司業(yè)績(jī)，需要擴(kuò)大利息資本化范圍，則可以采用一定的手段使專(zhuān)項(xiàng)借款之外的一般借款的利息支出符合計(jì)入資產(chǎn)的要求；另一方面，將已完工的固定資產(chǎn)長(zhǎng)期作為在建工程核算，這樣既延長(zhǎng)了利息支出計(jì)人資產(chǎn)的時(shí)間，又減少了折舊的計(jì)提，從而達(dá)到增加當(dāng)期盈余的目的。相反如公司欲“隱藏利潤(rùn)”，則又可能將符合資本化條件的利息調(diào)整為一般借款利息，以擴(kuò)大當(dāng)期財(cái)務(wù)費(fèi)用來(lái)降低公司業(yè)績(jī)，達(dá)到盈余管理的目的。

　?。ㄋ模┓墙?jīng)常性損益增加了上市公司盈余管理的可能

　　新準(zhǔn)則體系增加了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)——政府補(bǔ)助》，將政府補(bǔ)助分為與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助和與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助。與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助，是指企業(yè)取得的、用于購(gòu)建或以其他方式形成長(zhǎng)期資產(chǎn)的政府補(bǔ)助；與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助，是指除與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助之外的政府補(bǔ)助。對(duì)于與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為遞延收益，并在相關(guān)資產(chǎn)使用壽命內(nèi)平均分配，計(jì)人當(dāng)期損益，但按照名義金額計(jì)量的政府補(bǔ)助，直接計(jì)人當(dāng)期損益。與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助會(huì)直接影響到當(dāng)期的損益。可見(jiàn)，政府補(bǔ)助是上市公司非經(jīng)常性損益的主要來(lái)源，也是上市公司的盈利構(gòu)成之一，甚至成為部分業(yè)績(jī)差公司避免虧損的主要方式之一。

　　（五）資產(chǎn)減值準(zhǔn)備制度的局限性給盈余管理提供了機(jī)會(huì)

　　新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系擴(kuò)大了減值使用范圍。應(yīng)當(dāng)計(jì)提減值準(zhǔn)備的不僅局限于原先的八項(xiàng)資產(chǎn)、存貨，生物資產(chǎn)、建造合同資產(chǎn)、金融資產(chǎn)和遞延所得稅資產(chǎn)等，均應(yīng)在會(huì)計(jì)期末判斷資產(chǎn)是否存在可能發(fā)生減值的跡象，相應(yīng)計(jì)減值準(zhǔn)備。另外，已計(jì)提的減值準(zhǔn)備不能沖回的限制僅限于部分資產(chǎn)、存貨，消耗性生物資產(chǎn)、遞延所得稅等資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備，在符合條件的情況下依然可以轉(zhuǎn)回，企業(yè)利用減值準(zhǔn)備進(jìn)行盈余管理的可能性并沒(méi)有完全被限制。

　　三、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下上市公司盈余管理的審計(jì)要點(diǎn)

　?。ㄒ唬┡μ岣邔?zhuān)業(yè)勝任能力和執(zhí)業(yè)水平

　　盈余管理是企業(yè)精心策劃的結(jié)果，造成注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)具有一定的難度。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)提高自身的職業(yè)道德水平和理論水平，強(qiáng)化法律意識(shí)和社會(huì)責(zé)任意識(shí)，自覺(jué)接受后續(xù)教育，加強(qiáng)對(duì)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的學(xué)習(xí)和理解，以提高專(zhuān)業(yè)勝任能力和執(zhí)業(yè)水平；注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須對(duì)盈余管理始終保持高度的警惕性和職業(yè)敏感性，加強(qiáng)審計(jì)力度，提高不同盈余管理手段下的審計(jì)質(zhì)量，重視審計(jì)計(jì)劃，重視重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別和評(píng)估，重視針對(duì)評(píng)估出的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施程序；同時(shí)要不斷提高相關(guān)的技術(shù)知識(shí)、環(huán)境知識(shí)和職業(yè)判斷能力，使在不同盈余管理手段下都能出具高質(zhì)量的審計(jì)報(bào)告。

