摘　要：對(duì)會(huì)計(jì)學(xué)成本和馬克思主義政治經(jīng)濟(jì)學(xué)、西方經(jīng)濟(jì)學(xué)之成本概念進(jìn)行了分析對(duì)比，擬得出會(huì)計(jì)學(xué)成本的未來發(fā)展趨勢(shì)：

　　1）由靜態(tài)向動(dòng)態(tài)，由計(jì)量過去到計(jì)量未來；

　　2）由重視企業(yè)內(nèi)部成本向重視內(nèi)、外部成本并重；

　　3）計(jì)量由簡(jiǎn)單的加減向綜合化和數(shù)學(xué)方向發(fā)展；

　　4）以貨幣計(jì)量為主向采用多種綜合計(jì)量手段并存的階段發(fā)展。

　　關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)成本；成本概念；傳統(tǒng)成本；現(xiàn)代成本

　　一、會(huì)計(jì)學(xué)中的成本概念

　　會(huì)計(jì)學(xué)的成本是根據(jù)實(shí)際成本原則和權(quán)責(zé)發(fā)生制的要求，按照成本計(jì)算對(duì)象受益的情況匯集和分配所發(fā)生的生產(chǎn)費(fèi)用，所計(jì)算出的一定數(shù)量產(chǎn)品或勞務(wù)的個(gè)別勞動(dòng)耗費(fèi)的補(bǔ)償價(jià)值。它可以用來計(jì)量企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)性資金耗費(fèi)、計(jì)算企業(yè)損益、考核企業(yè)耗費(fèi)水平、限定生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)性耗費(fèi)補(bǔ)償?shù)姆秶蛿?shù)量等等。會(huì)計(jì)學(xué)上的成本具有以下特點(diǎn)：

　?。?）圍繞企業(yè)生產(chǎn)過程進(jìn)行研究，重點(diǎn)研究生產(chǎn)成本。不涉及企業(yè)與外界和企業(yè)內(nèi)部組織之間的費(fèi)用。

　?。?）是對(duì)歷史的反映。只關(guān)心實(shí)際發(fā)生的成本，不關(guān)心未來的產(chǎn)出。

　?。?）能夠以貨幣加以計(jì)量。只核算企業(yè)成本中可以在貨幣支出形態(tài)上直接反映出來的部分，不包括應(yīng)計(jì)入而不能在貨幣形態(tài)上直接反映出來的成本。

　　（4）只計(jì)量實(shí)物資本成本，不計(jì)量人力資本成本。

　　二、馬克思《政治經(jīng)濟(jì)學(xué)》中的成本

　　馬克思在《資本論》中對(duì)資本主義經(jīng)濟(jì)的細(xì)胞——商品作了透徹剖析，揭示了成本概念的經(jīng)濟(jì)內(nèi)涵。他指出：按照資本主義方式生產(chǎn)的每一商品的價(jià)值W，用公式表示是W＝c＋v＋m，公式中（c＋V）這個(gè)部分即所消耗的生產(chǎn)資料價(jià)格和所用的勞動(dòng)價(jià)格的部分對(duì)于資本家來說，這就是商品的成本價(jià)格。

　　馬克思從耗費(fèi)和補(bǔ)償兩方面對(duì)成本進(jìn)行論述。成本從耗費(fèi)的角度看，是商品生產(chǎn)中所消耗的物化勞動(dòng)和活勞動(dòng)中必要的勞動(dòng)價(jià)值，即（c＋v）部分，它是成本最基本的經(jīng)濟(jì)內(nèi)涵；成本從補(bǔ)償?shù)慕嵌瓤?，是指補(bǔ)償商品生產(chǎn)中資本消耗的價(jià)值尺度，即成本價(jià)格，它是成本最直接的表現(xiàn)形式。即成本是已耗費(fèi)又必須在價(jià)值和實(shí)物上得以補(bǔ)償?shù)闹С?。馬克思的企業(yè)成本理論揭示了成本的經(jīng)濟(jì)內(nèi)涵。

　?。?）從成本的經(jīng)濟(jì)性質(zhì)上看，其是生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中勞動(dòng)耗費(fèi)的價(jià)值度量，體現(xiàn)了成本的可計(jì)量性。

