【摘要】我國(guó)許多企業(yè)會(huì)計(jì)信息失真現(xiàn)象嚴(yán)重,為加強(qiáng)會(huì)計(jì)監(jiān)督,政府和一些企業(yè)在會(huì)計(jì)人員管理上推行會(huì)計(jì)委派制。但是,會(huì)計(jì)委派制在實(shí)施過(guò)程中存在缺陷。本文應(yīng)用博弈論對(duì)會(huì)計(jì)委派制進(jìn)行質(zhì)疑,并提出一些改進(jìn)建議。

　　在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的逐步建立和完善過(guò)程中,我國(guó)現(xiàn)行的會(huì)計(jì)人員管理體制存在很大弊端,主要表現(xiàn)為:會(huì)計(jì)職能弱化、會(huì)計(jì)缺乏監(jiān)督力、會(huì)計(jì)信息嚴(yán)重失真、會(huì)計(jì)工作秩序混亂、違法現(xiàn)象不斷發(fā)生等,一些企業(yè)以虛假的會(huì)計(jì)信息來(lái)達(dá)到其非法獲利的目的,使會(huì)計(jì)誠(chéng)信遭受到嚴(yán)重的踐踏。為了防止會(huì)計(jì)信息失真,加強(qiáng)企業(yè)會(huì)計(jì)誠(chéng)信建設(shè),會(huì)計(jì)委派制應(yīng)運(yùn)而生。在大型企業(yè)內(nèi)部,母公司對(duì)各子公司、二級(jí)單位的財(cái)務(wù)管理,大都實(shí)行會(huì)計(jì)委派制。其目的都是旨在通過(guò)加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)人員的管理整頓和規(guī)范會(huì)計(jì)工作秩序,加強(qiáng)會(huì)計(jì)監(jiān)督,防止會(huì)計(jì)信息失真,維護(hù)財(cái)經(jīng)紀(jì)律。

　　一、會(huì)計(jì)委派制的涵義

　　會(huì)計(jì)委派制是指由資產(chǎn)所有者向其所屬的企業(yè)、事業(yè)統(tǒng)一委派會(huì)計(jì)人員,并對(duì)其所委派會(huì)計(jì)人員的任免、調(diào)動(dòng)、考核、獎(jiǎng)懲、工資和福利待遇等,進(jìn)行集中統(tǒng)一管理的一種會(huì)計(jì)管理制度。其主要特點(diǎn)是企業(yè)的主要會(huì)計(jì)人員由政府或企業(yè)所有者委派,經(jīng)營(yíng)者不得干涉委派會(huì)計(jì)人員的工作。

　　二、會(huì)計(jì)委派制存在的問(wèn)題

　　在我國(guó),企業(yè)會(huì)計(jì)信息失真現(xiàn)象十分嚴(yán)重。有的學(xué)者認(rèn)為是會(huì)計(jì)監(jiān)督不力,并提出了“會(huì)計(jì)委派制”的對(duì)策。實(shí)行會(huì)計(jì)人員委派制,降低了受派單位負(fù)責(zé)人對(duì)會(huì)計(jì)人員的約束控制,使會(huì)計(jì)人員敢于進(jìn)行會(huì)計(jì)監(jiān)督,割斷了會(huì)計(jì)人員與受派單位經(jīng)濟(jì)利益關(guān)聯(lián),降低了會(huì)計(jì)人員成為“內(nèi)部人”的可能,從而加強(qiáng)了會(huì)計(jì)人員進(jìn)行監(jiān)督的意愿。然而,會(huì)計(jì)委派制在具體地實(shí)施過(guò)程中還存在著許多不足與問(wèn)題,其作用只是停留在形式上, 實(shí)際效果并不突出。會(huì)計(jì)委派制作為一種過(guò)渡性制度安排,不可避免地具有以下主要缺陷:

　　1.會(huì)計(jì)委派與現(xiàn)代企業(yè)制度相背離

　　建立現(xiàn)代企業(yè)制度是企業(yè)改革的方向,現(xiàn)代企業(yè)制度的一個(gè)主要內(nèi)容就是政企分開(kāi),要求政府部門為企業(yè)提出供一個(gè)寬松的經(jīng)營(yíng)環(huán)境。企業(yè)是市場(chǎng)的主體,應(yīng)該有自主的經(jīng)營(yíng)權(quán),當(dāng)然也應(yīng)有會(huì)計(jì)人員的任命權(quán)。而會(huì)計(jì)委派制將會(huì)計(jì)人員的任命權(quán)集中在上級(jí)手中,不利于政企分開(kāi),不利于現(xiàn)代企業(yè)制度的建立,勢(shì)必會(huì)拖企業(yè)改革的后腿。

