摘　要：文章從成本效益分析的角度探討會(huì)計(jì)委派制的可行性。文章認(rèn)為，會(huì)計(jì)委派制對(duì)我國(guó)目前的財(cái)務(wù)監(jiān)督起到了相當(dāng)大的作用，并將在今后一段時(shí)間內(nèi)繼續(xù)推行下去。但會(huì)計(jì)委派制由政府部門(mén)實(shí)施，不符合現(xiàn)代企業(yè)發(fā)展方向。隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，會(huì)計(jì)人才市場(chǎng)的建立和完善，會(huì)計(jì)委派制將退出歷史舞臺(tái)，逐漸被會(huì)計(jì)行業(yè)監(jiān)督所替代。

　　關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)委派制　成本效益分析

　　會(huì)計(jì)委派制在全國(guó)部分地方已試行多年，理論界對(duì)此看法各不相同。本文擬從“成本———效益分析”的角度，對(duì)會(huì)計(jì)委派制的可行性進(jìn)行研究。

　　一、會(huì)計(jì)委派制的效益分析

　　1.從微觀經(jīng)濟(jì)角度分析?，F(xiàn)就會(huì)計(jì)委派制在國(guó)有企業(yè)（國(guó)有控股企業(yè)）、行政事業(yè)單位、農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)的實(shí)施現(xiàn)狀，分析它給實(shí)行單位帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)效益。

　?。?）國(guó)有企業(yè)會(huì)計(jì)委派制效益分析。國(guó)有企業(yè)的會(huì)計(jì)委派制實(shí)施形式，是由國(guó)有資產(chǎn)管理部門(mén)向國(guó)有企業(yè)委派財(cái)務(wù)總監(jiān)?，F(xiàn)以杭州市會(huì)計(jì)委派制的實(shí)行情況為例，說(shuō)明會(huì)計(jì)委派制在國(guó)有企業(yè)的實(shí)施效果。

　　浙江杭州市早在1997年7月，就出臺(tái)了《杭州市國(guó)有企業(yè)財(cái)務(wù)總監(jiān)管理試行辦法》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)為《試行辦法》），該文件明確了財(cái)務(wù)總監(jiān)的職責(zé)、待遇和管理規(guī)定。同年9月，杭州市國(guó)有資產(chǎn)管理局、市投資控股公司和機(jī)電投資控股公司正式向5家國(guó)有企業(yè)委派了財(cái)務(wù)總監(jiān)。規(guī)定：財(cái)務(wù)總監(jiān)由委派方支付報(bào)酬和福利，不接受委派企業(yè)的報(bào)酬和福利，也不兼任其他職務(wù)。在人事上，財(cái)務(wù)總監(jiān)獨(dú)立于國(guó)有企業(yè)經(jīng)營(yíng)者?！对囆修k法》還規(guī)定了財(cái)務(wù)總監(jiān)對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)活動(dòng)的直接監(jiān)督權(quán)，財(cái)務(wù)總監(jiān)對(duì)企業(yè)內(nèi)部財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度、計(jì)劃、預(yù)算和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告進(jìn)行審核，并實(shí)行定期（月、季、年）報(bào)告制度。報(bào)告的內(nèi)容包括：企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度的執(zhí)行情況、企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量情況、企業(yè)經(jīng)營(yíng)決策程序的執(zhí)行和重大投資項(xiàng)目的實(shí)施情況、企業(yè)重大經(jīng)營(yíng)計(jì)劃與方案的執(zhí)行情況等。以上措施使財(cái)務(wù)總監(jiān)在經(jīng)濟(jì)上獨(dú)立于被委派制企業(yè)，又有相應(yīng)權(quán)力，從而可以放手履行職責(zé)。

　　從會(huì)計(jì)委派制在國(guó)有企業(yè)的實(shí)施效果看，加強(qiáng)了企業(yè)財(cái)務(wù)管理，對(duì)國(guó)有資產(chǎn)起到一定保護(hù)作用。

　　（2）行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)委派制效益分析。

　　行政事業(yè)單位一般靠國(guó)家財(cái)政支持，即所謂“吃皇糧”。出于財(cái)政依賴(lài)的慣性，往往不重視資金的使用效益，浪費(fèi)現(xiàn)象較嚴(yán)重，對(duì)其實(shí)行會(huì)計(jì)委派制，可加強(qiáng)該單位的財(cái)務(wù)監(jiān)督，提高資金使用效益。

