論文摘要：我國自20世紀70年代未從西方引入管理會計以采，有關政府部門．會計學者和企業(yè)內部以極大的熱情對管理會計理論和方法體系做了深入的研究和實踐，對推行現代企業(yè)制度．提高企業(yè)經營管理水平和經濟效益等方面發(fā)揮了重要作用。但是，我國管理會計實踐中依然存在一些值得注意并需盡快加以解決的問題，而隨著世界經濟競爭的加劇和高新技術發(fā)展所帶來的挑戰(zhàn)，管理會計的創(chuàng)新也成為一個緊迫的任務。如何面對這些問題，發(fā)展適合中國國情的管理會計，就有必要對管理會計產生的背景、理論基礎和發(fā)展趨勢進行分析，從中探索出客觀規(guī)律。

　　一、管理會計的發(fā)展與演變

　　1．執(zhí)行性管理會計階段

　　為了應付第一次世界大戰(zhàn)后出現的經濟大危機．企業(yè)迫切需要以最簡單的操作．最快的速度、最小的投入來完成特定的任務從而提高勞動生產率。美國率先推出泰羅的科學管理．它在科學試驗的基礎上，精確測算工人們的每一個動作每一步驟每道工藝流程所需花費的時問．制訂出標準的操作方法和有刺激性的計件工資制度極大地滿足了社會對效率的要求。在泰羅制科學管理的基礎上．傳統(tǒng)的事后計算型成本會計制度向事前計算型的”標準成本計算“和“預算控制制度演變，通過測算制定出作為未來活動理想規(guī)范的標準數或預算數再將其作為控制實際數發(fā)生的根據并進一步分析它們之間出現差異的原因．確定各方面的經管責任，提出改進的措施和建議．對企業(yè)生產效率和工作效率的提高起了很大作用。此時的管理會計．以標準成本計算、預算控制和差異分析為主要特點，被稱作局部性執(zhí)行性的管理會計。

　　2．決策性管理會計階段

　　從2O世紀5O年代起，進入二戰(zhàn)后期的資本主義經濟獲得了飛速發(fā)展：現代科技突飛猛進并大規(guī)模應用于生產．使得生產力得到了極大提高；企業(yè)進一步集中．規(guī)模越來越大生產經營日趨復雜跨國公司不斷涌現．國際、國內市場競爭激烈，資本利潤率下降．同時，失業(yè)率增加、通貨膨脹、銀根緊縮籌資不易經濟危機發(fā)生頻繁．企業(yè)經營管理面臨的變數增多．出現了嚴重困難。單純依靠提高勞動生產率和促進企業(yè)內部經營合理化的科學管理職能管理以及在此基礎上的執(zhí)行性管理會計遠遠適應不了企業(yè)內外形勢的變化于是產生了一系列的管理流派諸如行為科學管理、數量管理學派、系統(tǒng)管理學派、權變管理學派信息經濟學理論代理理論等等，結果出現了以“決策與計劃會計“和”執(zhí)行會計為主體將決策會計放在首位的決策管理會計。它通過確定各項經濟目標、合理使用經濟資源調節(jié)控制經濟活動評價考核經濟業(yè)績來實現企業(yè)利潤的最大化、協(xié)助管理當局作出有關改進經營管理、提高經濟效益與社會效益的決策。

　　3．戰(zhàn)略管理會計階段

　　20世紀80年代以來高新技術的發(fā)展將人類帶入了知識經濟時代企業(yè)已不再被動地適應人們白發(fā)產生的需求．更多的則是以創(chuàng)新發(fā)展需求．這就使得新產品的推廣更為困難企業(yè)之間的合作成為新興市場迅速擴大的重要方式跨國企業(yè)在世界范圍的競爭促使經濟全球化趨勢明顯各國文化的差異和全球競爭的白熱化導致市場環(huán)境瞬息萬變合作與競爭已不再存在絕對的界限；

　　人類文明的高度發(fā)展帶來了觀念的更新和對環(huán)境的重新認識．企業(yè)行為不再具有孤立的單方意志的性質，必然要受到一系列規(guī)范文件的制約。所有這些決定了以長期的．全局的目標為重點的戰(zhàn)略管理成為企業(yè)克敵制勝增強自身競爭力的保障。戰(zhàn)略管理會計適應新環(huán)境的要求應運而生，它克服了傳統(tǒng)管理會計（執(zhí)行性管理會計和決策性管理會計)只看重企業(yè)內部管理而不注意市場環(huán)境競爭對手以及產業(yè)價值鏈分析的重大缺陷．成為現代企業(yè)重要的管理工具。