　?。?）從成本經(jīng)濟(jì)內(nèi)容上看，成本是商品價(jià)值（c＋v＋m）中的前兩部分。商品價(jià)值取決于生產(chǎn)該產(chǎn)品的社會(huì)必要?jiǎng)趧?dòng)量，而成本是生產(chǎn)該產(chǎn)品的個(gè)別勞動(dòng)耗費(fèi)，體現(xiàn)了成本的個(gè)別性。

　?。?）從成本經(jīng)濟(jì)本質(zhì)上看，成本是為生產(chǎn)一定數(shù)量和質(zhì)量勞動(dòng)成果發(fā)生勞動(dòng)耗費(fèi)的價(jià)值補(bǔ)償，體現(xiàn)了成本的可補(bǔ)償性。

　　三、西方經(jīng)濟(jì)學(xué)中的成本概念

　　（一）傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)理論中的成本概念

　　傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)理論中的成本理論主要是從廠商的角度出發(fā)，分析其在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中如何通過比較各種成本支出方案，最終作出生產(chǎn)決策，即以最小成本支出獲得一定利潤(rùn)或以一定成本支出獲得最大利潤(rùn)。也就是說，傳統(tǒng)成本理論是以企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)為出發(fā)點(diǎn)，主要研究生產(chǎn)成本問題。傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)理論中主要包括生產(chǎn)成本、邊際成本、機(jī)會(huì)成本等幾個(gè)概念及核算方法。

　　1.生產(chǎn)成本。由于生產(chǎn)過程本身是一個(gè)投入產(chǎn)出的過程，因此生產(chǎn)過程中所投入和使用生產(chǎn)要素的價(jià)格就是生產(chǎn)成本，經(jīng)濟(jì)學(xué)中關(guān)于企業(yè)生產(chǎn)成本的分析一般具有如下基本內(nèi)容：

　　（1）短期成本。是指在生產(chǎn)者來不及調(diào)整某些生產(chǎn)要素的情況下，生產(chǎn)一定的產(chǎn)出數(shù)量所花費(fèi)的成本。短期成本（TC）包括固定成本和可變成本（TVC）兩部分，前者不隨產(chǎn)量的變化而變化，后者可隨產(chǎn)量變化而變化，呈現(xiàn)遞減、不變、遞增的態(tài)勢(shì)。短期成本有兩個(gè)重要概念：平均成本（AC）和邊際成本。平均成本又可分為平均固定成本（AFC）、平均可變成本（AVC）和平均總成本（AC）。平均固定成本（AFC）隨產(chǎn)量增加而遞減：平均可變成本（AVC）、平均總成本（AC）、邊際成本（MC）隨產(chǎn)量的增加而經(jīng)歷遞減、最小、遞增三個(gè)階段。

　?。?）長(zhǎng)期成本。是生產(chǎn)者在可以調(diào)整所有的生產(chǎn)要素?cái)?shù)量的情況下，進(jìn)行生產(chǎn)所花費(fèi)的成本。長(zhǎng)期成本只包括可變成本，它是短期成本從長(zhǎng)期角度看由那些最低值的成本所組成。長(zhǎng)期總成本曲線（LC）、平均成本（LAC）曲線分別是短期總成本曲線（SC）、平均成本線（SAC）的包絡(luò)線。企業(yè)可根據(jù)長(zhǎng)期成本曲線來作出生產(chǎn)規(guī)劃。

　　2.邊際成本。它是成本計(jì)量的一個(gè)重要概念。所謂邊際成本就是指由于廠商產(chǎn)量每增加一單位所增加的成本費(fèi)用。它可以通過總成本增量和總產(chǎn)量增量之比表示出來：MC＝dTC／dQ.