　　2.與當(dāng)前一些法律法規(guī)相矛盾

　　《會(huì)計(jì)法》規(guī)定,單位負(fù)責(zé)人對(duì)本單位的會(huì)計(jì)工作和會(huì)計(jì)資料的真實(shí)性、完整性負(fù)責(zé),單位其他人員對(duì)單位負(fù)責(zé)人負(fù)責(zé)的立法基本精神。這就賦予了單位負(fù)責(zé)人不可推卸的責(zé)任。但如果他無(wú)法管理單位會(huì)計(jì)人員卻要其承擔(dān)責(zé)任,顯然有失公平。同時(shí),《公司法》規(guī)定:公司財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人由經(jīng)理提名,董事會(huì)聘任或解聘。而委派制的實(shí)施導(dǎo)致責(zé)任主體權(quán)利得不到實(shí)現(xiàn),兩種監(jiān)管制度相互沖突。會(huì)計(jì)委派制沒(méi)有法律法規(guī)來(lái)規(guī)范對(duì)委派會(huì)計(jì)人員的管理。

　　3.經(jīng)營(yíng)者與會(huì)計(jì)人員的責(zé)、權(quán)、利分配不均衡

　　會(huì)計(jì)人員同時(shí)接受上級(jí)和經(jīng)營(yíng)者的雙重領(lǐng)導(dǎo),與現(xiàn)代企業(yè)管理原則不符,會(huì)計(jì)人員必將處于兩難境地。從經(jīng)營(yíng)者角度講,由于利益驅(qū)動(dòng), 經(jīng)營(yíng)者往往會(huì)追求自身利益最大化, 從而將委派的會(huì)計(jì)人員擺在企業(yè)的對(duì)立面而將其架空, 使得會(huì)計(jì)人員雖有監(jiān)督頭銜卻基本喪失了行使監(jiān)督的權(quán)力。從會(huì)計(jì)人員角度講,從表面上看,委派的會(huì)計(jì)人員是作為所有者的代表,以獨(dú)立于經(jīng)營(yíng)者的身份參與企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng),擁有相當(dāng)大的權(quán)利和責(zé)任。而實(shí)際上在企業(yè)內(nèi)部,會(huì)計(jì)人員的地位永遠(yuǎn)是個(gè)配角,這種雙方權(quán)力上的失衡加上企業(yè)內(nèi)部制約機(jī)制的弱化,根本無(wú)法制約經(jīng)營(yíng)者的行為。

　　4.會(huì)計(jì)委派制不利于充分發(fā)揮會(huì)計(jì)的職能

　　會(huì)計(jì)的職能有核算、監(jiān)督、管理、服務(wù)等,而會(huì)計(jì)委派制使委派的會(huì)計(jì)人員與企業(yè)格格不入,只強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)的監(jiān)督,弱化了會(huì)計(jì)的管理、決策服務(wù)職能,使會(huì)計(jì)這一領(lǐng)導(dǎo)的參謀沒(méi)有了用武之地,不利于會(huì)計(jì)管理職能的發(fā)揮。這樣一來(lái)表面上強(qiáng)化了對(duì)被委派單位的會(huì)計(jì)核算和監(jiān)督,但在一定程度上弱化了財(cái)務(wù)管理的功能,不利于提高經(jīng)濟(jì)效益。

　　三、會(huì)計(jì)委派制問(wèn)題博弈分析

　　從博弈論的角度看,目前會(huì)計(jì)信息失真是由于各博弈方(所有者、經(jīng)營(yíng)者和委派會(huì)計(jì)人員)的目標(biāo)函數(shù)存在差異,而制度缺陷使各博弈方能夠利用不合理的博弈規(guī)則實(shí)現(xiàn)其利益最大化。而且它們各自的利益追求都可能是對(duì)立和沖突的,從而形成監(jiān)督者與被監(jiān)督者之間的博弈,而且博弈的納什均衡很可能是囚徒困境。博弈主要是企業(yè)負(fù)責(zé)人與委派會(huì)計(jì)人員之間的博弈和所有者與經(jīng)營(yíng)者之間的博弈。