　　二、當前形勢下管理會計面臨的問題與發(fā)展動向

　　隨著科技與管理成為競爭成敗的關鍵企業(yè)不得不將成本最低與質量最優(yōu)作為管理的雙重目標加以整合，管理會計的理論和方法體系必須適應這種要求而進行改革。對于現代管理會計出現的問題，西方學者將之歸納為如下四個方面：

　　1．觀念陳舊，不能適應高新技術的挑戰(zhàn)

　　高新技術的飛躍發(fā)展引起生產大幅度增長和人工成本顯著降低，全面質量管理(TOC)及時適量生產及存貨控制(Just-in-timemanufacturingandinventorycontrolsystem)．電腦控制系統(tǒng)(Computer—controlsystem)和靈活生產制度(Contigencymanu-factur；ngsystem)等新的管理方法相繼出現．但現代管理會計的觀念沒有同步發(fā)展，不能適應高新技術的要求，也不能滿足開發(fā)壽命周期短的．"J’4LI：量的高新科技產品公司的需要。而這些公司的生產特點是著眼創(chuàng)新不斷引進高新科技產品．同時接受顧客的特別訂貨并及時交貨：對產品是按需定價而不是按成本定價。例如最佳庫存模式中的”經濟訂貨量”{EOQ)和“最優(yōu)生產批量{OPQ)就很難在實際工作中加以有效運用。

　　2．理論脫離實際，遠離客觀世界

　　現在管理會計教科書中有很多理論概念和技術方法僅僅屬于純理論的探討特別在預測分析和決策分析中所采用的各種技術方法片面追求“高精、尖”的復雜數學模型實際中的應用價值卻非常小。這些數學模型在理論上一般存在兩個假設{1)一切數學模型所需數據資料(信息)的取得，不需要花費任何代價；{2)企業(yè)管理當局都具有從事復雜的數學分析的知識和本領?？陀^上這兩個假設卻是根本不存在的況且考慮到信息搜集的成本有些技術方法根本就不符合一般會計原則，毫無應用價值。

　　3．視野狹隘．易使管理人員的行為短期化

　　現代管理會計的研究對象一般只局限于大量生產以及工藝技術和產品成本都趨于穩(wěn)定的．成熟的老產品很少研究新產品的設計問題。而在實際工作中，企業(yè)要創(chuàng)造一個低成本的生產環(huán)境，產品設計是關鍵。另外．一般學者在研究管理會計問題時．往往十分重視以貨幣計量的數據盡管有時也利用一些非貨幣計量數據，但大多將財務成本指標作為研究的核心。這樣．企業(yè)目光就停留在內部的成本控制上忽視了當前瞬息萬變的經濟社會中：外部環(huán)境因素的作用。這種局限性大大束縛了管理人員的手腳，使其行為短期化．企業(yè)也潛藏巨大危機。

　　4．方法落后．不能適應時代的要求

　　西方管理會計提出的專門方法和技術．已有數十年的歷史．在預測前景參與決策、規(guī)劃未來控制和評價企業(yè)經濟活動等方面曾經發(fā)揮過很好的作用，但”時過境遷”．目前已不能完全適應時代發(fā)展要求而成為”明日黃花”了。例如制造費用的分配在新的制造環(huán)境下很難再以直接人工的工時作為標準對投資項目作成本效益分析時也不得不重視那些較難定量的，影響業(yè)績的重：要因素(如產品質量的改進，生產制造的機動程度，創(chuàng)新程度、庫存水平下降的程度等)．從而現金凈流量(NCF)法也應有所修正。

　　三、對符合我國國情的管理會計建設的幾點思考

　　雖然我國在管理會計的引進與實踐中取得了一系列可喜成績．但是我國社會主義市場經濟體制本身并不成熟．競爭機制還不夠完善．企業(yè)層次不齊．會計人員素質偏低．思想保守．缺乏市場競爭與風險價值觀念．管理會計的作用并沒有得到充分發(fā)揮。筆者認為．要建立符合中國經濟體制、所有制結構狀況和市場環(huán)境構管理會計體系．應該注意以下幾個方面的問題：