　　由于邊際成本即廠商每增加一單位產(chǎn)量所增加的成本，完全是可變成本增加所引起的，而單位可變成本又存在著先減后增的變化規(guī)律，因此作為它變動(dòng)的結(jié)果，邊際成本（MC）也必然是一條先降后升的u形曲線。邊際成本作為一個(gè)動(dòng)態(tài)成本的概念，對(duì)平均成本（AC）的水平及其變動(dòng)趨勢(shì)有著重要影響，表現(xiàn)為：當(dāng)MC＜AC時(shí)，AC隨產(chǎn)量的增加而下降；當(dāng)MC＞AC時(shí)，AC隨產(chǎn)量的增加而上升，當(dāng)MC＝AC時(shí)，AC為最低。

　　另外，邊際成本分析，也可用于長(zhǎng)期所有生產(chǎn)要素同比例變動(dòng)時(shí)，規(guī)模報(bào)酬遞減的情況。同機(jī)會(huì)成本一樣，邊際分析是經(jīng)濟(jì)學(xué)家系統(tǒng)地考慮各種可替選擇成本的關(guān)鍵性概念之一，其重要性甚至高于機(jī)會(huì)成本。正如斯蒂格利茨在《經(jīng)濟(jì)學(xué)》中所言，我們最難以做出的決策不是做某事還是不做某事，而是多做還是少做些。

　　3.機(jī)會(huì)成本。經(jīng)濟(jì)學(xué)一般著眼于社會(huì)生產(chǎn)過程中的資源配置，故機(jī)會(huì)成本在經(jīng)濟(jì)學(xué)中被定義為“從事某種選擇所必須放棄的最有價(jià)值的其他選擇?！睓C(jī)會(huì)成本不是實(shí)際的支出，而是對(duì)資源配置的一種度量，表達(dá)了稀缺與選擇之間的基本選擇。其具有以下特征：不是實(shí)際的支出，不關(guān)心已經(jīng)發(fā)生的成本，而關(guān)心未來的產(chǎn)出，是對(duì)未來活動(dòng)結(jié)果的預(yù)見。

　　把機(jī)會(huì)成本作為現(xiàn)實(shí)的重要因素，其意義在于：

　　1）有助于決策者全面考慮可能采取的各種行動(dòng)方法，以便為有限的資源尋求最為有利的使用途徑；

　　2）有助于人們理解貨幣成本和真實(shí)經(jīng)濟(jì)成本之間的差異，從而也就解決了資源的使用在會(huì)計(jì)上是盈利，在經(jīng)濟(jì)學(xué)上是否有效的問題。

　?。ǘ┈F(xiàn)代經(jīng)濟(jì)學(xué)理論中幾個(gè)重要的成本概念

　　現(xiàn)代成本理論突破了傳統(tǒng)成本理論僅僅圍繞企業(yè)生產(chǎn)過程進(jìn)行研究的局限，更注重研究企業(yè)作為社會(huì)活動(dòng)的一個(gè)細(xì)胞與外界以及企業(yè)內(nèi)部組織之間發(fā)生的成本費(fèi)用。

　　1.社會(huì)成本。所謂社會(huì)成本是指從整個(gè)社會(huì)的角度來考察的進(jìn)行生產(chǎn)的代價(jià)，它既包括各項(xiàng)私人成本，又包括各種各樣的外在成本，后者是指由于單個(gè)廠商的生產(chǎn)行為所引起的整個(gè)社會(huì)利益的損失。比如廠商生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中排放廢氣或污水，會(huì)引起空氣和水資源的被污染，造成整個(gè)社會(huì)生態(tài)環(huán)境的惡化，從而引起社會(huì)環(huán)境治理投資或費(fèi)用的增加。這一部分投資或費(fèi)用盡管是由于廠商的生產(chǎn)行為引起的，但它并不或不完全直接由排污廠商承擔(dān)，而是社會(huì)來承擔(dān)。這種成本就叫外在成本。外在成本和“私人成本”的總和構(gòu)成社會(huì)成本。

　　2.交易成本。又稱交易費(fèi)用。西方學(xué)者對(duì)交易成本定義眾多，但并無質(zhì)的差別，只是其側(cè)重點(diǎn)或范圍不同而已。科恩認(rèn)為，交易費(fèi)用是獲得準(zhǔn)確的市場(chǎng)信息所需支付的費(fèi)用以及談判和經(jīng)常性契約的費(fèi)用。威廉姆森認(rèn)為，交易費(fèi)用可分為兩部分：一是事先簽約的交易費(fèi)用；二是簽約后的事后費(fèi)用。最后交易費(fèi)用概念擴(kuò)展到包括度量、界定和保護(hù)產(chǎn)權(quán)的費(fèi)用、討價(jià)還價(jià)的費(fèi)用等等。阿羅使交易費(fèi)用的概念，更具一般性；交易費(fèi)用是經(jīng)濟(jì)制度的運(yùn)行費(fèi)用，代理成本、信息成本、政治成本都屬于交易成本的范疇。