　　實(shí)施會(huì)計(jì)委派制，首先提高了會(huì)計(jì)人員的自身素質(zhì)，規(guī)范了會(huì)計(jì)核算和財(cái)務(wù)管理。實(shí)行委派制后，通過(guò)“公開(kāi)招聘，擇優(yōu)錄取”，大大提高了會(huì)計(jì)人員的文化水平。加上委派會(huì)計(jì)人員更有獨(dú)立性，利于采用規(guī)范的會(huì)計(jì)核算方法，保證會(huì)計(jì)信息的真實(shí)和完整，并促進(jìn)了農(nóng)村村務(wù)公開(kāi)制。而且，會(huì)計(jì)委派制加強(qiáng)了財(cái)務(wù)監(jiān)督力度，杜絕了一些不規(guī)范的收支行為，節(jié)約了大量不必要的開(kāi)支，此外，實(shí)施會(huì)計(jì)委派制還有利于精兵簡(jiǎn)政，節(jié)約開(kāi)支。如東城區(qū)實(shí)行委派制后，會(huì)計(jì)人員由原來(lái)的108名減少到28名，每年節(jié)約工資100多萬(wàn)元。

　　2.從宏觀經(jīng)濟(jì)角度分析。會(huì)計(jì)信息是一種經(jīng)濟(jì)信息，在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，各經(jīng)濟(jì)利益主體，如投資者、債權(quán)人、國(guó)家公共管理部門(mén)都需要依據(jù)會(huì)計(jì)信息進(jìn)行決策。在改革開(kāi)放條件下，經(jīng)濟(jì)的迅速發(fā)展使得少數(shù)人利欲熏心，利用虛假會(huì)計(jì)信息牟取私利。會(huì)計(jì)信息的扭曲，必然會(huì)影響到國(guó)家宏觀決策的正確性和我國(guó)經(jīng)濟(jì)的可持續(xù)發(fā)展。因此，實(shí)行會(huì)計(jì)委派制，本質(zhì)上是一種以國(guó)家利益、社會(huì)公眾利益為先的強(qiáng)制性措施，以便從源頭上遏制腐敗，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。實(shí)行會(huì)計(jì)委派制的宏觀效益，體現(xiàn)在以下幾方面：

　?。?）加強(qiáng)了國(guó)家宏觀管理。社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)同樣需要有序發(fā)展，除了市場(chǎng)自行調(diào)節(jié)外，國(guó)家宏觀調(diào)控也很重要。宏觀調(diào)控的基礎(chǔ)和對(duì)象是微觀經(jīng)濟(jì)，微觀經(jīng)濟(jì)的主體是各級(jí)行政、事業(yè)單位和具有多種所有制形式的各種各樣的廣大企業(yè)。國(guó)家宏觀調(diào)控就是依據(jù)各個(gè)微觀經(jīng)濟(jì)主體的運(yùn)行情況進(jìn)行決策，使國(guó)民經(jīng)濟(jì)健康有序地發(fā)展。在當(dāng)前會(huì)計(jì)信息污染嚴(yán)重的狀況下，實(shí)行會(huì)計(jì)委派制可以為國(guó)家宏觀調(diào)控決策提供真實(shí)可靠的會(huì)計(jì)信息，以增強(qiáng)政府的宏觀調(diào)控能力。另外，通過(guò)公開(kāi)真實(shí)有效的會(huì)計(jì)信息，可以規(guī)范和促進(jìn)資本市場(chǎng)的健康發(fā)展，凈化宏觀環(huán)境。

　?。?）加快了國(guó)有企業(yè)改革進(jìn)程。不良資產(chǎn)是困擾國(guó)有企業(yè)的一個(gè)重要問(wèn)題。據(jù)人行研究局統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)，不良資產(chǎn)占國(guó)有資產(chǎn)總額的比重已由1995年的6.6%增加到1999年的10.2%.這表明，不良資產(chǎn)是經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)緩慢的原因之一。而不良資產(chǎn)增加的實(shí)質(zhì)是企業(yè)經(jīng)營(yíng)虧損。根子是管理不善，缺乏有效的投資管理機(jī)制。許多企業(yè)的經(jīng)營(yíng)者素質(zhì)偏低，不重視資本成本，尤其是權(quán)益成本的補(bǔ)償；企業(yè)普遍缺乏投資結(jié)果的責(zé)任追究制度，決策程序不科學(xué)，導(dǎo)致投資效益低下。