　　1．更新管理會計的思想觀念

　　在工業(yè)時代．企業(yè)所面臨的經濟環(huán)境是一個相對穩(wěn)態(tài)結構．產品生產表現為大批量、標準化．市場需求變化周期較長、個性化特征較少競爭主要體現在市場占有率高低方面。與此相適應傳統(tǒng)管理會計把目光聚集在企業(yè)內部的管理與動作上．注重通過控制產品生產成本來完成管理會計的目標．并以產品成本作為定價的基本依據。進入信息時代后由于信息傳播處理和反饋的速度大大加快．經濟環(huán)境變化和經濟競爭日益激烈?？茖W技術的飛速發(fā)展．使得企業(yè)產品和生產設備很快就會過時．所占有的市場份額或邊際利潤頃刻間被競爭對手”搶走“產品壽命周期大大縮短隨著社會富裕程度的逐漸提高．市場需求將呈現小批量、多品類易變化的特點。所以，企業(yè)必須更新觀念，根據戰(zhàn)略管理、：動態(tài)管理的要求，密切注意市場環(huán)境的變化和相關社會意識的轉變．以企業(yè)整體價值長遠價值為最終目標．綜合考慮企業(yè)價值鏈管理、全面質量管理、零存貨管理等新理念對管理會計的影響．及時調整企業(yè)生產經營活動，獲取戰(zhàn)略競爭優(yōu)勢。

　　2．要改進管理會計的研究方法

　　進入7O年代以來．西方發(fā)達國家的會計學術界大力倡導實證研究方法。實證研究作為一種與傳統(tǒng)的規(guī)范性研究特點迥異的研究流派，其特征主要表現在：(1)強調經驗總結的重要性．崇尚歸納推理。(2)廣泛采用實驗問卷調查采訪實地研究和歷史文獻研究等業(yè)已為自然科學和社會科學證明是行之有效的數據搜集方法。(3)打破會計研究就會計論會計的格局注重學科間的相互滲透。(4)廣泛運用統(tǒng)計理論和方法進行定量分析．且要求精益求精。顯然．實證研究理論可以彌補規(guī)范研究的不足。特別是在管理會計要求具有很強的實踐性與應用價值這一點上．二者具有極強的統(tǒng)一性。更為重要的是．實證研究主張研究人員積：圾參與企業(yè)的各項活動．以企業(yè)現實狀況為出發(fā)點提煉出生產經營一線中具有規(guī)律性的經驗．再加以理論總結后進行推廣。這種將理論與實踐密切結合的方法．不僅可以跟蹤企業(yè)最新形勢．做到理論與實踐的同步發(fā)展．還可以加強研究人員與企業(yè)會計人員之間的聯(lián)系與溝通．活躍學術氛圍．有益于增強管理會計理論建設的實踐基礎。針對我國國企改革中所有者與經營者關系問題的”代理理論”長期以來一直沒有重大突破關鍵的原因就是理論應用于實際時遇到阻力．我們能否嘗試以實證研究方法轉換思路．從國企現實出發(fā)．挖掘推動其革新的有利因素．然后再逐一解決可能問題，最終達到完善”代理理論的目的．真正體現中國特色呢？

　　3．要對管理會計的技術方法進行改造

　　從2O世紀8O年代以來．企業(yè)的制造環(huán)境發(fā)生了根本性的變化生產控制系統(tǒng)開始采用適時制(Just-in-timescheduling)．追求零缺陷、零庫存．并開始采用合作、彈性的管理政策：另一方面，企業(yè)的生產制造過程普遍采用計算機控制技術出現了電腦整合制造的趨勢。在此新制造環(huán)境之下．傳統(tǒng)管理會計技術方法由于未能捕捉公司在朝著世界級制造業(yè)發(fā)展的進程中所取得的進展．未能提供相對準確的成本信息．未能考慮戰(zhàn)略決策的需要而面臨嚴峻的挑戰(zhàn)。新的制造環(huán)境要求企業(yè)管理會計的技術方法以系統(tǒng)理論的觀念．綜合考慮生產經營、市場、政策和競爭對手等諸多因素．來實施對企業(yè)產品生產、經營和市場的全面控制和管理。作業(yè)成本法將整個企業(yè)經營活動細分為一系列作業(yè)活動．引進成本作業(yè)和成本動因概念．從某種意義上推翻了傳統(tǒng)成本形態(tài)的認識．而將成本按作業(yè)量分別劃分和根據成本動因加以確認使得管理會計的技術方法朝著更加有效和務實的方向前進。而且由于電腦時代信息技術的飛速發(fā)展．企業(yè)各部門處于隨時的信息溝通之中并共享信息庫資源．為管理會計新技術方法的運用提供了技術上的保證．從而更有利于管理會計能隨時根據環(huán)境的變化迅速作出整體性的調整和策略。作業(yè)成本法側重于新的成本管理控制系統(tǒng)的建立．并以新的觀念和技術例如全面質量管理觀念等來提供有用的成本信息各企業(yè)應根據自身狀況探索具體適用的模式．切不可盲目照搬。