　　交易成本有以下幾個(gè)特點(diǎn)：

　　1）交易成本是發(fā)生在處于一定社會(huì)關(guān)系之中人與人之間的離開了人們之間的社會(huì)關(guān)系，交易活動(dòng)不可能發(fā)生，交易成本也就不可能存在，即交易的社會(huì)性。

　　2）交易成本不直接發(fā)生在物質(zhì)生產(chǎn)領(lǐng)域即交易成本不等于生產(chǎn)成本。

　　3）在社會(huì)中，一切經(jīng)濟(jì)活動(dòng)成本除生產(chǎn)成本之外的資源耗費(fèi)都是交易成本。

　　關(guān)于交易成本的計(jì)算，人們還沒有達(dá)到像傳統(tǒng)成本價(jià)格的計(jì)算那么精確的程度，但不少新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)家正在完善對(duì)交易成本的計(jì)算。新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)的重要代表人物諾恩，計(jì)算了美國(guó)1970年交換部門的交易成本，占美國(guó)GDP的45％。張五常估計(jì)的香港交易成本占香港GDP的80％，交易成本數(shù)額巨大。正如有學(xué)者所說：“如果說亞當(dāng)。斯密時(shí)期的經(jīng)濟(jì)學(xué)家在構(gòu)造他們的模型時(shí)，忽略了專業(yè)化和勞動(dòng)分工所產(chǎn)生的費(fèi)用的話，那么現(xiàn)代的經(jīng)濟(jì)學(xué)家再也不能忽略數(shù)額巨大的交易費(fèi)用了?！?/p>

　　四、會(huì)計(jì)學(xué)成本與經(jīng)濟(jì)學(xué)成本之比較

　　1.馬克思政治經(jīng)濟(jì)學(xué)中的成本概念，賦予了成本本質(zhì)的規(guī)定性，體現(xiàn)了成本的個(gè)別性和可補(bǔ)償性，揭示了成本的經(jīng)濟(jì)性質(zhì)，它對(duì)于研究對(duì)比會(huì)計(jì)學(xué)成本和西方經(jīng)濟(jì)學(xué)成本具有理論指導(dǎo)意義。

　　2.會(huì)計(jì)學(xué)成本重點(diǎn)研究生產(chǎn)成本，其與傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)學(xué)中的生產(chǎn)成本，邊際成本范疇相同。在西方經(jīng)濟(jì)學(xué)中生產(chǎn)成本和邊際成本概念已經(jīng)比較成熟，其理論也廣泛地運(yùn)用在會(huì)計(jì)學(xué)實(shí)踐上。

　　3.會(huì)計(jì)學(xué)成本與機(jī)會(huì)成本。在傳統(tǒng)會(huì)計(jì)學(xué)上，成本只是企業(yè)實(shí)際發(fā)生的，但忽略了機(jī)會(huì)成本，經(jīng)濟(jì)學(xué)則關(guān)心企業(yè)如何作出生產(chǎn)和定價(jià)決策，衡量成本時(shí)就包含了所有機(jī)會(huì)成本。在會(huì)計(jì)學(xué)中引入機(jī)會(huì)成本的概念有助于使傳統(tǒng)會(huì)計(jì)在現(xiàn)有以核算為主的基礎(chǔ)上加強(qiáng)參與決策，實(shí)施適時(shí)控制和開展經(jīng)濟(jì)分析等功能。例如，目前有學(xué)者提出的資本成本會(huì)計(jì)，主張計(jì)量股權(quán)資本成本，將其視為真實(shí)成本，納入會(huì)計(jì)核算中來。機(jī)會(huì)成本不是對(duì)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)成本的否定，而是對(duì)傳統(tǒng)成本分析的補(bǔ)充，擴(kuò)展了傳統(tǒng)會(huì)計(jì)成本的內(nèi)涵。