　?。?）凈化了投資環(huán)境，加速改革開(kāi)放。根據(jù)審計(jì)署1983年到1998年的統(tǒng)計(jì)資料，平均每年單位違紀(jì)金額與估計(jì)總體違紀(jì)金額基本呈遞增趨勢(shì)。特別是1998年，平均每單位違紀(jì)金額311.89萬(wàn)元，估計(jì)總體違紀(jì)金額268878.68萬(wàn)元，會(huì)計(jì)信息失真現(xiàn)象可見(jiàn)一斑。

　　實(shí)行會(huì)計(jì)委派制，有利于加強(qiáng)會(huì)計(jì)監(jiān)督，有效防范假賬真做、真賬假做，以及“賬外賬”、“小金庫(kù)”、資金體外循環(huán)等問(wèn)題，提高企事業(yè)單位的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。會(huì)計(jì)信息環(huán)境的凈化，有利于提高國(guó)內(nèi)外投資者對(duì)中國(guó)經(jīng)濟(jì)的信心，有利于我國(guó)國(guó)民經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。

　　二、會(huì)計(jì)委派制的成本分析

　　會(huì)計(jì)委派制的成本可以分為直接成本和間接成本。

　　1.會(huì)計(jì)委派制的直接成本分析。即會(huì)計(jì)人員的工薪和相關(guān)管理費(fèi)。目前會(huì)計(jì)委派制委派的對(duì)象，是國(guó)有企業(yè)、行政事業(yè)單位和農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)。一般可認(rèn)為被委派的會(huì)計(jì)人員的工薪就是直接成本。但如不實(shí)行會(huì)計(jì)委派制，這部分工薪仍然不能節(jié)約，因?yàn)榻?jīng)濟(jì)的發(fā)展離不開(kāi)會(huì)計(jì)。所以，會(huì)計(jì)人員的工薪是會(huì)計(jì)委派制的無(wú)關(guān)成本，而從會(huì)計(jì)委派制在農(nóng)村的實(shí)施情況看，在一定程度上，這部分開(kāi)支還呈現(xiàn)減少趨勢(shì)。

　　因此，會(huì)計(jì)委派制的直接成本也就只剩下了管理費(fèi)用。被委派的會(huì)計(jì)人員由財(cái)政或政府指定的其它部門(mén)派出，其檔案及相關(guān)事項(xiàng)都得由專(zhuān)門(mén)機(jī)構(gòu)加以管理，就會(huì)發(fā)生人事考核、辦公等費(fèi)用，以及該管理機(jī)構(gòu)人員的工資福利支出。這種成本是實(shí)行會(huì)計(jì)委派制必然發(fā)生的，也就是決策的相關(guān)成本。

　　2.會(huì)計(jì)委派制的間接成本分析。它是一種機(jī)會(huì)成本。是會(huì)計(jì)委派制所產(chǎn)生的負(fù)面影響，或某過(guò)程處理不當(dāng)?shù)膿p失。會(huì)計(jì)委派制是一種典型的政府行為，以下兩種風(fēng)險(xiǎn)都會(huì)導(dǎo)致機(jī)會(huì)成本的增加：

　?。?）由于相關(guān)信息不對(duì)稱(chēng)，委派的會(huì)計(jì)“架空”的風(fēng)險(xiǎn)。因被委派的會(huì)計(jì)屬“外來(lái)戶”，不可能對(duì)各企業(yè)的生產(chǎn)過(guò)程、工藝流程、經(jīng)營(yíng)狀況完全了解，加上企業(yè)經(jīng)營(yíng)者可能將其看成“異己”，有意阻止會(huì)計(jì)人員熟悉企業(yè)情況和開(kāi)展正常業(yè)務(wù)。這樣，企業(yè)的內(nèi)耗可能就消磨了會(huì)計(jì)委派制的優(yōu)越性。如被委派會(huì)計(jì)不但起不到應(yīng)有的監(jiān)督作用，經(jīng)營(yíng)者和會(huì)計(jì)人員的矛盾沖突反而會(huì)延誤正常工作，形成新的損失

　?。?）委派會(huì)計(jì)被接受委派單位收買(mǎi)，共同制造虛假會(huì)計(jì)信息的風(fēng)險(xiǎn)。由于會(huì)計(jì)委派制關(guān)于被委派會(huì)計(jì)獨(dú)立行使會(huì)計(jì)職責(zé)的權(quán)力，企業(yè)經(jīng)營(yíng)者如需進(jìn)行會(huì)計(jì)造假，就必須得到會(huì)計(jì)人員的合作。在利誘之下，有的委派會(huì)計(jì)可能與企業(yè)經(jīng)營(yíng)者沆瀣一氣，通同作弊，造成國(guó)有資產(chǎn)的大量流失。

