論文摘要：我國自20世紀(jì)70年代未從西方引入管理會計以采，有關(guān)政府部門．會計學(xué)者和企業(yè)內(nèi)部以極大的熱情對管理會計理論和方法體系做了深入的研究和實踐，對推行現(xiàn)代企業(yè)制度．提高企業(yè)經(jīng)營管理水平和經(jīng)濟(jì)效益等方面發(fā)揮了重要作用。但是，我國管理會計實踐中依然存在一些值得注意并需盡快加以解決的問題，而隨著世界經(jīng)濟(jì)競爭的加劇和高新技術(shù)發(fā)展所帶來的挑戰(zhàn)，管理會計的創(chuàng)新也成為一個緊迫的任務(wù)。如何面對這些問題，發(fā)展適合中國國情的管理會計，就有必要對管理會計產(chǎn)生的背景、理論基礎(chǔ)和發(fā)展趨勢進(jìn)行分析，從中探索出客觀規(guī)律。

　　一、管理會計的發(fā)展與演變

　　1．執(zhí)行性管理會計階段

　　為了應(yīng)付第一次世界大戰(zhàn)后出現(xiàn)的經(jīng)濟(jì)大危機(jī)．企業(yè)迫切需要以最簡單的操作．最快的速度、最小的投入來完成特定的任務(wù)從而提高勞動生產(chǎn)率。美國率先推出泰羅的科學(xué)管理．它在科學(xué)試驗的基礎(chǔ)上，精確測算工人們的每一個動作每一步驟每道工藝流程所需花費的時問．制訂出標(biāo)準(zhǔn)的操作方法和有刺激性的計件工資制度極大地滿足了社會對效率的要求。在泰羅制科學(xué)管理的基礎(chǔ)上．傳統(tǒng)的事后計算型成本會計制度向事前計算型的”標(biāo)準(zhǔn)成本計算“和“預(yù)算控制制度演變，通過測算制定出作為未來活動理想規(guī)范的標(biāo)準(zhǔn)數(shù)或預(yù)算數(shù)再將其作為控制實際數(shù)發(fā)生的根據(jù)并進(jìn)一步分析它們之間出現(xiàn)差異的原因．確定各方面的經(jīng)管責(zé)任，提出改進(jìn)的措施和建議．對企業(yè)生產(chǎn)效率和工作效率的提高起了很大作用。此時的管理會計．以標(biāo)準(zhǔn)成本計算、預(yù)算控制和差異分析為主要特點，被稱作局部性執(zhí)行性的管理會計。

　　2．決策性管理會計階段

　　從2O世紀(jì)5O年代起，進(jìn)入二戰(zhàn)后期的資本主義經(jīng)濟(jì)獲得了飛速發(fā)展：現(xiàn)代科技突飛猛進(jìn)并大規(guī)模應(yīng)用于生產(chǎn)．使得生產(chǎn)力得到了極大提高；企業(yè)進(jìn)一步集中．規(guī)模越來越大生產(chǎn)經(jīng)營日趨復(fù)雜跨國公司不斷涌現(xiàn)．國際、國內(nèi)市場競爭激烈，資本利潤率下降．同時，失業(yè)率增加、通貨膨脹、銀根緊縮籌資不易經(jīng)濟(jì)危機(jī)發(fā)生頻繁．企業(yè)經(jīng)營管理面臨的變數(shù)增多．出現(xiàn)了嚴(yán)重困難。單純依靠提高勞動生產(chǎn)率和促進(jìn)企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營合理化的科學(xué)管理職能管理以及在此基礎(chǔ)上的執(zhí)行性管理會計遠(yuǎn)遠(yuǎn)適應(yīng)不了企業(yè)內(nèi)外形勢的變化于是產(chǎn)生了一系列的管理流派諸如行為科學(xué)管理、數(shù)量管理學(xué)派、系統(tǒng)管理學(xué)派、權(quán)變管理學(xué)派信息經(jīng)濟(jì)學(xué)理論代理理論等等，結(jié)果出現(xiàn)了以“決策與計劃會計“和”執(zhí)行會計為主體將決策會計放在首位的決策管理會計。它通過確定各項經(jīng)濟(jì)目標(biāo)、合理使用經(jīng)濟(jì)資源調(diào)節(jié)控制經(jīng)濟(jì)活動評價考核經(jīng)濟(jì)業(yè)績來實現(xiàn)企業(yè)利潤的最大化、協(xié)助管理當(dāng)局作出有關(guān)改進(jìn)經(jīng)營管理、提高經(jīng)濟(jì)效益與社會效益的決策。