　　4.會(huì)計(jì)學(xué)成本與社會(huì)成本對(duì)比。根據(jù)馬克思的成本概念，成本的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)是價(jià)值消費(fèi)和補(bǔ)償?shù)挠袡C(jī)統(tǒng)一體。為此，人類的勞動(dòng)消耗需要補(bǔ)償，自然資源的消耗同樣需要補(bǔ)償。而傳統(tǒng)會(huì)計(jì)所依賴的成本概念是立足于企業(yè)微觀本身來處置成本補(bǔ)償。若單個(gè)企業(yè)的生產(chǎn)行為造成自然資源的無償占用和污染破壞，而不計(jì)入社會(huì)成本，就會(huì)以犧牲社會(huì)環(huán)境質(zhì)量為代價(jià)而虛增企業(yè)盈利。社會(huì)成本概念告訴我們，應(yīng)從可持續(xù)發(fā)展實(shí)際要求出發(fā)，從整個(gè)社會(huì)的角度來看待成本耗費(fèi)和補(bǔ)償問題。為此，眾多學(xué)者提出將社會(huì)責(zé)任會(huì)計(jì)和與之相應(yīng)的環(huán)境會(huì)計(jì)納入會(huì)計(jì)核算體系。在成本中反映企業(yè)生產(chǎn)商品對(duì)社會(huì)資源消耗和損失程度，求得實(shí)際成本的真正補(bǔ)償。

　　5.會(huì)計(jì)學(xué)成本與交易成本。傳統(tǒng)會(huì)計(jì)學(xué)成本重點(diǎn)研究生產(chǎn)成本，但在社會(huì)中，一切經(jīng)濟(jì)活動(dòng)除生產(chǎn)成本之外的資源耗費(fèi)都是交易成本，只要存在人與人之間的交易，就存在交易成本。根據(jù)交易成本相關(guān)理論，企業(yè)是一系列契約的聯(lián)結(jié)點(diǎn)，是契約聯(lián)結(jié)的網(wǎng)絡(luò)。企業(yè)不僅與人力資本的提供者（雇員、經(jīng)理）、實(shí)物資本的提供者（股東、債權(quán)人等）締約，也與原料供應(yīng)者、產(chǎn)品購買者締約，還與政府締約政府管制契約，與社會(huì)締結(jié)有關(guān)社會(huì)責(zé)任的契約，故形成了人力資本成本、信息成本、政治成本、社會(huì)成本等一系列成本范疇，這些成本范圍隨著各種條件的成熟，會(huì)最終進(jìn)入會(huì)計(jì)成本的研究范圍。

　　會(huì)計(jì)從來是服從和適應(yīng)于社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的。經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的狀態(tài)決定著會(huì)計(jì)運(yùn)行的方向。傳統(tǒng)會(huì)計(jì)學(xué)成本是適應(yīng)于傳統(tǒng)工業(yè)經(jīng)濟(jì)，在新的經(jīng)濟(jì)下，要求會(huì)計(jì)模式也要進(jìn)行相應(yīng)變革，而經(jīng)濟(jì)理論恰恰為會(huì)計(jì)理論提供了理論依據(jù)和指導(dǎo)。通過會(huì)計(jì)學(xué)與經(jīng)濟(jì)學(xué)成本之比較，我們可以看出會(huì)計(jì)學(xué)成本的發(fā)展方向，從中可窺視出會(huì)計(jì)未來的發(fā)展趨勢(shì)。

　　（1）傳統(tǒng)會(huì)計(jì)成本正從單純計(jì)量過去信息，正向能動(dòng)地運(yùn)用信息參與決策，提供未來信息的方向發(fā)展，即由靜態(tài)向動(dòng)態(tài)，由計(jì)量過去到計(jì)量未來。

　?。?）會(huì)計(jì)成本由重視企業(yè)內(nèi)部成本向重視內(nèi)部成本與外部成本并重發(fā)展。

　?。?）由于現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)學(xué)成本概念計(jì)量的高難性和綜合性，會(huì)計(jì)成本的計(jì)量也由簡(jiǎn)單的加減向綜合化和數(shù)學(xué)化方向發(fā)展。

　?。?）會(huì)計(jì)成本由以貨幣計(jì)量為主向采用多種綜合計(jì)時(shí)手段并存的階段發(fā)展，如在美國(guó)，一般大型企業(yè)都在其年度報(bào)告中附有簡(jiǎn)要的社會(huì)責(zé)任履行和環(huán)境保護(hù)情況的說明。