　　我們可以根據(jù)監(jiān)督博弈的一般模型來(lái)構(gòu)建企業(yè)負(fù)責(zé)人與會(huì)計(jì)人員之間的監(jiān)督博弈模型。該模型是混合戰(zhàn)略納什均衡。企業(yè)負(fù)責(zé)人的純戰(zhàn)略有兩個(gè),即選擇監(jiān)督與不監(jiān)督;會(huì)計(jì)人員的純戰(zhàn)略也有兩個(gè),即做假賬與不做假賬。這里設(shè)b是會(huì)計(jì)人員的做假賬收益,s是企業(yè)負(fù)責(zé)人的監(jiān)督成本,t是會(huì)計(jì)人員做假后的處罰成本。假設(shè)s

　　假設(shè)用α表示實(shí)企業(yè)負(fù)責(zé)人實(shí)施監(jiān)督的概率,β表示會(huì)計(jì)人員做假賬的概率。給定β,企業(yè)負(fù)責(zé)人選擇監(jiān)督(α=1)和不監(jiān)督(α=0)時(shí)的期望收益分別為:

　　Πm(1, β)=(b-s+t)•β+(b-s)(1-β)=β•t+b-s

　　Πm(0, β)=0•β+b(1-β)=b(1-β)

　　令Πm(1, β)= Πm(0, β)=0,得β*= s/(b+t)

　　β*的經(jīng)濟(jì)含義在于:若會(huì)計(jì)人員做假賬的概率小于s/(b+t),企業(yè)負(fù)責(zé)人的最優(yōu)選擇是不監(jiān)督;若會(huì)計(jì)人員做假賬的概率大于s/(b+t),則企業(yè)負(fù)責(zé)人的最優(yōu)選擇是監(jiān)督。

　　給定α,會(huì)計(jì)人員選擇做假賬(β=1)和不做假賬監(jiān)督(β=0)時(shí)的期望收益分別為:

　　ΠA(α, 1)=-(b+t)•α+0×(1-α)=-(b+t)•α

　　ΠA(α, 0)=-b•α+(-b)(1-α)=-b

　　令ΠA(α, 1)=ΠA(α, 0),得α*= b/(b+t)

　　α*的經(jīng)濟(jì)含義在于:若企業(yè)負(fù)責(zé)人監(jiān)督的概率小于s/(b+t),會(huì)計(jì)人員的最優(yōu)選擇是做假賬;若企業(yè)負(fù)責(zé)人監(jiān)督的概率大于s/(b+t)。則會(huì)計(jì)人員的最優(yōu)選擇是不做假賬。

　　綜合上面討論,可以得出企業(yè)負(fù)責(zé)人與會(huì)計(jì)人員監(jiān)督博弈的混合戰(zhàn)略納什均衡是[α*= b/(b+t),β*= s/(b+t)]。即企業(yè)負(fù)責(zé)人以b/(b+t)的概率選擇進(jìn)行會(huì)計(jì)監(jiān)督,會(huì)計(jì)人員以s/(b+t)的概率選擇做假賬。因此,后續(xù)的重要問(wèn)題是:怎樣來(lái)增大α*以及怎樣來(lái)減少β*。

　　所有者與經(jīng)營(yíng)者之間的博弈也是監(jiān)督博弈,與企業(yè)負(fù)責(zé)人和會(huì)計(jì)人員之間的監(jiān)督博弈模型類似,這里不在詳細(xì)論述。

　　在監(jiān)督博弈中,增大α*和減少β*可以通過(guò)制度來(lái)解決。按照安德魯•肖特在其《社會(huì)制度的經(jīng)濟(jì)理論》中對(duì)制度做了描述和定義。按照肖特的博弈分析思路,制度的出現(xiàn)主要是為了解決人們社會(huì)生活中普遍存在的“囚徒困境”弈局和其他協(xié)調(diào)博弈問(wèn)題。首先,如果一個(gè)社會(huì)反復(fù)地面臨一種囚徒困境弈局,那么,一個(gè)有效率的做法是演化出一種行為準(zhǔn)則,以避免反復(fù)出現(xiàn)的非效率的均衡策略的應(yīng)用。另外,這樣一個(gè)規(guī)則成為了一個(gè)社會(huì)慣例,它規(guī)定了重復(fù)博弈情況下當(dāng)事人的行為,并且將被他們所遵循。例如:兩輛小汽車相向行駛,且正接近十字路口,一輛車想直行,另一輛想轉(zhuǎn)彎,他們都想盡快到達(dá)自己的目的地。但是,如果不協(xié)調(diào)他們的行動(dòng),那么就會(huì)出現(xiàn)撞車。最好的辦法是頒布交通規(guī)則,并且強(qiáng)迫他們上街前學(xué)習(xí),希望在路口轉(zhuǎn)彎的司機(jī)必須在繼續(xù)前行之前等待對(duì)面開(kāi)來(lái)的直行車輛。轉(zhuǎn)彎的人必須等待,這樣決策將被低成本地協(xié)調(diào)。