　　3．戰(zhàn)略管理會計階段

　　20世紀(jì)80年代以來高新技術(shù)的發(fā)展將人類帶入了知識經(jīng)濟(jì)時代企業(yè)已不再被動地適應(yīng)人們白發(fā)產(chǎn)生的需求．更多的則是以創(chuàng)新發(fā)展需求．這就使得新產(chǎn)品的推廣更為困難企業(yè)之間的合作成為新興市場迅速擴(kuò)大的重要方式跨國企業(yè)在世界范圍的競爭促使經(jīng)濟(jì)全球化趨勢明顯各國文化的差異和全球競爭的白熱化導(dǎo)致市場環(huán)境瞬息萬變合作與競爭已不再存在絕對的界限；

　　人類文明的高度發(fā)展帶來了觀念的更新和對環(huán)境的重新認(rèn)識．企業(yè)行為不再具有孤立的單方意志的性質(zhì)，必然要受到一系列規(guī)范文件的制約。所有這些決定了以長期的．全局的目標(biāo)為重點的戰(zhàn)略管理成為企業(yè)克敵制勝增強(qiáng)自身競爭力的保障。戰(zhàn)略管理會計適應(yīng)新環(huán)境的要求應(yīng)運而生，它克服了傳統(tǒng)管理會計（執(zhí)行性管理會計和決策性管理會計)只看重企業(yè)內(nèi)部管理而不注意市場環(huán)境競爭對手以及產(chǎn)業(yè)價值鏈分析的重大缺陷．成為現(xiàn)代企業(yè)重要的管理工具。

　　二、當(dāng)前形勢下管理會計面臨的問題與發(fā)展動向

　　隨著科技與管理成為競爭成敗的關(guān)鍵企業(yè)不得不將成本最低與質(zhì)量最優(yōu)作為管理的雙重目標(biāo)加以整合，管理會計的理論和方法體系必須適應(yīng)這種要求而進(jìn)行改革。對于現(xiàn)代管理會計出現(xiàn)的問題，西方學(xué)者將之歸納為如下四個方面：

　　1．觀念陳舊，不能適應(yīng)高新技術(shù)的挑戰(zhàn)

　　高新技術(shù)的飛躍發(fā)展引起生產(chǎn)大幅度增長和人工成本顯著降低，全面質(zhì)量管理(TOC)及時適量生產(chǎn)及存貨控制(Just-in-timemanufacturingandinventorycontrolsystem)．電腦控制系統(tǒng)(Computer—controlsystem)和靈活生產(chǎn)制度(Contigencymanu-factur；ngsystem)等新的管理方法相繼出現(xiàn)．但現(xiàn)代管理會計的觀念沒有同步發(fā)展，不能適應(yīng)高新技術(shù)的要求，也不能滿足開發(fā)壽命周期短的．"J’4LI：量的高新科技產(chǎn)品公司的需要。而這些公司的生產(chǎn)特點是著眼創(chuàng)新不斷引進(jìn)高新科技產(chǎn)品．同時接受顧客的特別訂貨并及時交貨：對產(chǎn)品是按需定價而不是按成本定價。例如最佳庫存模式中的”經(jīng)濟(jì)訂貨量”{EOQ)和“最優(yōu)生產(chǎn)批量{OPQ)就很難在實際工作中加以有效運用。

　　2．理論脫離實際，遠(yuǎn)離客觀世界

　　現(xiàn)在管理會計教科書中有很多理論概念和技術(shù)方法僅僅屬于純理論的探討特別在預(yù)測分析和決策分析中所采用的各種技術(shù)方法片面追求“高精、尖”的復(fù)雜數(shù)學(xué)模型實際中的應(yīng)用價值卻非常小。這些數(shù)學(xué)模型在理論上一般存在兩個假設(shè){1)一切數(shù)學(xué)模型所需數(shù)據(jù)資料(信息)的取得，不需要花費任何代價；{2)企業(yè)管理當(dāng)局都具有從事復(fù)雜的數(shù)學(xué)分析的知識和本領(lǐng)?？陀^上這兩個假設(shè)卻是根本不存在的況且考慮到信息搜集的成本有些技術(shù)方法根本就不符合一般會計原則，毫無應(yīng)用價值。