　　4．要建立管理會計的專業(yè)機構

　　我國引進和借鑒西方管理會計已有二十余年的歷史．但無論是從對其研究的廣度和深度而言．還是從在實踐中的應用程度來看，同西方國家相比仍有較大的差距。其中個主要原因就是．我國還缺乏像西方國家那樣設有的專門的管理會計專業(yè)機構。自我國實行改革開放以來我國會計界已陸續(xù)成立了中國會計學會、中國注冊會計師協(xié)會、中國成本研究會中國總會計師研究會以及各行業(yè)專業(yè)會計學會等會計學術與實務團體機構，但至今仍沒有一個專門研究和指導管理會計工作的團體機構。因此，為了推動管理會計在我國的研究和發(fā)展．我國會計學界應借鑒西方國家的經驗．像建立中國會計學會和中國注冊會計師協(xié)會那樣．也建立起專門的管理會計團體或組織機構．或在中國會計學會下面設立一個管理會計二級分會，由專門從事管理會計研究與實務的專家、學者擔任領導，以組織、協(xié)調、指導我國研究和推廣應用管理會計的具體工作．并由該團體機構創(chuàng)辦專門研究管理會計的學術刊物，使廣大財會人員和理論工作者有一個專門發(fā)表各種意見的園地。這樣．就可以加快我國管理會計的理論研究和實際應用步伐，并且會對建立我國的管理會計體系起到很大的推動作用。

　　5．要對管理會計進行適當的規(guī)范化

　　管理會計目前至少面臨著五個方面的嚴峻挑戰(zhàn):一是管理會計理論體系的匾乏.導致管理會計的實務工作長期缺乏理論上的指導:二是隨著高新技術的飛速發(fā)展.管理會計的某些傳統(tǒng)方法已明顯不適應時代發(fā)展的需要，管理會計的方法體系需要推陳出新。三是管理會計日益呈現出與多門學科相互交又滲透的發(fā)展趨勢.新的研究領域層出不窮.而新的研究成果迫切需要在實踐中得到檢驗:四是隨著管理會計范圍的日益擴大化和與其他學科在內容上的交又重復.管理會計的范圍需要重新加以界定五是管理會計能否在實踐中得到有效地推廣應用.在很大程度上取決于如何將管理會計在實踐中應用的成功經驗加以科學、系統(tǒng)地歸納和總結.以便從中找出管理會計發(fā)展的客觀規(guī)律。為了應付上述五個方面的挑戰(zhàn)很有必要開展管理會計的規(guī)范化工作這必將極大地推動對管理會計理論與實務的研究，有助于管理會計的推廣應用。更為重要的是.當今世界正處在計算機技術飛速發(fā)展和應用的時代.為了確保會計信息所應具有的質量特征和會計參與經營決策的需要對會計信息的搜集、傳遞、加工、處理，存儲輸出等已經越來越依靠計算機來完成。由于管理會計遠遠沒有實現規(guī)范化加大了編制管理會計通用應用軟件的難度;而管理會計有關規(guī)劃，決策控制與業(yè)績評價的主要方法大量應用了一些復雜的公式和數學模型如果僅依靠實際工作者憑大腦記憶和用手工來計算勢必會影響管理會計方法在實踐中的可操作性。管理會計規(guī)范化的范圍可在以下幾個領域進行:(1)管理會計的基本理論體系包括管理會計的目標、假設、對象、要素，本質，原則等(2)管理會計的方法體系;(3)管理會計與其他學科如財務會計、成本會計，財務管理的界限;(4）引管理會計教科書內容的規(guī)范化(5)管理會計實踐經驗的總結。需要指出的是:管理會計作為企業(yè)內部管理系統(tǒng)和決策支持系統(tǒng)其規(guī)范化應明顯不同于財務會計的規(guī)范化，即不宜具有法律上的約束性強調的是適度規(guī)范化目的是為了起到一種示范作用從而便于管理會計的推廣與應用。