　?。ǘ┥钊肓私獗粚徲?jì)單位情況及評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)根據(jù)被審計(jì)單位的經(jīng)營(yíng)狀況和所屬行業(yè)的特點(diǎn)，根據(jù)與企業(yè)管理當(dāng)局、內(nèi)審人員、企業(yè)職工進(jìn)行交流獲取的信息，根據(jù)被審計(jì)單位提交給有關(guān)部門(mén)的年度報(bào)告中的信息等進(jìn)行深入分析，并在對(duì)相關(guān)內(nèi)部控制進(jìn)行了解的基礎(chǔ)上，綜合考慮被審計(jì)單位是否存在盈余管理的動(dòng)機(jī)，評(píng)估報(bào)表層和認(rèn)定層的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。另外，可使用分析性復(fù)核的方法使注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)被審計(jì)單位的經(jīng)營(yíng)情況，獲得更好的了解和確認(rèn)資料間異常的關(guān)系及意外的波動(dòng)，以便找出潛在錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的領(lǐng)域。如企業(yè)管理當(dāng)局進(jìn)行了盈余管理，則可能導(dǎo)致前后期數(shù)據(jù)、指標(biāo)之間存在重大差異，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)關(guān)注這種差異產(chǎn)生的原因。此外，如當(dāng)期經(jīng)營(yíng)環(huán)境發(fā)生了重大變化，而資料所顯示的會(huì)計(jì)信息則沒(méi)有明顯差別，則有可能是因?yàn)楣芾懋?dāng)局進(jìn)行了盈余管理。通過(guò)以上程序，發(fā)現(xiàn)可能發(fā)生盈余管理的項(xiàng)目，并區(qū)分財(cái)務(wù)報(bào)表層和認(rèn)定層評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，然后再針對(duì)評(píng)估出的不同層的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，合理運(yùn)用職業(yè)判斷分別確定擬采取的總體應(yīng)對(duì)措施和設(shè)計(jì)、實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序，以將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降低至可接受的低水平。如發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位存在盈余管理的可能性，則重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估水平較高，應(yīng)據(jù)此制定有針對(duì)性的審計(jì)計(jì)劃，如制定詳細(xì)的會(huì)計(jì)政策調(diào)查表，進(jìn)行周密的會(huì)計(jì)估計(jì)調(diào)查；根據(jù)獲得的相關(guān)信息，制定有效的審計(jì)策略；以及對(duì)重點(diǎn)事項(xiàng)指派有經(jīng)驗(yàn)的、高水平的人員或考慮在某些方面利用專(zhuān)家的工作。

　?。ㄈ╆P(guān)注公允價(jià)值應(yīng)用

　　關(guān)于公允價(jià)值計(jì)量方面，新準(zhǔn)則體系中在金融工具、投資性房地產(chǎn)、非共同控制下的企業(yè)合并、債務(wù)重組和非貨幣性交易等方面采用了公允價(jià)值。但公允價(jià)值需要有充分發(fā)達(dá)與完善的市場(chǎng)做評(píng)估假設(shè)，而我國(guó)市場(chǎng)條件并未達(dá)到這種完善程度，必然使評(píng)估的公允價(jià)值大打折扣，加之資產(chǎn)評(píng)估的制度不夠完善，資產(chǎn)評(píng)估人員的職業(yè)道德和技術(shù)水平還有待于提高，都會(huì)影響資產(chǎn)評(píng)估公允價(jià)值的準(zhǔn)確性。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)時(shí)應(yīng)對(duì)進(jìn)行公允價(jià)值計(jì)量人員的技能和經(jīng)驗(yàn)進(jìn)行評(píng)估，以確定重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，如當(dāng)資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值相差過(guò)大時(shí)，說(shuō)明上市公司存在盈余管理的可能性，重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)會(huì)相應(yīng)增加。對(duì)于確定公允價(jià)值涉及專(zhuān)業(yè)技術(shù)的計(jì)量來(lái)講，應(yīng)決定是否有必要采用專(zhuān)家的工作，如果計(jì)劃采用專(zhuān)家工作，就要取得充足恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)證明這種工作對(duì)于該審計(jì)目的是適當(dāng)?shù)模瑧?yīng)考慮專(zhuān)家對(duì)公允價(jià)值定義的理解，或?qū)＜铱赡苡糜诖_定公允價(jià)值的方法是否不同于管理部門(mén)在報(bào)告中所用的方法；應(yīng)對(duì)專(zhuān)家的專(zhuān)業(yè)能力做出評(píng)估，如該專(zhuān)家所擁有的職業(yè)證書(shū)和資格，該專(zhuān)家在公允價(jià)值估價(jià)領(lǐng)域的聲望和地位，其獨(dú)立性如何等。另外，應(yīng)了解專(zhuān)家工作的目標(biāo)和范圍，專(zhuān)家對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的公允價(jià)值的定義是怎樣理解的，以及其所使用的估價(jià)方法、假設(shè)和任何的非客戶(hù)的資料，從而根據(jù)估價(jià)的結(jié)果進(jìn)行實(shí)質(zhì)性測(cè)試。

　?。ㄋ模┳⒅?zé)o形資產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用處理以及攤銷(xiāo)期、固定資產(chǎn)折舊年限的變更