　　3．視野狹隘．易使管理人員的行為短期化

　　現(xiàn)代管理會計的研究對象一般只局限于大量生產(chǎn)以及工藝技術(shù)和產(chǎn)品成本都趨于穩(wěn)定的．成熟的老產(chǎn)品很少研究新產(chǎn)品的設(shè)計問題。而在實際工作中，企業(yè)要創(chuàng)造一個低成本的生產(chǎn)環(huán)境，產(chǎn)品設(shè)計是關(guān)鍵。另外．一般學(xué)者在研究管理會計問題時．往往十分重視以貨幣計量的數(shù)據(jù)盡管有時也利用一些非貨幣計量數(shù)據(jù)，但大多將財務(wù)成本指標(biāo)作為研究的核心。這樣．企業(yè)目光就停留在內(nèi)部的成本控制上忽視了當(dāng)前瞬息萬變的經(jīng)濟(jì)社會中：外部環(huán)境因素的作用。這種局限性大大束縛了管理人員的手腳，使其行為短期化．企業(yè)也潛藏巨大危機(jī)。

　　4．方法落后．不能適應(yīng)時代的要求

　　西方管理會計提出的專門方法和技術(shù)．已有數(shù)十年的歷史．在預(yù)測前景參與決策、規(guī)劃未來控制和評價企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動等方面曾經(jīng)發(fā)揮過很好的作用，但”時過境遷”．目前已不能完全適應(yīng)時代發(fā)展要求而成為”明日黃花”了。例如制造費用的分配在新的制造環(huán)境下很難再以直接人工的工時作為標(biāo)準(zhǔn)對投資項目作成本效益分析時也不得不重視那些較難定量的，影響業(yè)績的重：要因素(如產(chǎn)品質(zhì)量的改進(jìn)，生產(chǎn)制造的機(jī)動程度，創(chuàng)新程度、庫存水平下降的程度等)．從而現(xiàn)金凈流量(NCF)法也應(yīng)有所修正。

　　三、對符合我國國情的管理會計建設(shè)的幾點思考

　　雖然我國在管理會計的引進(jìn)與實踐中取得了一系列可喜成績．但是我國社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制本身并不成熟．競爭機(jī)制還不夠完善．企業(yè)層次不齊．會計人員素質(zhì)偏低．思想保守．缺乏市場競爭與風(fēng)險價值觀念．管理會計的作用并沒有得到充分發(fā)揮。筆者認(rèn)為．要建立符合中國經(jīng)濟(jì)體制、所有制結(jié)構(gòu)狀況和市場環(huán)境構(gòu)管理會計體系．應(yīng)該注意以下幾個方面的問題：

　　1．更新管理會計的思想觀念

　　在工業(yè)時代．企業(yè)所面臨的經(jīng)濟(jì)環(huán)境是一個相對穩(wěn)態(tài)結(jié)構(gòu)．產(chǎn)品生產(chǎn)表現(xiàn)為大批量、標(biāo)準(zhǔn)化．市場需求變化周期較長、個性化特征較少競爭主要體現(xiàn)在市場占有率高低方面。與此相適應(yīng)傳統(tǒng)管理會計把目光聚集在企業(yè)內(nèi)部的管理與動作上．注重通過控制產(chǎn)品生產(chǎn)成本來完成管理會計的目標(biāo)．并以產(chǎn)品成本作為定價的基本依據(jù)。進(jìn)入信息時代后由于信息傳播處理和反饋的速度大大加快．經(jīng)濟(jì)環(huán)境變化和經(jīng)濟(jì)競爭日益激烈?？茖W(xué)技術(shù)的飛速發(fā)展．使得企業(yè)產(chǎn)品和生產(chǎn)設(shè)備很快就會過時．所占有的市場份額或邊際利潤頃刻間被競爭對手”搶走“產(chǎn)品壽命周期大大縮短隨著社會富裕程度的逐漸提高．市場需求將呈現(xiàn)小批量、多品類易變化的特點。所以，企業(yè)必須更新觀念，根據(jù)戰(zhàn)略管理、：動態(tài)管理的要求，密切注意市場環(huán)境的變化和相關(guān)社會意識的轉(zhuǎn)變．以企業(yè)整體價值長遠(yuǎn)價值為最終目標(biāo)．綜合考慮企業(yè)價值鏈管理、全面質(zhì)量管理、零存貨管理等新理念對管理會計的影響．及時調(diào)整企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動，獲取戰(zhàn)略競爭優(yōu)勢。