　　由以上內(nèi)容,我們可以歸納制度的特征:(1)制度是一種公理化;(2)制度具有昭示性;(3)制度是自愿平等基礎(chǔ)上的權(quán)利與義務(wù)的集合;(4)制度是在囚徒困境博弈中自發(fā)形成的,其主要功能在于降低協(xié)調(diào)成本。

　　但是,會(huì)計(jì)委派制本身不符合“制度”的本質(zhì)與特征。首先,它不是公理化的產(chǎn)物。該項(xiàng)制度所涉及的利益主體很多持懷疑態(tài)度。第二,它的昭示性不足,它雖然在一定程度上約束了會(huì)計(jì)人員的行為,但這種約束是勉強(qiáng)和脆弱的。第三,會(huì)計(jì)委派制是一種強(qiáng)制性,抹殺了企業(yè)的積極性。第四,會(huì)計(jì)委派制是非納什均衡,是一種“抽刀斷水”式的不理智決策,不是人人都愿意遵守。第五,會(huì)計(jì)委派制沒(méi)有降低市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)和社會(huì)活動(dòng)中的協(xié)調(diào)成本,反而增加該成本。

　　因此,會(huì)計(jì)委派制是政府或企業(yè)為克服會(huì)計(jì)信息失真不得已而做出的過(guò)度性制度安排,其本身存在諸多矛盾和缺陷。會(huì)計(jì)委派制是通過(guò)改變現(xiàn)有利益分配關(guān)系,使一些人利益受損才能提高現(xiàn)有資源的產(chǎn)出水平的改進(jìn),是一種“非帕累托改進(jìn)”的社會(huì)博弈過(guò)程的結(jié)果。會(huì)計(jì)委派制沒(méi)有使會(huì)計(jì)信息失真、會(huì)計(jì)造假現(xiàn)象得以根本解決。

　　四、完善會(huì)計(jì)委派制的建議

　　1.加大社會(huì)監(jiān)督的力度,加強(qiáng)違規(guī)處罰力度

　　受利益驅(qū)動(dòng),委派的會(huì)計(jì)人員與被委派單位可能結(jié)成同盟,共同造假,形成內(nèi)部人控制。作為企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)督體系之一的會(huì)計(jì)委派制不能具備完全的監(jiān)督能力,它的職能所起的作用需要與其他形式的會(huì)計(jì)監(jiān)督( 如社會(huì)監(jiān)督中的注冊(cè)會(huì)計(jì)師, 政府監(jiān)督等) 等相結(jié)合。同時(shí),對(duì)于造假的會(huì)計(jì)人員和企業(yè)給予重處,從而促進(jìn)并保障會(huì)計(jì)委派制的職能。形成一個(gè)綜合性的、龐大的、嚴(yán)謹(jǐn)?shù)臅?huì)計(jì)監(jiān)督體系才能較好地控制會(huì)計(jì)信息失真的泛濫現(xiàn)象。

　　2.會(huì)計(jì)人員回歸企業(yè),站在企業(yè)的立場(chǎng)為企業(yè)當(dāng)好家,管好賬,更多地發(fā)揮管理和服務(wù)的職能同時(shí),應(yīng)該像遵守交通法規(guī)一樣,會(huì)計(jì)人員必須遵守公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以及制度約束與規(guī)范。因?yàn)闀?huì)計(jì)制度是人人都愿意也必須遵守的均衡的產(chǎn)物。這是“納什均衡”指導(dǎo)思想的具體體現(xiàn),這才是解決會(huì)計(jì)信息失真的最誠(chéng)實(shí)、最客觀、最標(biāo)準(zhǔn)的態(tài)度與方式。

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