　　會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)的變更具有一定的主觀(guān)性和可操控性，為管理當(dāng)局進(jìn)行盈余管理提供了條件。無(wú)形資產(chǎn)占企業(yè)總資產(chǎn)的比重日益提高，與其相關(guān)的交易金額也一般較大，由于無(wú)形資產(chǎn)性質(zhì)的特殊性，重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)也較高。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)保持高度的職業(yè)謹(jǐn)慎，力求將無(wú)形資產(chǎn)檢查風(fēng)險(xiǎn)降到最低，以控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。另外，對(duì)于無(wú)形資產(chǎn)比重較高的企業(yè)，如高新技術(shù)企業(yè)進(jìn)行審計(jì)，由于該類(lèi)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)較大，注冊(cè)會(huì)計(jì)師除對(duì)其會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表意見(jiàn)外，還應(yīng)充分關(guān)注該企業(yè)資產(chǎn)的未來(lái)盈利能力和持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力等，并提醒信息使用者注意。固定資產(chǎn)在企業(yè)資產(chǎn)總額中也一般都占有較大比例，加強(qiáng)固定資產(chǎn)的審計(jì)對(duì)于提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量具有非常重要的意義。新準(zhǔn)則規(guī)定固定資產(chǎn)使用壽命、預(yù)計(jì)凈殘值和折舊方法的改變應(yīng)當(dāng)作為會(huì)計(jì)估計(jì)變更，提高了上市公司進(jìn)行盈余管理的可能性。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)時(shí)應(yīng)對(duì)這些情況特別關(guān)注，結(jié)合不同固定資產(chǎn)的性質(zhì)、消耗方式、所處環(huán)境、與固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式等因素合理地確定固定資產(chǎn)的使用壽命、預(yù)計(jì)凈殘值和折舊方法，以確定被審計(jì)單位會(huì)計(jì)估計(jì)變更是否合理，是否存在盈余管理。

　?。ㄎ澹┘訌?qiáng)借款費(fèi)用資本化的審計(jì)

　　首先應(yīng)查明企業(yè)購(gòu)建的固定資產(chǎn)、存貨、投資性房地產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)的資金來(lái)源是否屬于借款。審計(jì)中可借助現(xiàn)金流量表，初步判斷企業(yè)資金來(lái)源與資產(chǎn)增加是否有聯(lián)系，并通過(guò)查閱借款合同、會(huì)議記錄等進(jìn)行審查；通過(guò)長(zhǎng)期借款、應(yīng)付債券等籌集的資金的用途及其是否符合規(guī)定的要求，進(jìn)而根據(jù)對(duì)被審計(jì)單位資產(chǎn)內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)程度的評(píng)價(jià)和重要性原則，確定審核采購(gòu)發(fā)票等憑證的范圍，以證明應(yīng)予以資本化的借款費(fèi)用的存在。其次，審計(jì)中可以通過(guò)審查相關(guān)的采購(gòu)憑證、付款憑證、非現(xiàn)金資產(chǎn)的交換憑證、施工合同；查閱會(huì)議記錄、在建工程合約、詢(xún)問(wèn)、實(shí)地觀(guān)察和向施工單位函證，查閱驗(yàn)收手續(xù)等方法來(lái)復(fù)核開(kāi)始、暫停和停止資本化的三個(gè)時(shí)點(diǎn)是否正確。

　?。┛紤]盈余管理對(duì)審計(jì)報(bào)告的影響

　　在會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)中應(yīng)重視工作底稿的復(fù)核；在盈余管理審計(jì)中更應(yīng)該重視，并將責(zé)任細(xì)分到個(gè)人以督促相關(guān)人員嚴(yán)格工作底稿復(fù)核制度。另外，應(yīng)充分關(guān)注盈余管理對(duì)審計(jì)意見(jiàn)的影響。盈余管理是在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等相關(guān)規(guī)定允許的范圍內(nèi)采取的，因此，大部分盈余管理對(duì)審計(jì)意見(jiàn)不會(huì)產(chǎn)生影響。但如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為企業(yè)的盈余管理很可能影響到報(bào)表使用者的正確決策，則應(yīng)出具帶說(shuō)明段的無(wú)保留意見(jiàn)，在說(shuō)明段中將盈余管理加以客觀(guān)的描述，以引起報(bào)表使用者的足夠重視。按照實(shí)質(zhì)重于形式原則，注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為這種盈余管理從實(shí)質(zhì)上并不符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等相關(guān)規(guī)定，或者與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等相關(guān)規(guī)定的精神相背離，而且盈余管理的結(jié)果會(huì)導(dǎo)致報(bào)表使用者做出錯(cuò)誤的決策，則應(yīng)出具保留意見(jiàn)甚至否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須向管理當(dāng)局解釋清楚盈余管理的負(fù)面影響，如喪失信謄、盈余低質(zhì)量、會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)毫無(wú)意義、未來(lái)情況更趨于惡化等。