　　2．要改進(jìn)管理會計的研究方法

　　進(jìn)入7O年代以來．西方發(fā)達(dá)國家的會計學(xué)術(shù)界大力倡導(dǎo)實證研究方法。實證研究作為一種與傳統(tǒng)的規(guī)范性研究特點迥異的研究流派，其特征主要表現(xiàn)在：(1)強(qiáng)調(diào)經(jīng)驗總結(jié)的重要性．崇尚歸納推理。(2)廣泛采用實驗問卷調(diào)查采訪實地研究和歷史文獻(xiàn)研究等業(yè)已為自然科學(xué)和社會科學(xué)證明是行之有效的數(shù)據(jù)搜集方法。(3)打破會計研究就會計論會計的格局注重學(xué)科間的相互滲透。(4)廣泛運用統(tǒng)計理論和方法進(jìn)行定量分析．且要求精益求精。顯然．實證研究理論可以彌補(bǔ)規(guī)范研究的不足。特別是在管理會計要求具有很強(qiáng)的實踐性與應(yīng)用價值這一點上．二者具有極強(qiáng)的統(tǒng)一性。更為重要的是．實證研究主張研究人員積：圾參與企業(yè)的各項活動．以企業(yè)現(xiàn)實狀況為出發(fā)點提煉出生產(chǎn)經(jīng)營一線中具有規(guī)律性的經(jīng)驗．再加以理論總結(jié)后進(jìn)行推廣。這種將理論與實踐密切結(jié)合的方法．不僅可以跟蹤企業(yè)最新形勢．做到理論與實踐的同步發(fā)展．還可以加強(qiáng)研究人員與企業(yè)會計人員之間的聯(lián)系與溝通．活躍學(xué)術(shù)氛圍．有益于增強(qiáng)管理會計理論建設(shè)的實踐基礎(chǔ)。針對我國國企改革中所有者與經(jīng)營者關(guān)系問題的”代理理論”長期以來一直沒有重大突破關(guān)鍵的原因就是理論應(yīng)用于實際時遇到阻力．我們能否嘗試以實證研究方法轉(zhuǎn)換思路．從國企現(xiàn)實出發(fā)．挖掘推動其革新的有利因素．然后再逐一解決可能問題，最終達(dá)到完善”代理理論的目的．真正體現(xiàn)中國特色呢？

　　3．要對管理會計的技術(shù)方法進(jìn)行改造

　　從2O世紀(jì)8O年代以來．企業(yè)的制造環(huán)境發(fā)生了根本性的變化生產(chǎn)控制系統(tǒng)開始采用適時制(Just-in-timescheduling)．追求零缺陷、零庫存．并開始采用合作、彈性的管理政策：另一方面，企業(yè)的生產(chǎn)制造過程普遍采用計算機(jī)控制技術(shù)出現(xiàn)了電腦整合制造的趨勢。在此新制造環(huán)境之下．傳統(tǒng)管理會計技術(shù)方法由于未能捕捉公司在朝著世界級制造業(yè)發(fā)展的進(jìn)程中所取得的進(jìn)展．未能提供相對準(zhǔn)確的成本信息．未能考慮戰(zhàn)略決策的需要而面臨嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)。新的制造環(huán)境要求企業(yè)管理會計的技術(shù)方法以系統(tǒng)理論的觀念．綜合考慮生產(chǎn)經(jīng)營、市場、政策和競爭對手等諸多因素．來實施對企業(yè)產(chǎn)品生產(chǎn)、經(jīng)營和市場的全面控制和管理。作業(yè)成本法將整個企業(yè)經(jīng)營活動細(xì)分為一系列作業(yè)活動．引進(jìn)成本作業(yè)和成本動因概念．從某種意義上推翻了傳統(tǒng)成本形態(tài)的認(rèn)識．而將成本按作業(yè)量分別劃分和根據(jù)成本動因加以確認(rèn)使得管理會計的技術(shù)方法朝著更加有效和務(wù)實的方向前進(jìn)。而且由于電腦時代信息技術(shù)的飛速發(fā)展．企業(yè)各部門處于隨時的信息溝通之中并共享信息庫資源．為管理會計新技術(shù)方法的運用提供了技術(shù)上的保證．從而更有利于管理會計能隨時根據(jù)環(huán)境的變化迅速作出整體性的調(diào)整和策略。作業(yè)成本法側(cè)重于新的成本管理控制系統(tǒng)的建立．并以新的觀念和技術(shù)例如全面質(zhì)量管理觀念等來提供有用的成本信息各企業(yè)應(yīng)根據(jù)自身狀況探索具體適用的模式．切不可盲目照搬。

　　4．要建立管理會計的專業(yè)機(jī)構(gòu)