　　三、會(huì)計(jì)委派制的發(fā)展對(duì)策及展望

　　根據(jù)“成本—效益”分析，會(huì)計(jì)委派制還是利大于弊，在當(dāng)前歷史條件下，不失為解決會(huì)計(jì)信息失真問(wèn)題的一劑良方。應(yīng)采取以下措施加以完善：

　　1.提高委派會(huì)計(jì)的素質(zhì)。被委派會(huì)計(jì)應(yīng)具備較高專(zhuān)業(yè)水準(zhǔn)和道德素質(zhì)，同時(shí)應(yīng)具較好親和力，能夠與各方面開(kāi)展合作?？梢韵蚴袌?chǎng)公開(kāi)招標(biāo)，選拔優(yōu)秀會(huì)計(jì)人員擔(dān)任該項(xiàng)工作。這樣，也有利于協(xié)調(diào)委派會(huì)計(jì)同接受單位的關(guān)系。

　　2.設(shè)置專(zhuān)門(mén)機(jī)構(gòu)管理委派會(huì)計(jì)。應(yīng)設(shè)置精干的機(jī)構(gòu)，對(duì)委派會(huì)計(jì)進(jìn)行統(tǒng)一管理，負(fù)責(zé)會(huì)計(jì)人員的人事調(diào)遣，業(yè)績(jī)考核與獎(jiǎng)懲。該機(jī)構(gòu)可按行政區(qū)在政府部門(mén)設(shè)置，或?qū)⑵渑c現(xiàn)行各地區(qū)、部門(mén)的相關(guān)機(jī)構(gòu)合并設(shè)置，以節(jié)約開(kāi)支，降低會(huì)計(jì)委派制的直接成本。比如，按委派對(duì)象的不同，可以考慮設(shè)置在財(cái)政、國(guó)有資產(chǎn)管理等不同部門(mén)。

　　3.加強(qiáng)委派會(huì)計(jì)人員的后續(xù)管理。要建立委派會(huì)計(jì)人員的各項(xiàng)管理制度，包括選拔聘用制度、重大事項(xiàng)報(bào)告制度、以及業(yè)務(wù)考核、獎(jiǎng)懲、輪崗、繼續(xù)教育制度等。特別應(yīng)加強(qiáng)會(huì)計(jì)人員的專(zhuān)業(yè)知識(shí)和職業(yè)道德教育。同時(shí)，應(yīng)改革委派會(huì)計(jì)的薪酬制度，可考慮實(shí)行“工薪+期酬”的分配制度。工薪即工資和獎(jiǎng)金，基本工資按崗位設(shè)計(jì)，應(yīng)相當(dāng)于同行業(yè)平均水平；按其勞動(dòng)的質(zhì)與量，發(fā)放獎(jiǎng)金。期酬不同于工資，由管理機(jī)構(gòu)根據(jù)會(huì)計(jì)人員的業(yè)務(wù)能力和一貫表現(xiàn)按工作年限確定一筆酬金存入銀行（應(yīng)有透明度），隨年限增長(zhǎng)但不發(fā)放，到一定期限才能支取，如果該會(huì)計(jì)人員違法亂紀(jì)，給國(guó)家造成重大損失，則取消這筆報(bào)酬。以起到激勵(lì)和約束作用。

　　會(huì)計(jì)委派制是特定歷史階段的產(chǎn)物，它終將退出歷史舞臺(tái)。會(huì)計(jì)由政府部門(mén)委派，不符合現(xiàn)代企業(yè)的發(fā)展方向。隨著中國(guó)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，以及會(huì)計(jì)人才市場(chǎng)的規(guī)范，會(huì)計(jì)監(jiān)督將由政府監(jiān)督變成所有者監(jiān)督；而會(huì)計(jì)監(jiān)督，從更高層次來(lái)說(shuō)，更應(yīng)強(qiáng)調(diào)對(duì)會(huì)計(jì)的監(jiān)督。應(yīng)逐步建立和規(guī)范會(huì)計(jì)人才市場(chǎng)，最終實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)行業(yè)自律，來(lái)取代會(huì)計(jì)委派制。

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