　　我國引進(jìn)和借鑒西方管理會計已有二十余年的歷史．但無論是從對其研究的廣度和深度而言．還是從在實踐中的應(yīng)用程度來看，同西方國家相比仍有較大的差距。其中個主要原因就是．我國還缺乏像西方國家那樣設(shè)有的專門的管理會計專業(yè)機(jī)構(gòu)。自我國實行改革開放以來我國會計界已陸續(xù)成立了中國會計學(xué)會、中國注冊會計師協(xié)會、中國成本研究會中國總會計師研究會以及各行業(yè)專業(yè)會計學(xué)會等會計學(xué)術(shù)與實務(wù)團(tuán)體機(jī)構(gòu)，但至今仍沒有一個專門研究和指導(dǎo)管理會計工作的團(tuán)體機(jī)構(gòu)。因此，為了推動管理會計在我國的研究和發(fā)展．我國會計學(xué)界應(yīng)借鑒西方國家的經(jīng)驗．像建立中國會計學(xué)會和中國注冊會計師協(xié)會那樣．也建立起專門的管理會計團(tuán)體或組織機(jī)構(gòu)．或在中國會計學(xué)會下面設(shè)立一個管理會計二級分會，由專門從事管理會計研究與實務(wù)的專家、學(xué)者擔(dān)任領(lǐng)導(dǎo)，以組織、協(xié)調(diào)、指導(dǎo)我國研究和推廣應(yīng)用管理會計的具體工作．并由該團(tuán)體機(jī)構(gòu)創(chuàng)辦專門研究管理會計的學(xué)術(shù)刊物，使廣大財會人員和理論工作者有一個專門發(fā)表各種意見的園地。這樣．就可以加快我國管理會計的理論研究和實際應(yīng)用步伐，并且會對建立我國的管理會計體系起到很大的推動作用。

　　5．要對管理會計進(jìn)行適當(dāng)?shù)囊?guī)范化

　　管理會計目前至少面臨著五個方面的嚴(yán)峻挑戰(zhàn):一是管理會計理論體系的匾乏.導(dǎo)致管理會計的實務(wù)工作長期缺乏理論上的指導(dǎo):二是隨著高新技術(shù)的飛速發(fā)展.管理會計的某些傳統(tǒng)方法已明顯不適應(yīng)時代發(fā)展的需要，管理會計的方法體系需要推陳出新。三是管理會計日益呈現(xiàn)出與多門學(xué)科相互交又滲透的發(fā)展趨勢.新的研究領(lǐng)域?qū)映霾桓F.而新的研究成果迫切需要在實踐中得到檢驗:四是隨著管理會計范圍的日益擴(kuò)大化和與其他學(xué)科在內(nèi)容上的交又重復(fù).管理會計的范圍需要重新加以界定五是管理會計能否在實踐中得到有效地推廣應(yīng)用.在很大程度上取決于如何將管理會計在實踐中應(yīng)用的成功經(jīng)驗加以科學(xué)、系統(tǒng)地歸納和總結(jié).以便從中找出管理會計發(fā)展的客觀規(guī)律。為了應(yīng)付上述五個方面的挑戰(zhàn)很有必要開展管理會計的規(guī)范化工作這必將極大地推動對管理會計理論與實務(wù)的研究，有助于管理會計的推廣應(yīng)用。更為重要的是.當(dāng)今世界正處在計算機(jī)技術(shù)飛速發(fā)展和應(yīng)用的時代.為了確保會計信息所應(yīng)具有的質(zhì)量特征和會計參與經(jīng)營決策的需要對會計信息的搜集、傳遞、加工、處理，存儲輸出等已經(jīng)越來越依靠計算機(jī)來完成。由于管理會計遠(yuǎn)遠(yuǎn)沒有實現(xiàn)規(guī)范化加大了編制管理會計通用應(yīng)用軟件的難度;而管理會計有關(guān)規(guī)劃，決策控制與業(yè)績評價的主要方法大量應(yīng)用了一些復(fù)雜的公式和數(shù)學(xué)模型如果僅依靠實際工作者憑大腦記憶和用手工來計算勢必會影響管理會計方法在實踐中的可操作性。管理會計規(guī)范化的范圍可在以下幾個領(lǐng)域進(jìn)行:(1)管理會計的基本理論體系包括管理會計的目標(biāo)、假設(shè)、對象、要素，本質(zhì)，原則等(2)管理會計的方法體系;(3)管理會計與其他學(xué)科如財務(wù)會計、成本會計，財務(wù)管理的界限;(4）引管理會計教科書內(nèi)容的規(guī)范化(5)管理會計實踐經(jīng)驗的總結(jié)。需要指出的是:管理會計作為企業(yè)內(nèi)部管理系統(tǒng)和決策支持系統(tǒng)其規(guī)范化應(yīng)明顯不同于財務(wù)會計的規(guī)范化，即不宜具有法律上的約束性強(qiáng)調(diào)的是適度規(guī)范化目的是為了起到一種示范作用從而便于管理會計的推廣與應(yīng)用。